Наше предприятие в счет ранее оказанных работ и услуг получило в июне от клиента дизельное топливо с выпиской всех документов, в т. ч. и счета - фактуры, которое было использовано также в июне для производственных нужд. В июле клиент выставил нам счет - фактуру на разницу между ценой дизельного топлива и оказанных услуг. Как правильно оформить данную операцию и рассчитать НДС, учитывая положения п.11 ПБУ 5/98?

Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"

Ответ: В данной ситуации к отношениям, возникшим между сторонами, обычно применяются правила о договоре мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (ст.567 ГК РФ).

Согласно ст.568 ГК РФ, по общему правилу, товары (работы, услуги), подлежащие обмену, предполагаются равноценными. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар (произвести работы, оказать услуги), цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Сразу следует сказать, что условие об оплате разницы в ценах, которая упоминается в вопросе, должно быть предусмотрено в договоре мены либо в дополнительном соглашении к договору. Такой вывод следует из ст. ст.424, 450, 454 ГК РФ, согласно которым исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, изменение цены после заключения договора допускается по соглашению сторон, оформленному в той же форме, что и договор.

В противном случае, если обязательства по договору исполнены покупателем надлежащим образом, организация вправе возражать против требований продавца об увеличении цены (по вопросу изменения цены договора см. также Письмо ВАС РФ от 20.03.1995 N С1-7/ОП-159 и п.8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.11.1997 N 21).

Отвечая на заданный вопрос, мы будем исходить из того, что оплата разницы в ценах была предусмотрена договором или надлежаще оформленным дополнительным соглашением к нему.

В таком случае согласно п. п.6, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98 (утв. Приказом Минфина РФ от 15.06.1998 N 25н) фактическая себестоимость топлива определяется как сумма стоимости обмениваемых работ или услуг, по которой они были отражены в бухгалтерском балансе организации, и денежной суммы, подлежащей доплате в соответствии с договором мены.

Эта общая сумма должна быть учтена на счете 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". По мере выполнения работ (оказания услуг) и перечисления сумм оплаты разницы в ценах будет погашаться задолженность организации перед поставщиком топлива, учтенная на счете 60 (конкретные проводки приводятся в Письме Минфина РФ от 30.10.1992 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе"). При этом фактическая себестоимость топлива, в которой оно было принято к бухгалтерскому учету и которая отражена на счете 10, изменяться не будет, следовательно, п.11 ПБУ 5/98 также не будет нарушен.

Согласно ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", п.16 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" и Порядку ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.1996 N 914, суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным для производственных целей и оприходованным материальным ресурсам (работам, услугам) принимаются к зачету (возмещению) у налогоплательщика после их фактической оплаты при наличии счетов - фактур поставщика. При бартерных операциях налог на добавленную стоимость считается фактически уплаченным поставщику товаров после исполнения по отношению к нему обязательства по договору мены.

Если же допустить, что оплата разницы в ценах не предусмотрена договором или дополнительным соглашением к нему, а контрагент предъявляет требование о такой оплате после того, как обязательства были надлежащим образом исполнены, то необходимо учесть следующее.

Как мы уже говорили, организация вправе возражать против требований продавца об увеличении цены. Если же оплата разницы в ценах все-таки была произведена, то у организации, на наш взгляд, нет оснований для увеличения фактической себестоимости материально - производственных запасов, тем более уже использованных в производственном процессе, на сумму дооценки, предъявленную поставщиком, по следующим причинам.

Во-первых, обязательства по договору были исполнены надлежащим образом и, следовательно, прекратились (ст.408 ГК РФ). Таким образом, увеличение стоимости материалов не подтверждается условиями договора.

Во-вторых, оформление счета - фактуры лишь на сумму дооценки будет являться нарушением Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства от 29.07.1996 N 914, в ред. Постановления Правительства от 02.02.1998 N 108). Согласно п.1 Порядка предприятие - поставщик составляет счет - фактуру по мере отгрузки товара. Согласно п.16 указанного Порядка покупатель, в данном случае - организация, регистрирует этот счет - фактуру в книге покупок. Только при наличии счета - фактуры у покупателя есть основания предъявлять к зачету (возмещению) оплаченную поставщику сумму налога на добавленную стоимость.

И, наконец, в соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98 (утв. Приказом Минфина РФ от 15.06.1998 N 25н) фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных настоящим Положением.

Кроме того, считаем неправомерным списание сумм дооценки в таких случаях на себестоимость или финансовый результат организации.

07.12.1999 Т. А.Ашомко

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета