Гражданско-правовой институт недействительности сделок и проблемы налогового права

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ ИНСТИТУТ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТИ СДЕЛОК И ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА

И. А. ХАВАНОВА

Хаванова Инна Александровна, старший научный сотрудник Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, преподаватель кафедры "Налоговое право" Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук.

В статье рассмотрены основания для предъявления налоговыми органами исков о признании сделок налогоплательщиков недействительными. Автором обобщены теоретические подходы и примеры из судебной практики. В статье проведен анализ взаимосвязи налогового и гражданского права.

Ключевые слова: сделки налогоплательщиков, налоговое право, гражданское право, иски налоговых органов.

Civil-law institute of invalidity of transactions and the problems of the tax law I. A. Khavanova

The paper summarizes the conditions for filing the tax authority's claims about invalidity of taxpayer's transactions. The author combines theoretical research and case law. The article analyses the interconnection of tax and civil law.

Key words: taxpayer's transactions, tax law, civil law, tax authority's claims.

Норма пункта 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" <1> (далее - Закон N 943-1) о праве налоговых органов на предъявление в суд исков "о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам" относится к нормам-долгожителям. Она появилась в период, когда российское налоговое право еще не создало собственного инструментария для противодействия уходу от уплаты налогов и вынужденно прибегало к гражданско-правовым механизмам. Признание оспоримой сделки недействительной и применение последствий ее недействительности, как и применение последствий недействительности ничтожной сделки, ст. 12 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) относит к способам защиты гражданских прав. -------------------------------- <1> Бюллетень нормативных актов. 1992. N 1.

Среди сделок, противоречащих закону, выделяются группы сделок, в отношении которых установлены различные правовые последствия: "карательные последствия (взыскание в доход государства)" <2> и положения о реституции. Буквальная интерпретация п. 11 ст. 7 Закона N 943-1, казалось бы, существенно сужает сферу его применения (сложно отнести сумму налога к "полученному по сделке"). Однако норма изначально не толковалась налоговыми органами буквально и узко, несмотря на, казалось бы, не вызывающий сомнения контекст. И на каком-то этапе они находили в позициях высших судов определенную поддержку в части возможности применения при разрешении налоговых споров "конфискационной" статьи 169 ГК РФ. В Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О <3>, в частности, было отмечено, что "для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе... предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам". -------------------------------- <2> Генкин Д. Недействительность сделок, совершенных с целью, противной закону // Ученые записки ВИЮН. М., 1947. Вып. V. С. 41. <3> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2002. N 2.

Такой подход имел место и в практике Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ), пока на смену категориям "добросовестный" и "недобросовестный налогоплательщик" <4> не пришел принцип приоритета существа над формой в рамках доктрины обоснованности налоговой выгоды, сформулированной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 <5>. В Постановлении был в том числе затронут вопрос о взаимосвязи между изменением налоговыми органами квалификации сделок и признанием сделок недействительными. Речь идет о применении подп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), согласно которому взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по его уплате основана на изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком <6>. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок, как отметил Пленум ВАС РФ, следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом - в силу ст. 166 ГК РФ. -------------------------------- <4> В Постановлении Европейского суда по правам человека от 20.09.2011 по делу "ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" против Российской Федерации" отмечается, что право переквалифицировать или прекращать недобросовестную деятельность компаний существовало и применялось национальными судами в различных контекстах и с разными последствиями для заинтересованных сторон уже в 1997 г. <5> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12. <6> См. подроб.: Хаванова И. А. Обжалование решений налоговых органов в досудебном и судебном порядке // Экономико-правовой бюллетень. 2013. Март; СПС "КонсультантПлюс".

Через два года Пленум ВАС РФ обратился к анализу практики рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 ГК РФ. И в п. 6 Постановления от 10.04.2008 N 22 <7> были разграничены ситуации обращения налоговых органов с исками о признании сделок недействительными: -------------------------------- <7> Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2008. N 5.

