Долговые обязательства: залогодержатель - учет и обращение взыскания
(Авдеев В. В.)
("Налоги" (газета), 2012, N 19)
Текст документа
ДОЛГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА:
ЗАЛОГОДЕРЖАТЕЛЬ - УЧЕТ И ОБРАЩЕНИЕ ВЗЫСКАНИЯ
В. В. АВДЕЕВ
Залогодержатель - кредитор по обеспеченному залогом обязательству, на имя которого оформлен залог имущества или ценных бумаг. Залогодержатель является обладателем залогового права на заложенное имущество.
В настоящей статье рассмотрим гражданско-правовые основы договора залога, поговорим о процедуре обращения взыскания на заложенное имущество (с точки зрения гражданского законодательства), а также приведем порядок отражения заложенного имущества в учете залогодержателя.
Общие положения договора залога
В соответствии с п. 1 ст. 334 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.
Залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.
Предметом залога может быть всякое имущество, в т. ч. вещи и имущественные права (требования). Исключение составляют имущество, изъятое из оборота, требования, неразрывно связанные с личностью кредитора, и прочие права, уступка которых другому лицу запрещена законом. К изъятому из оборота имуществу относится, в частности, оружие, а к требованиям, неразрывно связанным с личностью кредитора, - требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (п. 1 ст. 336 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 339 ГК РФ договор о залоге заключается в простой письменной форме.
При этом стороны могут предусмотреть в договоре о залоге условия о порядке реализации по решению суда заложенного имущества и (или) о возможности обращения взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке.
Обратите внимание! Данные дополнения внесены в ст. 339 ГК РФ Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 405-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования порядка обращения взыскания на заложенное имущество" (далее - Федеральный закон N 405-ФЗ), вступившим в силу 7 марта 2012 г.
Если залогом обеспечено обязательство по договору, для которого предусмотрено нотариальное удостоверение, договор о залоге также должен быть удостоверен у нотариуса.
В договоре о залоге должны быть закреплены такие существенные условия, как предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом, указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. 1 ст. 339 ГК РФ). В противном случае договор не считается заключенным.
По общему правилу заложенное имущество остается у залогодателя. При залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное (п. 4 ст. 338 ГК РФ). Заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю. Отметим, что особенность залога товаров в обороте заключается в том, что залогодатель имеет право изменять состав и натуральную форму заложенного имущества при условии, что его общая стоимость не будет меньше суммы, указанной в договоре о залоге (п. 1 ст. 357 ГК РФ). При этом залогодатель обязан вести книгу записи залогов, в которую он вносит информацию об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции (п. 3 ст. 357 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 344 ГК РФ установлено, что залогодатель несет риск случайной гибели или случайного повреждения заложенного имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге.
Залогодержатель отвечает за полную или частичную утрату или повреждение переданного ему предмета залога, если не докажет, что может быть освобожден от ответственности в соответствии со ст. 401 ГК РФ. Аналогичные выводы сделаны судебными органами в Постановлении ФАС Московского округа от 25 августа 2006 г., 1 сентября 2006 г. N КГ-А40/7900-06 по делу N А40-6991/05-62-596.
Залогодержатель отвечает за утрату предмета залога в размере его действительной стоимости, а за его повреждение - в размере суммы, на которую эта стоимость понизилась, независимо от суммы, в которую был оценен предмет залога при передаче его залогодержателю.
Если в результате повреждения предмета залога он изменился настолько, что не может быть использован по прямому назначению, залогодатель вправе от него отказаться и потребовать возмещение за его утрату.
Договором может быть предусмотрена обязанность залогодержателя возместить залогодателю и иные убытки, причиненные утратой или повреждением предмета залога.
Залогодатель, являющийся должником по обеспеченному залогом обязательству, вправе зачесть требование к залогодержателю о возмещении убытков, причиненных утратой или повреждением предмета залога, в погашение обязательства, обеспеченного залогом.
Далее рассмотрим порядок отражения заложенного имущества в учете залогодержателя.
