Организация в III квартале получила исправленный счет-фактуру к первичному счету-фактуре, полученному во II квартале. За какой период в книге покупок его надо зарегистрировать и заявить по нему вычет НДС: за квартал, в котором он получен, или за квартал, в котором зарегистрирован первоначальный счет-фактура?

Ответ: Организация, получившая в III квартале исправленный счет-фактуру к первичному счету-фактуре, полученному во II квартале, должна зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок и заявить по нему вычет НДС в периоде, когда получен исправленный документ. Иную позицию налогоплательщику, вероятно, придется доказывать в суде.

Обоснование: Не подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры, не соответствующие требованиям, установленным ст. 169 Налогового кодекса РФ, и форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) (п. 3 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137 (далее - Правила ведения книги покупок)).

Продавец составляет исправленный счет-фактуру только в случае обнаружения в первичном счете-фактуре ошибок, препятствующих налоговым органам идентифицировать стороны сделки, стоимость товаров, ставку и сумму НДС (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).

Исправленные счета-фактуры покупатель регистрирует в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты (п. 9 Правил ведения книги покупок). Определять момент возникновения права на налоговые вычеты следует по общим правилам, установленным ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур (ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Если в счете-фактуре были ошибки, препятствующие налоговым органам идентифицировать стороны сделки, стоимость товаров, ставку и сумму НДС, то условие о вычете, предусмотренное ст. ст. 171 и 172 НК РФ, фактически не было выполнено до внесения исправлений в счет-фактуру (п. 2 ст. 169 НК РФ). Следовательно, право на вычет появилось в периоде, когда покупатель получил исправленный счет-фактуру. А значит, исправленный счет-фактуру следует регистрировать в книге покупок в периоде его получения.

Дополнительным аргументом в пользу данного вывода является то, что в строке "Всего" дополнительного листа книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 7 - 12 (из показателей по строке "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам) (п. 6 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137). Таким образом, можно говорить о том, что названные Правила содержат возможность внесения исправлений в книгу покупок в квартале, который уже окончен, только путем аннулирования записей и указанием значений со знаком "минус".

До вступления в силу Постановления N 1137 Минфин России разъяснял, что при внесении продавцом изменений в счет-фактуру исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен (например, Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236).

Вместе с тем еще в 2008 г. Президиум ВАС РФ указал на то, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру, а в том налоговом периоде, в котором выполнены такие условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, как производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата (Постановления Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 14227/07, от 03.06.2008 N 615/08). Причем Президиум ВАС РФ руководствовался теми же нормами НК РФ, которые действуют сейчас (ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ).

Следовательно, если покупатель в ситуации с исправленным счетом-фактурой готов доказывать в суде правомерность принятия к вычету НДС в том квартале, в котором был получен первичный ошибочный счет-фактура, то он может аннулировать первичный счет-фактуру и зарегистрировать новый, исправленный счет-фактуру в дополнительном листе книги покупок за предыдущий налоговый период (поскольку прямо это не запрещено Правилами заполнения дополнительного листа книги покупок).

Е. А.Федорцова

Издательство "Главная книга"

03.06.2014