1) предъявление требований о применении последствий недействительности сделок в виде взыскания в доход РФ полученного по сделке исполнения (ст. 169 ГК РФ) было признано правомерным в рамках выполнения задач по контролю за производством и оборотом этилового спирта и алкогольной продукции; 2) для обеспечения поступления в бюджет налогов налоговые органы были ориентированы на предъявление требований (ст. 170 ГК РФ) о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок мнимых либо притворных. Разграничив споры налоговые и гражданско-правовые (о признании сделок недействительными), Пленум ВАС РФ разъяснил, что, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом, вопрос об обоснованности переквалификации может разрешаться судом в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение юридической квалификации сделок налогоплательщика (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) основано на их оценке в качестве мнимых или притворных. Взаимосвязь между действительностью сделки и ее налоговыми последствиями выражена в формуле: "Сделка, являющаяся правомерной с точки зрения гражданского законодательства, не может породить отрицательные последствия с точки зрения налогового законодательства" <8>. А если наоборот - сделка недействительна? Как отмечает И. И. Кучеров, налог является элементом не только экономической (финансовой), но также и правовой системы <9>. Для налогового права значение имеет как юридическое существо и его соответствие избранной форме, так и экономическое содержание операции, т. е. содержание изменения в имущественной сфере стороны сделки - налогоплательщика. Наиболее часто встречающиеся в практике налогового контроля сделки, направленные на уклонение от налогообложения (мнимые и притворные), - ничтожные, а не оспоримые. Как и реституция, конфискационные последствия связаны не с недействительностью сделки как таковой, а с произведенным по ней имущественным предоставлением. В ситуации, когда налоговый орган сталкивается лишь с имитацией предоставления, вопрос о реституции не может быть поставлен в принципе. Если же фактические действия имели место, они в большинстве случаев значимы для налогового права, несмотря на недействительность сделки (до возврата сторон в первоначальное положение). -------------------------------- <8> Худяков А. И. Правовые парадоксы, или Закон о трансфертном ценообразовании // Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 444. <9> Кучеров И. И. Теория налогов и сборов. М., 2009. С. 143.

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 <10> был рассмотрен эпизод передачи недвижимого имущества по сделке, впоследствии признанной недействительной. Передав во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, организация-продавец отразила соответствующие операции в бухгалтерском учете. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное имущество, отразив его на балансе. Довод налогового органа об обязанности продавца восстановить сведения о реализованном имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации был признан несостоятельным, поскольку признание договора купли-продажи недействительным не может влечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты хозяйственной деятельности. В случае фактического осуществления реституции, т. е. возврата спорных объектов, организация обязана будет отразить эти операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении указанных объектов. -------------------------------- <10> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2012. N 1.

Можно было бы предположить, что с развитием специализированных доктринальных инструментов противодействия злоупотреблениям в налоговой сфере норма, находящаяся в практически полностью отмененном Законе N 943-1, изжила себя, если бы анализ судебной практики не показывал ее востребованность на современном этапе. В Постановлении от 06.11.2012 N 8728/12 Президиум ВАС РФ провел анализ причин, обусловивших иск налогового органа о признании сделки недействительной. Из доводов, заявленных инспекцией, следовало, что целью ее обращения в суд с требованием о признании сделки налогоплательщика недействительной являлось доказывание: (1) факта ее несовершения и (2) отсутствия реального выполнения работ. Такая причудливость и последовательность логики доказывания (недействительная - несовершенная) обусловлены несистемным наложением ряда сформулированных в практике позиций. В результате в ряде случаев налоговые органы полагают невозможным достижение положительного результата в споре с налогоплательщиком без обращения с иском о признании совершенной им сделки недействительной, поскольку в судебной практике, в частности, представлен подход, согласно которому подписание документов неустановленными лицами само по себе не свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений и, соответственно, не может влечь отказа в получении налоговой выгоды <11>. В то же время есть объективные пределы возможностей доказывания, пока не до конца исследованные в науке налогового права. -------------------------------- <11> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 и др.

