Совместная деятельность (простое товарищество): совместное создание активов (без создания простого товарищества) - регулирование, учет и налогообложение

(Семенихин В. В.)

("Налоги" (газета), 2012, N 28)

Текст документа

СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ (ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО):

СОВМЕСТНОЕ СОЗДАНИЕ АКТИВОВ (БЕЗ СОЗДАНИЯ ПРОСТОГО

ТОВАРИЩЕСТВА) - РЕГУЛИРОВАНИЕ, УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В. В. СЕМЕНИХИН

В целях совместного создания активов организации могут использовать различные формы сотрудничества, как влекущие за собой создание нового юридического лица, так и не приводящие к созданию новой фирмы. Если в силу разных причин стороны не хотят учреждать новую организацию, то создавать активы вместе они могут и на основании договора о совместной деятельности. Однако гражданское право отождествляет совместную деятельность исключительно с договором простого товарищества, в т. ч. инвестиционного, влекущим за собой особый порядок бухгалтерского и налогового учета активов, признаваемых общим имуществом товарищей.

В то же время совместно создавать активы без создания простого товарищества можно и на основании иных договорных отношений, например на основании договора давальческой переработки. О том, как строятся отношения сторон при таком договоре, как ведутся бухгалтерский учет и налогообложение, читайте в настоящей статье.

Нужно сказать, что Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ) не выделяет в самостоятельный договор соглашение на переработку давальческого сырья. Тем не менее это не мешает субъектам хозяйственной деятельности заключать подобные договоры на практике, ведь основные признаки такого договора изложены в ст. 220 "Переработка" ГК РФ, в соответствии с которой:

- право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, принадлежит их собственнику;

- собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.

Учитывая это, можно судить о том, что договор давальческой переработки представляет собой сделку, при которой одна сторона получает от другой сырье или материалы, перерабатывает их, а готовую продукцию возвращает обратно.

Напомним, что давальческими материалами согласно п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н, признаются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Сторонами договора на переработку давальческого сырья (материалов) признаются собственник передаваемого сырья (далее - давалец) и переработчик. Обязанностью давальца является передача сырья переработчику и оплата его услуг, а переработчика - изготовление из полученного давальческого сырья продукции надлежащего качества и передача ее давальцу. При этом право собственности на давальческое сырье и изготовленную из него продукцию сохраняется за давальцем.

Анализируя права и обязанности давальца и переработчика, можно сказать, что договорные отношения между ними могут строиться как на основании договора подряда, так и на основании договора возмездного оказания услуг. Однако, по мнению автора, предпочтение следует отдать именно договору подряда: ведь изготовление продукции из давальческого сырья признается производственной деятельностью, поэтому говорить об оказании услуг в данном случае не совсем корректно.

Подрядным отношениям в гражданском праве посвящена гл. 37 "Подряд" ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В пользу договора подряда свидетельствует и ст. 703 ГК РФ, в которой указано, что данный договор заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

Следовательно, отношения сторон по переработке давальческого сырья можно рассматривать как разновидность договора подряда.

Для того чтобы исключить возможные негативные последствия в ходе исполнения договора давальческой переработки, его стороны должны согласовать такие его условия, как:

1) наименование и количество сырья (материалов), передаваемых на переработку;

2) наименование и характеристики готовой продукции, ее соответствие необходимым техническим требованиям и стандартам;

3) распределение рисков между давальцем и переработчиком.

Напоминаем, что по общему правилу, предусмотренному ст. 705 ГК РФ, распределение рисков при договоре подряда осуществляется следующим образом:

- риск случайной гибели или случайного повреждения сырья, переданного для переработки, несет предоставившая его сторона, т. е. заказчик (в нашем случае - давалец).

- риск случайной гибели или случайного повреждения изготовленной продукции до ее приемки заказчиком несет подрядчик (в нашем случае - переработчик).

Обратите внимание! В случае просрочки передачи или приемки изготовленной продукции риски несет сторона, допустившая просрочку. Кстати, это положение подтверждается и судебной практикой, в частности Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 21 апреля 2011 г. по делу N А17-3349/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 21 января 2009 г. по делу N А53-7140/2008-С3-26;

4) сроки выполнения работы и ответственность переработчика за их нарушение.

В договоре в соответствии со ст. 708 ГК РФ указываются начальный и конечный сроки выполнения работы, которые могут быть изменены в случаях и в порядке, предусмотренных договором.

В случае нарушения сроков выполнения работы (начального, конечного), если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не предусмотрено договором, ответственность несет переработчик. Однако отказаться от принятия работы по переработке давальческого сырья и потребовать возмещения убытков давалец вправе лишь только при нарушении конечного срока работы, а также иных установленных договором сроков;

5) стоимость работ переработчика.

