Финансово-правовые и уголовно-правовые способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

ФИНАНСОВО-ПРАВОВЫЕ И УГОЛОВНО-ПРАВОВЫЕ СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

Е. У. ЛАТЫПОВА, А. В. ГРИНЕНКО

Латыпова Елена Ураловна, доцент кафедры административного и финансового права МГИМО(У) МИД России, кандидат юридических наук.

Гриненко Александр Викторович, профессор кафедры уголовного права, уголовного процесса и криминалистики МГИМО(У) МИД России, доктор юридических наук.

Статья посвящена рассмотрению способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, закрепленных в налоговом законодательстве РФ, а также норм российского уголовного законодательства, направленных на обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Особое внимание уделено соотношению различных способов, направленных на достижение общей цели - создание действенного механизма взимания налогов и сборов с физических и юридических лиц.

Ключевые слова: финансовое право, уголовное право, налоги, сборы, налоговые правоотношения.

Financial-legal and criminal-legal ways of securing obligation son payment of taxes and dues E. U. Latypova, A. V. Grinenko

Laty'pova Elena Uralovna, assistant professor of the air of administrative and financial law of MGIMO(U) of the Ministry of foreign affairs of Russia, candidate of juridical sciences.

Grinenko Aleksandr Viktorovich, professor of the chair of criminal law, criminal procedure and criminalistics of MGIMO(U) of the Ministry of foreign affairs of Russia, doctor of juridical sciences.

The article is devoted to consideration of ways to ensure the fulfillment of obligations on payment of taxes and dues, vested in the financial and criminal law. Special attention is paid to the ratio of different ways, aimed at the achievement of a common goal - creation of effective mechanism of collection of taxes and fees from individuals and legal entities.

Key words: financial law, criminal law, taxes, levies, tax legal relations.

На момент принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации в 1998 г. установление способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов явилось одной из важнейших новелл налогового законодательства. Изменения, произошедшие в экономической, политической и социальной жизни страны, потребовали соответствующих изменений законодательного регулирования налоговых правоотношений. На смену административно-командным пришли методы, учитывающие особенности современных взаимоотношений между государством и налогоплательщиками в связи с исполнением последними обязанности по уплате налогов и сборов. Введение в налоговое законодательство специальной главы, посвященной способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, означает не только кодификацию норм. Возникла объективная необходимость "размыть" сложившийся и укоренившийся стереотип, состоящий в общественном представлении об отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами как о своеобразном противостоянии. Наметилась тенденция к усилению влияния диспозитивного метода правового регулирования налоговых отношений (естественно, в строго очерченных государством пределах), что особенно очевидно просматривается в правовой регламентации диспозитивных способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, таких, как залог имущества и поручительство. В результате произошло изменение качественного характера, которое состоит в том, что в ответ на сложившуюся в экономической жизни страны ситуацию в налоговом праве сформировался новый институт - институт обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Совокупность норм, изложенных в главе 11 НК РФ, вполне может быть охарактеризована как "сравнительно небольшая, устойчивая группа правовых норм, регулирующих определенную разновидность общественных отношений" <1>, т. е. как институт права. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Учебник Н. И. Матузова, А. В. Малько "Теория государства и права" включен в информационный банк согласно публикации - Юристъ, 2004. ------------------------------------------------------------------ <1> Матузов Н. И., Малько А. В. Теория государства и права. М.: Юрист, 1997. С. 351.

Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов обладает всеми присущими институту права характеристиками (устойчивость, взаимосвязь норм, объединенных задачей регулирования определенной разновидности взаимосвязанных общественных отношений). Институт обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов подразделяется на так называемые подынституты, регулирующие отдельные способы обеспечения исполнения (залог, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества). Отсутствие определения обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в научной и научно-педагогической литературе по налоговому праву является безусловным пробелом. Очевидно, что понятие - это тот инструмент познания, без которого любое правовое явление не может полноценно исследоваться и преподаваться. А отсутствие у практических работников четкого представления о рассматриваемом правовом явлении не может не влиять отрицательно на состояние правоприменительной деятельности. Рассмотрение частного без осмысления общего противоречит методологии научного познания. Попытка ограничиться определением особенного, частного (в данном случае - способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов) без раскрытия сущностных черт общего (обеспечения в целом) нарушает методологическое требование о подведении менее общего понятия под более общее. Попытка обойтись без осмысления в целом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов находится также в прямом противоречии с требованием системного подхода. Термин "обеспечение" имеет множество толкований, которые можно разделить на две группы: действие или предмет материального мира. Наиболее распространенное значение термина "обеспечение" - это действие, имеющее целью сделать что-либо выполнимым, возможным, а также по ограждению, охране чего-либо. С. И. Ожегов раскрывает содержание слова "обеспечение" следующим образом: "сделать вполне возможным, действенным, реально выполнимым; оградить, сохранить" <2>. Широко распространено понимание "обеспечения" как деятельности по снабжению, предоставлению чего-либо. И наконец, "обеспечение" имеет значение материального характера: это то, чем обеспечивают, ценные бумаги и товары, которые служат гарантией погашения кредита <3>. -------------------------------- <2> Ожегов С. И. Словарь русского языка. М.: Советская энциклопедия, 1972. С. 388. <3> См.: Бизнес. Деловой энциклопедический словарь. Мн.: Право и экономика, 2003. С. 481.

