Уменьшают ли налогооблагаемую прибыль организации отрицательные курсовые разницы, возникшие из кредитных договоров, выраженных в иностранной валюте, заключенных в 1998 г., в случаях, когда организацией - заемщиком: 1) кредит не возвращался; 2) кредит возвращался?

Ответ: 1. В соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, в бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница, возникающая, в частности, по операциям по полному или частичному погашению дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка Российской Федерации на дату расчета отличался от его курса на дату принятия этой задолженности к бухгалтерскому учету. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность (п.12 Положения). Таким образом, для целей бухгалтерского учета законодательно налогоплательщику предоставлено право учитывать возникшие курсовые разницы либо по мере исполнения обязанностей по возврату кредитов, либо в любой отчетный период, за который составляется бухгалтерская отчетность. Однако в соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы, полученные от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией. Статьей 8 Закона предусмотрено, что по окончании I квартала, полугодия, девяти месяцев и года плательщики исчисляют сумму налога исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению. Расходы по погашению кредитов, выданных в иностранной валюте, возникают у предприятия в момент исполнения обязательств по выплате данных кредитов. Следовательно, отрицательные курсовые разницы, возникшие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, по неисполненным договорам валютного кредитования расходом организации - заемщика не являются и должны рассматриваться как расходы будущих периодов. Указанной позиции придерживается и Высший Арбитражный Суд (например, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 28.10.1997 N 6403/95). Из Закона не вытекает обязанность налогоплательщика уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы расходов будущих периодов. Таким образом, в том случае, если обязательство организации перед банком по погашению кредита, выданного в иностранной валюте, не было выполнено, то и отражение в бухгалтерском учете отрицательных курсовых разниц организацией не должно осуществляться. Вместе с тем сноской <**> к Справке к Расчету налога от фактической прибыли, являющейся Приложением N 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", установлено, что внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в п. п.14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета, т. е. в указанном случае налоговым органом в письменной форме (в пределах его компетенции) дано прямо противоположное разъяснение. При указанных обстоятельствах и согласно ст.111 Налогового кодекса Российской Федерации при уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму отрицательных курсовых разниц налогоплательщик (организация - заемщик) не подлежит ответственности в соответствии со ст.122 Кодекса, хотя и не освобождается от обязанности уплатить соответствующую недоимку и пени. 2. В соответствии с п.15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов, в частности, включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте. Согласно п.13 Положения конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.1991 N 2116-1 (в ред. Федерального закона от 03.03.1999 N 45-ФЗ) установлено, что при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 г. курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г., независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются в следующем порядке: в случае если у предприятий и организаций при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам. Таким образом, отраженная в регистрах бухгалтерского учета отрицательная курсовая разница, являющаяся внереализационным расходом, в соответствии с общим порядком, установленным п.13 Положения о составе затрат, уменьшает налогооблагаемую базу и влияет на конечный финансовый результат.

29.08.2000 С. С.Сергиенко

Инспектор налоговой службы I ранга