В договоре указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения (ст. 709 ГК РФ). В случае отсутствия в договоре таких указаний исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Следовательно, отсутствие в договоре согласованного условия о цене за изготовление продукции не влечет признания его незаключенным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10 декабря 2010 г. N Ф03-8003/2010 по делу N А59-6618/2009).

Следует отметить, что цена в договоре включает компенсацию издержек переработчика и причитающееся ему вознаграждение.

Цена работы по переработке давальческого сырья может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре цена работы считается твердой.

Обратите внимание! Переработчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а давалец - ее уменьшения, причем даже в случае, когда в момент заключения договора исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ по переработке давальческого сырья;

6) порядок распределения между сторонами экономии переработчика.

Если в договоре не оговорен порядок распределения между сторонами экономии переработчика, то в тех случаях, когда его фактические расходы оказались меньше расходов, учтенных при определении цены работы, за переработчиком сохраняется право на получение всей суммы, установленной договором. Исключения из данного правила составляют случаи, когда давалец может доказать, что полученная экономия существенно повлияла на качество изготовленной продукции (ст. 710 ГК РФ);

7) порядок оплаты работы и ответственность за неисполнение данной обязанности давальцем.

При согласовании данного условия договора следует оговорить не только сроки оплаты, но и виды расчетов (денежными средствами, частью изготовленной продукции, частью предоставленного сырья и т. д.)!

Если договор не содержит условия предоплаты, то давалец обязан уплатить переработчику обусловленную договором цену после окончательной сдачи результатов данной работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия давальца досрочно (ст. 711 ГК РФ). На это указывают и суды, о чем свидетельствуют, например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 23 января 2012 г. N Ф03-6578/2011 по делу N А16-661/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 29 сентября 2011 г. по делу N А82-563/2011, от 24 сентября 2010 г. по делу N А11-14368/2009.

Переработчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка, но только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре.

В случае неисполнения давальцем обязанности уплатить установленную цену либо иную сумму, причитающуюся переработчику в связи с исполнением договора, последний вправе удержать в соответствии со ст. ст. 359, 360 ГК РФ изготовленную продукцию, а также остаток неиспользованного сырья до уплаты давальцем соответствующих сумм (ст. 712 ГК РФ);

8) права и обязанности переработчика:

а) переработчик обязан использовать предоставленное давальцем сырье или материалы экономно и расчетливо, а после окончания работы по переработке давальческого сырья представить давальцу отчет об их израсходовании (ст. 713 ГК РФ). Переработчик обязан возвратить остаток неиспользованного сырья (материалов) или с согласия давальца уменьшить цену работы с учетом стоимости остатка (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 ноября 2011 г. по делу N А79-1012/2011).

Отметим, что, если результат работы по переработке давальческого сырья не был достигнут либо достигнутый результат оказался с недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования, а при отсутствии в договоре соответствующего условия - не пригодным для обычного использования, по причинам, вызванным недостатками предоставленного давальцем сырья, переработчик вправе потребовать оплаты выполненной им работы по переработке давальческого сырья. Правда, реализовать данное право переработчик сможет, только если докажет, что недостатки сырья не могли быть обнаружены при надлежащей приемке этого сырья;

б) переработчик несет ответственность за несохранность предоставленного давальцем сырья, переданного для переработки, оказавшегося в его владении в связи с исполнением договора (ст. 714 ГК РФ);

в) переработчик обязан немедленно предупредить давальца и до получения от него указаний приостановить работу при обнаружении (ст. 716 ГК РФ):

- непригодности или недоброкачественности предоставленного давальцем сырья (материалов);

- иных не зависящих от переработчика обстоятельств, которые угрожают качеству выполнения переработки либо создают невозможность завершения работы в срок.

Если переработчик не предупредил давальца о вышеназванных обстоятельствах либо продолжил работу по переработке давальческого сырья, не дожидаясь истечения указанного в договоре срока, а при его отсутствии - разумного срока для ответа на предупреждение, или несмотря на своевременное указание давальца о прекращении данной работы, то он не вправе при предъявлении ему или им давальцу соответствующих требований ссылаться на указанные обстоятельства. Что, кстати, подтверждается и материалами судебной практики, в частности Постановлениями ФАС Поволжского округа от 27 апреля 2010 г. по делу N А55-13410/2008 и ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2010 г. по делу N А81-4140/2008.