Налоговый учет. Налог на прибыль
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
Следовательно, заложенное имущество, полученное залогодержателем (кредитором), не увеличивает налогооблагаемую прибыль (до момента реализации).
Если по условиям договора заложенное имущество передается залогодержателю, то у него возникают обязанности по содержанию и соблюдению сохранности предмета залога. Расходы, связанные с платой услуг сторонним организациям по содержанию предмета залога в период его нахождения у залогодержателя, включаются в состав прочих расходов на основании пп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Расходы залогодержателя по оплате услуг сторонних организаций, связанных с реализацией заложенного имущества, учитываются в общеустановленном порядке.
Налог на добавленную стоимость
Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в т. ч. реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в т. ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Поскольку получение залога не признается реализацией, то и объекта налогообложения по НДС у залогодержателя не возникает.
Отметим, что налог на добавленную стоимость необходимо начислять только при продаже предмета залога с торгов или при передаче его залогодержателю в собственность. Однако при этом объект налогообложения по НДС будет возникать у залогодателя, и именно он обязан начислить НДС.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 3 Приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99) не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), учет у залогодержателя заложенного имущества как способа обеспечения обязательства должника ведется на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Стоимость имущества, полученного залогодержателем в залог, отражается на забалансовом счете в сумме, по которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге.
Отметим, что передача предмета залога - это не реализация, т. е. собственником имущества продолжает оставаться залогодатель (независимо от того, у кого хранится предмет залога), поэтому имущество, являющееся предметом залога, числится на балансе должника.
Пример. ООО "Север" предоставило ЗАО "Аленка" заем - 700 000 руб. на три месяца из расчета 3% в месяц под залог имущества. Предметом залога являются материалы стоимостью 900 000 руб. В договоре о залоге материалы оценены в 800 000 руб. Предмет залога передается залогодержателю-заимодавцу. По договору займа проценты ЗАО "Аленка" (заемщик) уплачивает ежемесячно.
В бухгалтерском учете ЗАО "Аленка" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
на дату предоставления займа и получения залога
Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 51 "Расчетные счета" - 700 000 руб. - предоставлен заем;
Дебет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" - 800 000 руб. - учтена стоимость материалов, полученных от должника в обеспечение исполнения договора займа;
в конце каждого месяца
Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 21 000 руб. - начислены проценты по предоставленному займу за месяц (700 000 руб. x 3%);
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 58-3 "Предоставленные займы" - 21 000 руб. - получены проценты по займу за месяц.
Окончание примера.
Страхование заложенного имущества
Рассматривая учет заложенного имущества у залогодержателя, хотелось бы обратить внимание читателей на то, что согласно гражданскому законодательству это имущество должно быть застраховано.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество (ст. 338 ГК РФ), обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, - на сумму не ниже размера требования.
Налоговый учет. Налог на прибыль
Порядок налогового учета расходов на страхование имущества установлен ст. 263 НК РФ. Страхование предмета залога считается добровольным.
В п. 1 ст. 263 НК РФ приведен перечень имущества, расходы на добровольное страхование которого признаются для целей налогообложения прибыли, и он является открытым, поскольку в нем предусмотрено добровольное страхование любого иного имущества, используемого налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Расходы по добровольным видам страхования имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. При этом следует помнить, что такие затраты должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
По общему правилу, если иное не зафиксировано в договоре, предмет залога страхуется за счет залогодателя. Однако, чтобы расходы на страхование заложенного имущества учитывались залогодателем, выгодоприобретателем должен быть именно он. При этом залогодатель имеет право включить в налоговую базу по налогу на прибыль суммы страховых взносов и при условии, что он самостоятельно страхует предмет залога или страхователем выступает залогодержатель (у него находится заложенное имущество согласно договору), а залогодатель возмещает ему расходы на оплату страховых взносов.
НК РФ не содержит разъяснений по вопросу включения в состав расходов залогодержателя затрат на страхование имущества, переданного в залог.
