Организация, применяющая линейный метод амортизации, провела модернизацию полностью самортизированного основного средства. Можно ли затраты на модернизацию включить в расходы по налогу на прибыль единовременно? Если увеличить первоначальную стоимость основного средства, как определить срок полезного использования? Можно ли применить амортизационную премию?

Ответ: Независимо от увеличения срока полезного использования полностью самортизированного основного средства, которое было модернизировано, следует возобновить при исчислении налога на прибыль начисление амортизации с использованием прежней нормы. Такова позиция Минфина России. Иная позиция, вероятно, приведет к спору с налоговыми органами.

Обоснование: В соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В случае модернизации изменяется первоначальная стоимость основных средств.

Следовательно, расходы на модернизацию единовременно в состав расходов не включаются, а списываются посредством амортизации. Соответственно, после модернизации остаточная стоимость полностью самортизированного основного средства уже не будет нулевой, она увеличится на сумму расходов на модернизацию.

При этом согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены при модернизации основных средств.

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта основных средств может быть увеличен в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство, если в результате модернизации объекта увеличился срок его полезного использования. Если же срок полезного использования не увеличился, при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования.

Таким образом, по итогам модернизации налогоплательщик должен принять решение, увеличится или нет срок полезного использования модернизированного основного средства. От этого будет зависеть порядок начисления амортизации по этому основному средству.

Если же срок полезного использования не изменился, стоимость модернизации основного средства будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию. Такая же точка зрения высказана Минфином России в Письмах от 09.06.2012 N 03-03-10/66, от 03.11.2011 N 03-03-06/1/714, от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146, от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813.

Однако эта точка зрения небесспорна. Нередко в судах удается доказать правомерность начисления амортизации с учетом расходов на модернизацию без увеличения срока полезного использования исходя из всей стоимости основного средства (увеличенную на затраты на модернизацию) с учетом оставшегося срока полезного использования, то есть фактически изменить норму амортизации. Эту точку зрения, в частности, поддержали Постановления ФАС Московского округа от 06.04.2011 N КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 N КА-А40/10411-10, от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09, ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 N А29-6646/2007.

При этом есть мнение, что если срок полезного использования истек и по итогам модернизации он не увеличился, то затраты на модернизацию через амортизацию можно учесть сразу в течение одного месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, ведь срок равен нулю, а оставшаяся стоимость как раз равна затратам на модернизацию. Такую точку зрения высказал Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 15.12.2011 N 09АП-31504/2011-АК. Однако впоследствии данная позиция была опровергнута ФАС Московского округа, который в Постановлении от 23.04.2012 N А40-24244/11-75-102 указал, что данные выводы основаны на ошибочном толковании норм налогового законодательства.

По нашему мнению, такое списание затрат на модернизацию (предложенное Девятым арбитражным апелляционным судом в вышеуказанном Постановлении) является более рискованным, поскольку для этого необходимо заново пересчитать норму амортизации, а НК РФ этого не предусматривает.

Если срок полезного использования после модернизации основного средства увеличился (в пределах максимального срока, установленного для амортизационной группы), то в НК РФ не сказано о том, что для определения нормы амортизации нужно брать именно первоначальный срок полезного использования, который был установлен при вводе ОС в эксплуатацию, а не срок полезного использования, на который произошло увеличение. Как нет и запрета на изменение нормы амортизации по ОС.

Поэтому формально получается, что если СПИ после модернизации увеличился, то нужно пересмотреть и норму амортизации.

Однако данная позиция, скорее всего, не будет поддержана налоговыми органами.

О. Г.Хмелевской

Издательство "Главная книга"

03.06.2014