Если же давалец все-таки своевременно и обоснованно был предупрежден переработчиком о вышеперечисленных обстоятельствах, но давалец в разумный срок не заменил непригодное или недоброкачественное сырье, то переработчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков, причиненных прекращением договора;

г) переработчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), если из закона или договора не вытекает его обязанность выполнить лично предусмотренную в договоре работу по переработке давальческого сырья (ст. 706 ГК РФ);

д) переработчик вправе при уклонении давальца от принятия выполненной работы по переработке давальческого сырья, если иное не предусмотрено договором, продать изготовленную продукцию по истечении месяца со дня, когда согласно договору данная продукция должна быть передана давальцу, и при условии последующего двукратного предупреждения давальца, а вырученную сумму, за вычетом всех причитающихся ему платежей, внести на имя давальца в депозит в порядке, предусмотренном ст. 327 ГК РФ (ст. 720 ГК РФ);

е) переработчик несет ответственность за ненадлежащее качество работы по переработке давальческого сырья (ст. 723 ГК РФ). Если работа по переработке давальческого сырья выполнена им с отступлениями от договора, ухудшившими результат этой работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования давалец вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от переработчика:

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право давальца устранять их предусмотрено в договоре (ст. 397 ГК РФ).

Переработчик в свою очередь вправе вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, заново безвозмездно выполнить работу по переработке давальческого сырья с возмещением давальцу причиненных просрочкой исполнения убытков.

Заметим, что, если отступления в работе от условий договора или иные недостатки изготовленной продукции в установленный давальцем разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, давалец вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 декабря 2011 г. по делу N А11-7869/2009);

9) права и обязанности давальца:

а) давалец вправе во всякое время проверять ход и качество работы по переработке давальческого сырья, выполняемой переработчиком, не вмешиваясь в его деятельность (ст. 715 ГК РФ). Если переработчик не приступает своевременно к исполнению договора или выполняет работу по переработке давальческого сырья настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, давалец вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

Если во время выполнения работы по переработке давальческого сырья станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, давалец вправе назначить переработчику разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении переработчиком в назначенный срок этого требования отказаться от договора либо поручить исправление работ по переработке давальческого сырья другому лицу за счет переработчика, а также потребовать возмещения убытков;

б) давалец, если иное не предусмотрено договором, может в любое время до сдачи ему изготовленной продукции отказаться от исполнения договора, уплатив переработчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе давальца от исполнения договора (ст. 717 ГК РФ). При этом давалец обязан возместить переработчику убытки, причиненные прекращением договора, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу по переработке давальческого сырья, и частью цены, выплаченной за выполненную работу;

в) давалец обязан в случаях, в объеме и в порядке, предусмотренных договором, оказывать переработчику содействие в выполнении работы по переработке давальческого сырья (ст. 718 ГК РФ). В случае неисполнения давальцем этой обязанности переработчик вправе требовать возмещения причиненных убытков, включая дополнительные издержки, вызванные простоем, либо перенесения сроков исполнения работы по переработке давальческого сырья, либо увеличения указанной в договоре цены данной работы. Этот вывод подтверждается и арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Уральского округа от 27 апреля 2011 г. N Ф09-1418/11-С2 по делу N А47-5750/2010.

Если по договору исполнение работы стало невозможным вследствие действий или упущений давальца, то переработчик сохраняет право на уплату ему указанной в договоре цены с учетом выполненной части работы по переработке давальческого сырья;

г) давалец обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором, с участием переработчика осмотреть и принять выполненную работу по переработке давальческого сырья (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом переработчику (ст. 720 ГК РФ). Давалец, обнаруживший недостатки в работе по переработке давальческого сырья при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении.

Заметим, что в случае отсутствия акта приемки работ по переработке давальческого сырья или иного документа, удостоверяющего приемку, давалец лишается возможности предъявить исполнителю претензии за недостатки, обнаруженные впоследствии. Если давалец принял работу по переработке давальческого сырья без проверки, то по общему правилу он лишается права ссылаться на недостатки этой работы, которые могли быть установлены при обычном способе ее приемки (явные недостатки). Такой же позиции придерживаются и арбитры в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22 января 2010 г. по делу N А29-1162/2009.

В случае обнаружения давальцем после приемки работы по переработке давальческого сырья отступления в ней от договора или иных недостатков, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки (скрытых недостатков), в т. ч. таких, которые были умышленно скрыты переработчиком, давалец обязан известить об этом переработчика в разумный срок по их обнаружении.

Заметим, что если между давальцем и подрядчиком возникает спор по поводу недостатков изготовленной продукции или их причин, то по требованию любой из сторон должна быть назначена экспертиза. Расходы на экспертизу несет переработчик, за исключением случаев, когда экспертизой установлено отсутствие нарушений переработчиком договора или причинной связи между его действиями и обнаруженными недостатками (Постановление ФАС Поволжского округа от 5 марта 2010 г. по делу N А65-22702/2008).