Если налогоплательщику для получения налоговой выгоды достаточно доказать свое правооснование - совершение хозяйственных операций во исполнение сделки (доказывание положительных обстоятельств), то налоговый орган, напротив, доказывает их несовершение (доказывание отрицательных обстоятельств). Суды, вынося решения в пользу налогоплательщиков, нередко отмечают, что в деле отсутствуют "доказательства, опровергающие реальность хозяйственной операции" <12>. Между тем, как отмечал Б. В. Попов, "доказывать отрицательное обстоятельство ("чего-то не было") труднее, чем любое положительное" <13>. Когда речь идет о сделках, прикрывающих другие сделки, либо о сделках, совершенных лишь для вида, сложность доказывания обусловлена еще и согласованностью действий сторон: "...совершая сделки лишь для вида, стороны правильно оформляют все документы, но создать реальные правовые последствия не стремятся" <14>. В результате, констатирование судом факта заключения мнимой сделки в большинстве случаев испрашивается налоговым органом для подтверждения собственного вывода о том, что подтверждающие ее исполнение документы имеют аналогичный характер. Ведь само по себе выявление пороков документов, ставящих под сомнение достоверность зафиксированных в них сведений, не может влечь "автоматический" отказ в предоставлении налоговой выгоды. Даже если подтверждающий хозяйственную операцию (ее осуществление) документ подписан неустановленным лицом и лицо, поименованное в нем, отрицает факт подписания, это еще небезусловное и недостаточное основание, чтобы не признать расходы по данной операции <15>. -------------------------------- <12> См., напр.: Постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2011 по делу N А65-12862/2010. <13> Попов Б. В. Распределение доказательств между сторонами в гражданском процессе. Харьков, 1905; СПС "Гарант". <14> Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2012 N 7204/12 // СПС "КонсультантПлюс". <15> Как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17684/09, то обстоятельство, что документы, подтверждающие исполнение соответствующих сделок, от имени контрагентов предпринимателя подписаны лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о них как о руководителях в Едином государственном реестре юридических лиц), не является безусловным и достаточным основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения.

В перечень судебных актов, которые способны снизить "исковую" активность налоговых органов, может быть включено Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 8728/12. Придя к выводу о том, что обращение инспекции в суд с требованием о признании сделки недействительной по основанию ее совершения от имени организации - контрагента налогоплательщика неустановленным лицом выходит за рамки полномочий налогового органа (иск не подлежит удовлетворению), Президиум ВАС РФ указал, что "договор, заключенный неустановленным лицом, не отвечает требованиям закона, поэтому является ничтожным согласно статье 168 Гражданского кодекса независимо от признания его таковым судом". Такой подход вызывает немало вопросов, тем более что в оценке данного аспекта позиции высших судов разошлись. В июне 2013 г. Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ при рассмотрении спора о взыскании арендной платы уравняла правовые последствия действий неустановленных и неуполномоченных лиц (ст. 183 ГК РФ), указав, что "заключение сделки неустановленным лицом имеет те же правовые последствия, что и заключение сделки неуполномоченным лицом, поскольку последующее одобрение сделки порождает для одобрившего ее лица все правовые последствия" <16>. Очевидно, что если первая позиция позволяет сохранить сделку (причем с обратной силой <17>) посредством последующего одобрения, то вторая (ВАС РФ) губительна для нее. Кроме того, неизбежно возникает вопрос, что имел в виду Президиум ВАС РФ, делая вывод о "заключении договора" неустановленным лицом, поскольку исследовался договор между юридическими лицами, а неустановленным лицом была выполнена подпись на договоре. -------------------------------- <16> Определение Верховного Суда РФ от 04.06.2013 N 44-КГ13-1 // СПС "КонсультантПлюс". <17> Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения (п. 2 ст. 183 ГК РФ).