Представляет интерес понимание содержания терминов "обеспечение", "обеспечительные меры" цивилистами. Б. М. Гонгало определяет гражданско-правовые обеспечительные меры как "установленные гражданским законом или договором дополнительные гарантии осуществления своих прав уполномоченным лицом или (и) защиты интереса этого лица" <4>. Наряду с этим он употребляет и термин "средства (способы, меры, методы) обеспечения обязательств", не определяя их понятия. При этом он отмечает, что "обеспечительные меры" - понятие более широкое, чем понятие "средства (способы, меры, методы) обеспечения обязательств". В теоретическом плане понятие "обеспечение исполнения обязательств" может толковаться в различных вариантах (широком, узком и т. д.). Но, думается, наиболее продуктивным был бы подход, исходящий из того, что конкретные способы обеспечения обязательств изложены в Общей части ГК РФ. Способы эти - правовые, точнее - гражданско-правовые. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Монография Б. М. Гонгало "Учение об обеспечении обязательств. Вопросы теории и практики" включена в информационный банк согласно публикации - Статут, 2004. ------------------------------------------------------------------ <4> Гонгало Б. М. Учение об обеспечении обязательств. Вопросы теории и практики. М.: Статут, 2002. С. 18.

Б. М. Гонгало выделяет направленность обеспечительных мер: они предназначены для того, чтобы право было реальным, осуществимым <5>. В косвенной форме высказал свое отношение к понятию обеспечения в праве С. С. Алексеев, обратившись к такому свойству позитивного права, как его государственная обеспеченность. Он рассматривает обеспеченность как "высокую гарантированность действия права, возможность сделать реальным (главным образом при помощи государственной власти, его принудительной силы) вводимый порядок прав и обязанностей, "перевести" его в реальные жизненные отношения" <6>. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Монография Б. М. Гонгало "Учение об обеспечении обязательств. Вопросы теории и практики" включена в информационный банк согласно публикации - Статут, 2004. ------------------------------------------------------------------ <5> Там же. С. 19. <6> Алексеев С. С. Философия права. М.: Норма, 1998. С. 33.

Применительно к цели, стоящей перед авторами настоящей статьи, слово "обеспечение" понимается в своем главном значении - как действие, как деятельность, направленная на то, чтобы "сделать вполне возможным, действенным, реальным", т. е. создать условия для чего-либо. Цель обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов может быть конкретизирована путем системного анализа с учетом места рассматриваемого института среди других институтов налогового права. Каждая из норм и институтов налогового права направлена на исполнение общего предназначения налогообложения - наполнение государственного бюджета. При этом институт исполнения обязанности по уплате налогов и сборов регулирует отношения по непосредственной уплате налогов и сборов, институт принудительного взыскания налогов обеспечивает поступление денежных средств в случаях, когда обязанность по уплате налогов не исполняется добровольно. Обеспечение исполнения рассматриваемой обязанности занимает промежуточное положение между этими двумя институтами. Его цель - не уплата и не принудительное взыскание, а создание условий для полного поступления налогов и сборов, предотвращение ущерба от их неуплаты. Применительно к гражданскому праву сущность обеспечения исполнения обязательства наиболее точно выразил Е. А. Суханов: "Даже при использовании кредитором мер ответственности в отношении неисправного должника у последнего может не оказаться необходимого для удовлетворения требования имущества. Для предварительного обеспечения имущественных интересов кредитора, получения им гарантий надлежащего исполнения должником обязательства используются специальные меры обеспечительного характера..." <7>. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Учебник "Гражданское право: В 4 т. Обязательственное право" (том 3) (под ред. Е. А. Суханова) включен в информационный банк согласно публикации - Волтерс Клувер, 2008 (3-е издание, переработанное и дополненное). ------------------------------------------------------------------ <7> Гражданское право. Т. 2 / Под ред. Е. А. Суханова. М.: Бек, 1994. С. 27.