Давалец вправе предъявить требования, связанные с ненадлежащим качеством работы по переработке давальческого сырья (если иное не установлено законом или договором), при условии, что оно выявлено в гарантийные сроки (ст. 724 ГК РФ). Напомним, что в случае, когда законом, иным правовым актом, договором или обычаями делового оборота предусмотрен для изготовленной продукции гарантийный срок, указанная продукция должна в течение всего гарантийного срока соответствовать условиям договора о качестве (ст. 722 ГК РФ).

В случае когда на изготовленную продукцию не установлен гарантийный срок, требования, связанные с недостатками переработки давальческого сырья, могут быть предъявлены давальцем при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи изготовленной продукции, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота.

Если предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки изготовленной продукции обнаружены давальцем по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет с момента, когда данная продукция была принята или должна была быть принята давальцем, переработчик несет ответственность, если давалец докажет, что недостатки возникли до передачи изготовленной продукции давальцу или по причинам, возникшим до этого момента.

Отметим, что к исчислению гарантийного срока по договору применяются соответственно правила, содержащиеся в п. п. 2, 4 ст. 471 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, соглашением сторон или не вытекает из особенностей договора.

Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы по переработке давальческого сырья, выполненной по договору, составляет один год (ст. 725 ГК РФ). Если законом, иными правовыми актами или договором установлен гарантийный срок и заявление по поводу недостатков изготовленной продукции сделано в пределах гарантийного срока, то течение срока исковой давности начинается со дня заявления о недостатках.

Обратите внимание! В случаях, когда давалец расторгает договор (если переработчик не приступил своевременно к исполнению договора или выполнил работу по переработке давальческого сырья настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, если в установленный заказчиком разумный срок отступления в работе по переработке давальческого сырья от условий договора или иные недостатки переработки давальческого сырья не были устранены либо являются существенными и неустранимыми), переработчик обязан возвратить предоставленное давальцем давальческое сырье либо передать его указанному давальцем лицу, а если это оказалось невозможным, - возместить стоимость переданного на переработку давальческого сырья (ст. 728 ГК РФ).

Ключевым моментом договора давальческой переработки, оказывающим влияние на порядок бухгалтерского учета таких операций как у давальца, так и у переработчика, является то, что право собственности на давальческие материалы не переходит к переработчику, а сохраняется за давальцем. Следовательно, такая операция в бухгалтерском учете давальца не влечет за собой списания давальческого сырья или материалов, переданных на переработку, с его баланса. Давальческое сырье или материалы, переданные переработчику, переводятся на специальный субсчет - субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", открываемый к балансовому счету 10 "Материалы".

Соответственно, у переработчика давальческое сырье или материалы учитываются за балансом как имущество, не принадлежащее организации на праве собственности.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о наличии и движении давальческих материалов, не оплачиваемых организацией-изготовителем, предназначен счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Учет на указанном счете ведется по ценам, предусмотренным договором.

Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости давальческого сырья и материалов).

Аналитический учет по счету 003 "Материалы, принятые в переработку" ведется переработчиком по давальцам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

После того как работы по переработке закончены, стоимость давальческих материалов списывается переработчиком с забалансового счета, а в бухгалтерский учет вносятся записи, связанные с отражением выручки от выполнения работ, списанием их себестоимости и определением финансового результата от проведенной сделки.

Схема бухгалтерских записей переработчика в основном выглядит следующим образом:

Дебет 003 - учтены на забалансовом счете давальческие материалы, полученные для переработки (по ценам, предусмотренным договором);

Дебет 20 Кредит 02, 10, 60, 69, 70, 76... учтены затраты на выполнение договорных работ.

Обратите внимание! В формировании себестоимости работ переработчика участвуют только собственные материалы переработчика, используемые им для выполнения работ по изготовлению продукции;

Дебет 90-2 Кредит 20 - списана на продажу себестоимость выполненных работ;

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от выполнения работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС на стоимость переработки;

Кредит 003 - списана стоимость давальческих материалов.

Мы не случайно отметили, что такая схема является общей, - этот вариант учета приемлем лишь для случая, когда вся изготовленная продукция передается давальцу, а стоимость переработки оплачивается в общем порядке деньгами. В том случае, если давалец за выполненные работы рассчитывается частью продукции, то записи будут выглядеть несколько иначе. Иной порядок записей будет и в том случае, если возвратные отходы остаются у переработчика.