Можно предположить, что Президиум ВАС РФ использовал словосочетание "заключение сделки неустановленным лицом" по аналогии со словосочетанием "заключение сделки неуполномоченным лицом" (ст. 183 ГК РФ). Применительно к логике ст. 183 ГК РФ такой подход не вызывает сомнений: сделка, заключенная лицом, не уполномоченным на ее заключение, считается "заключенной от имени... совершившего ее лица" <18>, если только представляемый впоследствии не одобрит данную сделку. Когда лицо, подписавшее договор, не установлено, а лицо, указанное в нем в качестве представителя, отрицает факт подписания, можно ли делать вывод, что речь идет о сделке этого неустановленного физического лица (сделке, заключенной от его имени)? Полагаем, что вряд ли, если потенциально не допускать возможность трансформации юридических последствий при выявлении лица, поставившего подпись под договором. Вероятность такого события (установление лица с последующей оценкой на предмет наличия у него полномочий на заключение сделки) в делах, вытекающих из налоговых правоотношений, незначительна, но не исключена. -------------------------------- <18> Следует уточнить, что договор признается заключенным с представителем только при согласии третьего лица, поскольку "согласие стать контрагентом представителя не равнозначно согласию стать контрагентом представляемого". См.: Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Общие положения. М., 2001. Кн. 1; СПС "КонсультантПлюс".

Сделка - одна из старейших категорий в науке гражданского права, что, впрочем, не означает "монополии" гражданского права в вопросе квалификации последствий сделок. Безусловно, налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение сделок финансово-хозяйственные операции. Законодатель использует в НК РФ словосочетание "изменение юридической квалификации", имея в виду, что первоначальная квалификация осуществляется налогоплательщиком. Субъектами юридической квалификации выступают: 1) стороны сделки, контролирующие органы (в пределах компетенции), суд, который выносит окончательное решение в споре о праве. Там, где без юридической квалификации невозможно определение налогоплательщиком налоговых последствий исполнения сделки, аналогичную деятельность следует предполагать и за налоговым органом (в порядке налогового контроля). При этом не имеет значения, что лежит в основании признанной неверной налоговым органом квалификации сделки - ошибочное представление налогоплательщика о ее правовой природе либо намеренное искажение. Не только в практике ВАС РФ, но и в доктрине <19> представлена позиция, что зачастую квалификации, состоящей в отнесении в результате оценки квалифицируемого договора к конкретному типу договора, еще недостаточно для решения дела. Необходимо решить вопрос о его действительности или недействительности. Такое решение вопроса - это также результат юридической квалификации. -------------------------------- <19> См. подробнее: Черданцев А. Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С. 327.

Изменение юридической квалификации сделки в смысле подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ не тождественно переквалификации налоговых последствий сделки, на что уже обращалось внимание в судебной практике <20>. Не затрагивая действительности сделки, налоговый орган может отказать в юридических последствиях, которые предполагались сторонами, если не подтвержден факт реального осуществления хозяйственных операций. В настоящее время налоговые органы ориентированы на максимально широкое применение доктрин и сформированных в судебной практике подходов, без вторжения с разрушительными целями в сферу гражданского оборота, однако в повестке дня, по нашему мнению, совершенствование самих норм о праве налоговых органов на подачу исков и переквалификацию сделок налогоплательщиков. Они уже давно не отвечают современным требованиям и подходам и, как справедливо отмечается в литературе <21>, в значительной степени дезориентируют правоприменителей. -------------------------------- <20> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 N 16064/09 // СПС "КонсультантПлюс". <21> См., напр.: Тютин Д. В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс". 2012.

Литература

1. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Общие положения. М., 2001. Кн. 1; СПС "КонсультантПлюс". 2. Генкин Д. Недействительность сделок, совершенных с целью, противной закону // Ученые записки ВИЮН. М., 1947. Вып. V. С. 41. 3. Кучеров И. И. Теория налогов и сборов. М., 2009. С. 143. 4. Попов Б. В. Распределение доказательств между сторонами в гражданском процессе. Харьков, 1905; СПС "Гарант". 5. Тютин Д. В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс". 2012. 6. Хаванова И. А. Обжалование решений налоговых органов в досудебном и судебном порядке // Экономико-правовой бюллетень. 2013. Март; СПС "КонсультантПлюс". 7. Худяков А. И. Правовые парадоксы, или Закон о трансфертном ценообразовании // Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 444. 8. Черданцев А. Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С. 327.

------------------------------------------------------------------

Название документа