По договору простого товарищества два юридических лица обязались совместно действовать для извлечения прибыли. Производимая и реализуемая простым товариществом продукция относится к подлежащей обложению НДС

Реализация товаров (работ, услуг), производимых самостоятельно одним из участников товарищества, освобождается от обложения НДС в соответствии со ст.149 НК РФ.

При осуществлении деятельности простого товарищества ведение дел и бухгалтерского учета товарищества осуществляется именно этим участником.

Может ли этот участник воспользоваться освобождением, предоставленным ст.149 НК РФ, не только в отношении операций, осуществляемых при ведении самостоятельной деятельности, но и в отношении операций, осуществляемых в результате деятельности простого товарищества?

Ответ: Если договор простого товарищества направлен на осуществление предпринимательской деятельности, то в соответствии с п.2 ст.1047 Гражданского кодекса РФ товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения.

Общими обязательствами, возникающими у товарищей в результате осуществления ими совместной деятельности, являются и налоговые обязательства.

В соответствии со ст.143 Налогового кодекса РФ плательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) лица, признаваемые плательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Что касается налогоплательщика в рамках договора простого товарищества, то особенностям его определения не посвящена ни одна статья гл.21 НК РФ.

В соответствии с ч.2 ст.44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возникает у налогоплательщика.

Учитывая, что согласно ст.143 НК РФ простое товарищество не является плательщиком НДС, не являясь при этом и юридическим лицом (ст.1041 ГК РФ), и налоговых обязательств по НДС у него не возникает, законодатель в ст.249 ГК РФ определил, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налога по общему имуществу, хотя бы общее имущество и было неделимым (Комментарий к ГК РФ, части первой, под ред. О. Н.Садикова. М., ИД ИНФРА-М, 1999).

В качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектами налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, может признаваться лицо, ведущее бухгалтерский учет общего имущества товарищей (п.2 ст.1043 ГК РФ). При этом имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора, а данные отдельного баланса в баланс организации - товарища, ведущей общие дела, не включаются (Приказ Минфина России от 24.12.1998 N 68н).

Отражение хозяйственных операций по договору простого товарищества, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов, осуществляется в общеустановленном порядке. Для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, открывается отдельный банковский счет (там же).

Участник, исчисляющий и уплачивающий всю сумму НДС по операциям, признаваемым объектами налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, уплачивает эту сумму НДС за всех участников товарищества, являясь по отношению к остальным товарищам их уполномоченным представителем (ст.29 НК РФ).

При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате налога участником, ведущим бухгалтерский учет общего имущества товарищей, обязанность по уплате НДС, исчисленного по операциям, признаваемым объектами налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, остальными участниками договора простого товарищества, несущими солидарную ответственность по всем общим обязательствам, должна считаться исполненной.

Таким образом, законодатель не выставил требование о том, что в качестве участника, исполняющего обязанность по исчислению и уплате всей суммы НДС, исчисленного по операциям, признаваемым объектами налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, должен выступать участник, самостоятельно осуществляющий операции, не освобождаемые от обложения НДС. Этим лицом в рамках простого товарищества может быть и юридическое лицо, самостоятельно осуществляющее операции, освобождаемые от обложения НДС.

С другой стороны, ст.149 НК РФ определен перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения). Если участником простого товарищества является юридическое лицо, по операциям, осуществляемым самостоятельно, освобождаемое от обложения НДС, на которое остальные участники возложили обязанность по исчислению и уплате всей суммы НДС по операциям, признаваемым объектами налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, то может сложиться впечатление, что все операции, признаваемые объектами налогообложения, осуществляемые в рамках договора простого товарищества, так же как и операции, осуществляемые этим участником самостоятельно и освобождаемые от обложения НДС, не подлежат обложению НДС.

Однако такое мнение не будет соответствовать действующему законодательству, так как освобождение операций от обложения НДС в соответствии с гл.21 НК РФ имеет адресный характер и освобождение операций, осуществляемых участником договора простого товарищества в рамках самостоятельной предпринимательской деятельности, не означает автоматического освобождения операций, признаваемых объектами налогообложения, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, всеми участниками товарищества.

Согласно п.3 ст.244 ГК РФ общая собственность на имущество является долевой. В соответствии с общепринятым толкованием "доля, если она определена, получает количественное выражение в виде дроби либо процентов. Чисто количественное выражение доли еще не раскрывает ее юридической природы - принадлежит ли участнику общей собственности (безотносительно к ее виду) доля в имуществе, в стоимости имущества или в праве на имущество.

В п.2 ст.244 ГК предусмотрено, что участнику общей собственности принадлежит доля в праве на общее имущество. При этом подчеркивается, что право каждого сособственника не ограничивается какой-то конкретной частью общей вещи, а распространяется на всю вещь, в том числе на доходы, которые вещь приносит, и падающие на нее обременения, а поскольку права других сособственников также распространяются на все имущество в целом, то общую собственность можно характеризовать как многосубъектную.

Менее удачны попытки раскрыть содержание права на долю с помощью понятий доли в имуществе или в стоимости имущества, т. е. понятий реальной или идеальной доли. Под реальной долей понимают конкретную, физически обособленную часть общего имущества, которая якобы принадлежит каждому из сособственников. Эта конструкция ведет к замене многосубъектной собственности односубъектной. Между тем специфика общей собственности в том, что нескольким лицам принадлежит право собственности на один и тот же материальный предмет. Неприемлема и конструкция идеальной доли, которая сводит право на долю лишь к его стоимостному выражению. Эта конструкция ведет к упразднению вещи как объекта общей собственности, а тем самым и к замене права общей собственности обязательственным правом. Таким образом, обе эти конструкции не только не раскрывают сущность отношений общей собственности, а приводят, хотя и с разных сторон, к упразднению общей собственности как особого правового института (Комментарий к ГК РФ, части первой, под ред. О. Н.Садикова. М., ИД ИНФРА-М, 1999).

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что освобождаемыми от обложения НДС могут быть только операции, признаваемые объектами налогообложения, осуществляемые в рамках договора простого товарищества всеми участниками товарищества. Если же операции, осуществляемые в рамках договора простого товарищества всеми участниками товарищества, признаются объектами налогообложения, то для участника, самостоятельно осуществляющего операции, освобождаемые от обложения НДС, изъятия операций, являющихся объектами обложения НДС, в размере, причитающемся ему соразмерно его доле, не делается. Подобный вывод подтверждается и ст.248 ГК РФ, определившей, что продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества, и ст.247 ГК РФ, определившей, что участник долевой собственности имеет право на предоставление в его владение и пользование части общего имущества соразмерно его доле.

Таким образом, участник товарищества, желающий воспользоваться освобождением от НДС операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, в части, соразмерной его доле, может в соответствии со ст.252 ГК РФ выделить свою долю из общего имущества товарищества до передачи или реализации произведенной в результате совместной деятельности продукции и в последующем реализовать ее, используя освобождение от обложения НДС, предоставляемое в соответствии со ст.149 НК РФ. Однако при осуществлении подобных действий необходимо иметь в виду, что согласно пп.6 ч.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. Выдел доли имущества, приходящейся выбывающему участнику, в части, превышающей его первоначальный взнос, будет признан операцией по реализации имущества и подпадет под обложение НДС.

А. А.Сайдаманов

Советник налоговой службы

I ранга

05.03.2001