Так, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 3 июня 2010 г. N 03-03-06/2/111, учет кредитной организацией (залогодержателем) в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций расходов в виде страховых взносов по договорам страхования заложенного имущества положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрен. Такой вывод был сделан на основании того, что добровольное страхование залогодержателем заложенного залогодателем имущества, в соответствии с законодательством Российской Федерации, не является условием осуществления кредитной организацией (залогодержателем) своей деятельности. Кроме того, такое страхование не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.
Отметим, что ранее финансовое ведомство указывало, что страховые взносы, уплаченные коммерческим банком по договорам страхования залогового имущества, полученного в качестве обеспечения выданного кредита кредитной организацией, могут признаваться расходами банка для целей налогообложения прибыли, если в договоре о залоге, являющемся неотъемлемой частью кредитного договора, предусмотрено страхование залогового имущества за счет залогодержателя - кредитной организации (Письмо Минфина России от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/2/135).
К сожалению, на сегодняшний день судебной практики по данному вопросу нет.
Таким образом, залогодержатель вправе самостоятельно решать, включать или нет в состав расходов затраты на страхование заложенного имущества.
Бухгалтерский учет
Суммы страховых взносов, уплаченные за страхование предмета залога за счет и в интересах залогодателя, в бухгалтерском учете залогодержателя не признаются расходами на основании п. п. 2 и 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99".
Соответственно, полученная от залогодателя сумма возмещения расходов не считается доходом (п. п. 2 и 3 ПБУ 9/99).
Согласно Плану счетов расчеты с залогодателем могут отражаться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по страхованию с залогодателем".
Пример. По договору предмет залога был застрахован залогодержателем (ООО "Север") за счет залогодателя (ЗАО "Аленка"). Страховая премия составила 50 000 руб. и была уплачена единовременно.
В бухгалтерском учете ООО "Север" данные хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 51 "Расчетные счета" - 50 000 руб. - перечислена страховая премия;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по страхованию с залогодателем", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчет по имущественному и личному страхованию", - 50 000 руб. - отражена задолженность залогодателя по возмещению страховой премии;
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по страхованию с залогодателем", - 50 000 руб. - возмещена залогодателем страховая премия.
Окончание примера.
Обращение взыскания на заложенное имущество
В настоящее время порядок обращения взыскания на предмет залога регламентируется:
- ГК РФ;
- Законом Российской Федерации от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге";
- Федеральным законом от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)";
- Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 (далее - Основы законодательства о нотариате);
- Федеральным законом от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ) и др.
Рассмотрим, что представляет собой процедура обращения взыскания на заложенное имущество.
Статьей 348 ГК РФ установлены основания обращения взыскания на заложенное имущество. Согласно п. 1 ст. 348 ГК РФ взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 22 февраля 2008 г. по делу N А08-1350/07-8 суд указал, что залогодержатель не приобретает права собственности на предмет залога в случае неисполнения залогодателем обязательства, обеспеченного указанным соглашением о залоге.
Залогодержатель приобретает право обратить взыскание на предмет залога, если в день наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено, за исключением случаев, если по закону или договору такое право возникает позже либо в силу закона взыскание может быть осуществлено ранее.
Обратите внимание! Федеральным законом N 405-ФЗ п. 1 ст. 348 ГК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому в случаях, если обязательство, обеспеченное залогом в силу закона, не предусматривает срока его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, залогодержатель приобретает право обращения взыскания на предмет залога по истечении срока, определяемого в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 314 ГК РФ.
Заметим, что аналогичная норма содержится в п. 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 февраля 2011 г. N 10 "О некоторых вопросах применения законодательства о залоге" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 10).
При этом в нем уточняется, что исходя из ст. 314 ГК РФ, если залогом обеспечено обязательство, которое не предусматривает срока его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, либо обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, залогодержатель вправе обратить взыскание на предмет залога в случае, если должник не исполнил обеспеченное залогом обязательство в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства).
