Вправе ли образовательная или медицинская организация воспользоваться правом на применение ставки налога на прибыль в размере 0 процентов (п. 1 ст. 284.1 НК РФ), если соответствующее заявление и копия лицензии на осуществление образовательной или медицинской деятельности, предусмотренные п. 5 ст. 284.1 НК РФ, представлены в налоговый орган с нарушением установленного срока?

Ответ: Нарушение налогоплательщиком (образовательной или медицинской организацией) срока подачи заявления и копий лицензии (лицензий) само по себе не лишает его права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль (п. 1 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ) при условии, что этот выбор сделан налогоплательщиком до момента, с которого начнут формироваться его налоговая база, облагаемая по налоговой ставке 0 процентов, и показатели, используемые в оценке выполнения необходимых условий для данной преференции, то есть до начала налогового периода. Вместе с тем в связи с отсутствием в официальных разъяснениях единого подхода по данному вопросу нельзя полностью исключить риск возникновения спора с налоговыми органами. Арбитражная практика на сегодняшний день складывается в пользу налогоплательщика.

Обоснование: В силу пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку в размере 0 процентов при соблюдении условий, установленных настоящей статьей.

Для целей применения указанного положения осуществляемая организациями образовательная и медицинская деятельность должна входить в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917.

Согласно п. 3 ст. 284.1 НК РФ организации, указанные в п. 1 ст. 284.1 НК РФ, вправе применять налоговую ставку 0 процентов, если они удовлетворяют следующим условиям:

1) организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ;

3) в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;

4) в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

5) организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

В силу п. 5 ст. 284.1 НК РФ организации, изъявившие желание применять налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Последствия пропуска указанного в п. 5 ст. 284.1 НК РФ срока налоговым законодательством не установлены.

Нарушение срока подачи соответствующего заявления прямо не указано в ст. 284.1 НК РФ в качестве основания утраты возможности применения нулевой ставки.

Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 17.10.2012 N 16-12/099091@ для применения организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, которые удовлетворяют предусмотренным ст. 284.1 НК РФ критериям, налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0 процентов необходимо подать в налоговый орган соответствующее заявление и предусмотренные НК РФ копии документов. При нарушении указанного срока организация теряет право на применение ставки 0 процентов.

Аналогичные выводы следуют из Письма УФНС России по г. Москве от 02.07.2012 N 16-15/057958@, а также Письма Минфина России от 21.02.2012 N 03-03-06/1/96.

В Письмах от 12.05.2011 N 03-03-07/15, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/281, от 19.04.2011 N 03-03-06/4/35, от 08.04.2011 N 03-03-06/1/227, от 31.03.2011 N 03-03-07/8, от 25.03.2011 N 03-03-06/4/22, от 21.02.2011 N 03-03-06/1/110 специалисты Минфина России отмечают, что возможность применения налоговой ставки в размере 0 процентов без представления в налоговый орган заявления и копий необходимых документов НК РФ не предусмотрена.

В то же время согласно разъяснениям, изложенным в Письме ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9198@, нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления само по себе не лишает его права на применение льготного режима налогообложения при условии, что этот выбор сделан налогоплательщиком до момента, с которого начнут формироваться его налоговая база, облагаемая по налоговой ставке 0 процентов, и показатели, используемые в оценке выполнения необходимых условий для данной преференции, то есть до начала налогового периода.

По мнению ФНС России, при решении вопроса о применении организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, ставки налога на прибыль 0 процентов в случае нарушения налогоплательщиком организационного срока подачи заявления, установленного п. 5 ст. 284.1 НК РФ, следует учитывать конкретные ситуации и положительную для налогоплательщиков арбитражную практику по аналогичным нормам (нарушение срока направления уведомления о применении УСН).

Таким образом, официальные разъяснения в этой области различны и неустойчивы. С учетом отсутствия в официальных разъяснениях единого подхода по данному вопросу нельзя полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами.

Арбитражные суды в данном вопросе поддерживают налогоплательщиков. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.12.2013 N Ф09-12168/13 по делу N А60-9718/2013 пришел к выводу, что представление в налоговый орган соответствующего заявления для применения ставки 0 процентов в срок не позднее чем за один месяц до начала налогового периода к условиям применения ставки 0 процентов не относится, поэтому его нарушение не является основанием для отказа в применении нулевой ставки.

В Решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.05.2012 по делу N А56-19049/2012 судьи отметили, что из положений ст. 284.1 НК РФ следует, что налогоплательщик не может применять налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций при несоблюдении условий, предусмотренных п. п. 3 и 6 ст. 284.1 НК РФ. Иных оснований для отказа в применении налогоплательщиком ставки 0 процентов ст. 284.1 НК РФ не содержит.

Обществом при подаче заявления о применении ставки 0 процентов были соблюдены все условия, установленные ст. 284.1 НК РФ, за исключением срока представления самого заявления.

Принимая во внимание, что соответствующее заявление обществом было представлено в налоговый орган 30.12.2011, то есть до начала налогового периода (2012 г.), а положения ст. 284.1 НК РФ не содержат такого основания для отказа в применении ставки 0 процентов, как пропуск установленного п. 5 ст. 284.1 НК РФ срока представления заявления, суд счел, что отказ налогового органа обществу в применении ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций незаконен.

Однако, если налогоплательщик с заявлением в установленном порядке о применении нулевой ставки в налоговый орган вообще не обращался, отказ в применении льготного порядка налогообложения признается арбитражными судами правомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.12.2013 по делу N А55-5909/2013 (Определением ВАС РФ от 09.04.2014 N ВАС-3384/14 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), Решение Арбитражного суда Иркутской области от 06.08.2013 по делу N А19-4763/2013).

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

02.06.2014