Затем Е. А. Суханов заключает, что такие меры характеризуются нацеленностью на побуждение должника к исполнению своего долга. Безусловно, наличие стимулирующей функции налицо. Но главное, на наш взгляд, состоит в создании гарантий того, что должник фактически свою обязанность исполнит, чтобы у него было что взыскивать, о чем вполне справедливо пишет выше Е. А. Суханов. Это и есть главная, присущая только обеспечению исполнения обязательства (иначе говоря - специальная) цель этого института. При этом речь идет о неуплате как фактической, так и предполагаемой, возможной. Очевидно, что без института обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов не смог бы в полной мере выполнять свою функцию и институт принудительного взыскания налога. При этом отличительной чертой обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является то, что оно осуществляется только установленными законом способами. Подытоживая вышеизложенное, обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов можно определить как деятельность, осуществляемую установленными законом способами и направленную на создание условий для гарантированного взимания налогов и сборов, восполнения ущерба от их неполной или несвоевременной уплаты, а также на побуждение налогоплательщика к точному и своевременному выполнению своих обязанностей. Согласно ст. 45 НК РФ налоговая обязанность носит личный характер: "...обязанность по уплате налога возникает только у того лица, у которого возник объект этого налога, во-вторых, источником, за счет которого производится уплата налога, являются собственные средства этого лица (в том числе и заемные)" <8>. -------------------------------- <8> Березова О. А. Основания прекращения обязанности по уплате налога: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 110.

В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Так, уплата в бюджет оспариваемой суммы подоходного налога третьим лицом не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога, поскольку третье лицо рассматривается как ненадлежащий плательщик налога (за исключением предусмотренных законом случаев). К обязанности по уплате налогов и сборов применим институт правопреемства. В частности, ст. 50 НК РФ устанавливает, что при реорганизации юридического лица обязанность по уплате налогов исполняется правопреемником (правопреемниками). При этом такая обязанность возлагается на правопреемника независимо от того, были ли ему известны до завершения реоргазанностей. Например, ст. 198 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов (или) сборов с физических лиц путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством России о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, если это было совершено в крупном размере. Однако лицо, которое совершило указанное преступление впервые, подлежит освобождению от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, устанавливаемом НК РФ. Сходные правила уголовной ответственности и освобождения от нее предусмотрены и в случаях, когда имело место уклонение от уплаты налогов, сборов с организации (ст. 199 УК РФ). Наряду с этим в качестве недостатка нормативно-правового регулирования отметим, что в УК РФ отсутствует возможность освобождения от уголовной ответственности лиц, которые виновны в неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 199.1), а также в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ). Представляется, что это существенно снижает возможность обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов путем использования позитивной составляющей уголовного законодательства.

Литература

1. Алексеев С. С. Философия права. М.: Норма, 1998. С. 33. 2. Березова О. А. Основания прекращения обязанности по уплате налога: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 110. 3. Бизнес. Деловой энциклопедический словарь. Мн.: Право и экономика, 2003. С. 481. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Монография Б. М. Гонгало "Учение об обеспечении обязательств. Вопросы теории и практики" включена в информационный банк согласно публикации - Статут, 2004. ------------------------------------------------------------------ 4. Гонгало Б. М. Учение об обеспечении обязательств. Вопросы теории и практики. М.: Статут, 2002. С. 18. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Учебник "Гражданское право: В 4 т. Обязательственное право" (том 3) (под ред. Е. А. Суханова) включен в информационный банк согласно публикации - Волтерс Клувер, 2008 (3-е издание, переработанное и дополненное). ------------------------------------------------------------------ 5. Гражданское право. Т. 2 / Под ред. Е. А. Суханова. М.: Бек, 1994. С. 27. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Учебник Н. И. Матузова, А. В. Малько "Теория государства и права" включен в информационный банк согласно публикации - Юристъ, 2004. ------------------------------------------------------------------ 6. Матузов Н. И., Малько А. В. Теория государства и права. М.: Юрист, 1997. С. 351. 7. Ожегов С. И. Словарь русского языка. М.: Советская энциклопедия, 1972. С. 388.

------------------------------------------------------------------

Название документа