У давальца отражение в учете операций по изготовлению продукции с привлечением переработчика в общем случае происходит следующим образом:

Дебет 10-7 Кредит 10-1 - переданы переработчику давальческие сырье или материалы;

Дебет 20 Кредит 10-7 - списана в производство стоимость переработанного сырья;

Дебет 20 Кредит 60 - учтена стоимость услуг переработчика;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС, предъявленный к оплате переработчиком;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС со стоимости работ по переработке.

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены работы переработчика.

Обратите внимание! Организации и индивидуальные предприниматели, находящиеся на общем режиме налогообложения, по общему правилу, закрепленному в ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются плательщиками НДС, порядок исчисления и уплаты которого, как известно, определен нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ основным объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на российской территории. При этом в соответствии со ст. 39 НК РФ в целях налогообложения под реализацией товаров (работ, услуг) понимается передача права собственности на них на возмездной, а в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе.

Поскольку право собственности на давальческие материалы сохраняется за давальцем, то передача сырья (материалов) в переработку не представляет для передающей стороны объекта налогообложения по НДС. А значит, при передаче сырья переработчику давалец не начисляет НДС и не выписывает счет-фактуру.

Что касается услуг переработчика, то они облагаются НДС по ставке 18% даже в том случае, если продукция, изготовленная им из давальческого сырья, облагается налогом по иной ставке налога или вообще освобождена от налогообложения. Это следует из п. 3 ст. 164 НК РФ.

Также хочется обратить внимание читателя на порядок обложения НДС работ по переработке давальческого сырья в рамках Таможенного союза.

Для начала напомним, что Таможенный союз предусматривает образование "единой таможенной территории". В соответствии с п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза единую таможенную территорию Таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.

Рассмотрим ситуацию, когда заказчик и переработчик являются членами Таможенного союза и происходит ввоз готовой продукции на территорию Российской Федерации, изготовленной в Республике Беларусь из российского давальческого сырья.

При осуществлении сделок по переработке давальческого сырья между налогоплательщиками - участниками Таможенного союза внутри Таможенного союза необходимо руководствоваться в частности:

- Протоколом от 11 декабря 2009 г. "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол о товарах);

- Протоколом от 11 декабря 2009 г. "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол о выполнении работ).

Согласно п. 1 ст. 4 Протокола о выполнении работ работы по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства - члена Таможенного союза с территории другого государства - члена Таможенного союза с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства, облагаются НДС по нулевой ставке. На это указывает п. 1 ст. 1 Протокола о товарах.

Таким образом, белорусская организация, которая изготавливает готовую продукцию из давальческого сырья, переданного российской фирмой, применяет к своим работам ставку 0%.

Статья 2 Протокола о товарах регулирует порядок взимания НДС при ввозе товаров, продуктов переработки из давальческого сырья.

В соответствии с п. 2 указанной статьи налоговая база при ввозе на территорию одного государства - члена Таможенного союза с территории другого государства-участника продуктов переработки определяется как стоимость работ по переработке давальческого сырья. Таким образом, налог уплачивает российская фирма, а белорусская организация, представив документы, предусмотренные п. 2 ст. 4 Протокола о выполнении работ, подтверждает свое право на применение нулевой ставки.

На основании п. 5 ст. 2 Протокола о товарах сумма НДС, подлежащего уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства - члена Таможенного союза с территории другого государства - члена Таможенного союза, исчисляется налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары.

Ставки налога на добавленную стоимость, применяемые в Российской Федерации, установлены ст. 164 НК РФ.

Таким образом, при ввозе на территорию Российской Федерации готовой продукции, изготовленной в Республике Беларусь из российского давальческого сырья, применяются ставки НДС:

- 10% - п. 2 ст. 164 НК РФ;

- 18% - п. 3 ст. 164 НК РФ.

Аналогичное мнение высказано специалистами Минфина России в Письме от 5 сентября 2011 г. N 03-07-13/01-39.

Заметим, что переработка редко осуществляется без отходов, в связи с этим отходы могут возвращаться давальцу, а могут передаваться переработчику в собственность, причем как бесплатно, так и на возмездной основе. Если отходы передаются переработчику, то данная передача, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, приведет к возникновению объекта налогообложения по НДС у давальца.

Относительно налога на прибыль организаций следует сказать, что передача давальцем сырья на переработку не признается его расходом. Такой вывод можно сделать исходя из ст. ст. 252, 248, 250 НК РФ. То же самое касается и коммерсантов. Не забывайте, что правилами ст. 221 НК РФ прямо определено, что состав расходов, принимаемых к вычету, определяется индивидуальным предпринимателем самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Название документа