Пунктом 2 ст. 348 ГК РФ установлено, что обращение взыскания не допускается, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя явно несоразмерен стоимости заложенного имущества. Если не доказано иное, предполагается, что нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя явно несоразмерен стоимости заложенного имущества при условии, что одновременно соблюдены следующие условия:
1) сумма неисполненного обязательства составляет менее чем 5% от размера стоимости заложенного имущества по договору о залоге;
2) период просрочки исполнения обязательства, обеспеченного залогом, составляет менее чем три месяца.
Если договором о залоге не предусмотрено иное, обращение взыскания на имущество, заложенное для обеспечения обязательства, исполняемого периодическими платежами, допускается при систематическом нарушении сроков их внесения, т. е. при нарушении сроков внесения платежей более трех раз в течение двенадцати месяцев, предшествующих дате обращения в суд или дате направления уведомления об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке, даже при условии, что каждая просрочка незначительна (п. 3 ст. 348 ГК РФ, п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ N 10).
Обратите внимание! Федеральным законом N 405-ФЗ ст. 348 ГК РФ дополнена п. 4, согласно которому должник и являющийся третьим лицом залогодатель вправе прекратить в любое время до реализации предмета залога обращение на него взыскания и его реализацию, исполнив обеспеченное залогом обязательство или ту его часть, исполнение которой просрочено. Соглашение, ограничивающее это право, ничтожно.
При исполнении обеспеченного залогом обязательства или той его части, исполнение которой просрочено, должник и являющийся третьим лицом залогодатель должны возместить расходы, которые понес залогодержатель в связи с обращением взыскания на предмет залога.
Порядок обращения взыскания на заложенное имущество определен ст. 349 ГК РФ.
Следует обратить внимание читателей на то, что Федеральным законом N 405-ФЗ ст. 349 ГК РФ изложена в новой редакции, вступившей в силу с 7 марта 2012 г.
Итак, согласно п. 1 ст. 349 ГК РФ обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрено обращения взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке.
Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества во внесудебном порядке допускается на основании соглашения залогодателя и залогодержателя, если иное не предусмотрено законом (п. 2 ст. 349 ГК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 349 ГК РФ взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда в случаях, если:
1) предметом залога является жилое помещение, принадлежащее на праве собственности физическому лицу;
2) предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;
3) залогодатель - физическое лицо в установленном порядке признан безвестно отсутствующим;
4) заложенное имущество является предметом предшествующего и последующего залогов, при которых применяются разный порядок обращения взыскания на предмет залога или разные способы реализации заложенного имущества;
5) имущество заложено в обеспечение исполнения разных обязательств нескольким созалогодержателями.
Законом могут быть предусмотрены иные случаи, при которых обращения взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке не допускается.
В договоре о залоге, содержащем условие об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке или условие о порядке реализации заложенного имущества на основании решения суда, могут быть предусмотрены способ либо несколько способов реализации заложенного имущества, которые залогодержатель вправе использовать по своему усмотрению, в т. ч. в определенной последовательности или в зависимости от каких-либо иных условий (п. 5 ст. 349 ГК РФ).
Пунктом 6 ст. 349 ГК РФ установлено: если договор о залоге, содержащий условие об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке, удостоверен нотариально, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства допускается обращение взыскания на предмет залога по исполнительной надписи нотариуса без обращения в суд в порядке, установленном Основами законодательства Российской Федерации о нотариате и ст. 78 Федерального закона N 229-ФЗ.
Особенности государственной регистрации перехода прав на заложенное недвижимое имущество, на которое обращено взыскание во внесудебном порядке, по исполнительной надписи нотариуса устанавливаются Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. 7 ст. 349 ГК РФ).
Если залог возникает в силу закона, обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке возможно при условии соблюдения сторонами договора, влекущего за собой возникновение залога в силу закона, положений п. п. 5 и 6 ст. 349 ГК РФ.
Отметим, что согласно п. 3 ст. 350 ГК РФ, если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право (при отсутствии иного указания в законе или договоре) получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге.
Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю (п. 4 ст. 350 ГК РФ).
------------------------------------------------------------------
Название документа