В соответствии с п.33.4 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог от выручки, полученной от реализации посреднических услуг. При возмещении комитентом, доверителем, принципалом расходов по оплате работ, услуг, связанных с исполнением договора, возмещаемые суммы не включаются у организации в налогооблагаемую базу, если из первичных документов на указанные работы, услуги следует, что получателем работ, услуг является комитент, доверитель, принципал, а плательщиком - организация (комиссионер, поверенный, агент)
Данное требование в Законе Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" от 18.10.1991 N 1759-1 отсутствует.
Будут ли правомерны действия налогоплательщика по неприменению при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог п.33.4 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" без решения суда, на основании пп.11 п.1 ст.21 НК РФ?
Ответ: Инструкция от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" федерального органа исполнительной власти - Министерства по налогам и сборам Российской Федерации - в полной мере относится к нормативным правовым актам. Инструкция прошла регистрацию в Минюсте России, издана и, следовательно, обладает всеми свойствами нормативного правового акта, определенными Пленумом Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении от 27.04.1993 N 5 (под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом).
В то же время в соответствии с ст.4 Налогового кодекса РФ издание федеральными органами исполнительной власти нормативных правовых актов по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, возможно только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Изданные в этих случаях нормативные правовые акты являются обязательными для налогоплательщиков. Одновременно Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации издают обязательные для своих подразделений (но не для налогоплательщиков) приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.
Законом Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" от 18.10.1991 N 1759-1 не предусмотрена возможность издания налоговыми органами инструкций, относящихся к актам законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, изданная налоговыми органами Инструкция МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" не является актом законодательства о налогах и сборах.
Признание нормативного правового акта - Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" - не соответствующим НК РФ осуществляется, в соответствии с п. З ст.6 НК РФ, в судебном порядке. Об этом же говорится в пп.12 п.1 ст.21 НК РФ. И только если суд сочтет, что положения данной Инструкции МНС России противоречат законодательству о налогах и сборах, налогоплательщик вправе не применять их.
Нормы ст.6 НК РФ определяют способы преодоления юридических коллизий между НК РФ и другими нормативными правовыми актами о налогах и сборах. Причем перечень оснований для признания нормативных правовых актов о налогах и сборах не соответствующими НК РФ, приведенный в пп.1 - 8 п.1 ст.6, носит открытый характер.
Действующее законодательство предусматривает различные способы обращения в суды о признании нормативных правовых актов не соответствующими НК РФ: в суды общей юрисдикции, в арбитражные суды, в конституционный суд.
Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указали на то, что при решении вопроса о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст.4 НК РФ органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Исходя из вышеизложенного положения Инструкции МНС России N 59 подлежат применению налогоплательщиками вплоть до вступления в силу решения суда о признании их противоречащими действующему законодательству.
А. А.Сайдаманов
Советник налоговой службы
I ранга
05.03.2001