Просим разъяснить, взимаются ли штрафы, пени и налог на прибыль, начисленные по результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, проведенной в 1999 г. за период с 1996 г. по 1998 г., в том случае, если у предприятия выявлена реализация товаров по ценам ниже себестоимости за 1996 г.?

Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"

Ответ: Требование к предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, принимать для целей налогообложения рыночную цену на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившуюся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости, было установлено в п.5 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Статьей 2 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" п.5 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" с 01.01.99 признается утратившим силу.

В соответствии с п.4 ст.5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие обязанности налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Однако в нашем случае положение ст.2 Федерального закона N 147-ФЗ обратную силу иметь не может, поскольку в ней прямо не предусмотрено, что отмена требований к предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, принимать для целей налогообложения рыночную цену на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившуюся на момент реализации, может иметь обратную силу.

Таким образом, требование проверяющего органа о том, что при реализации продукции в 1996 г. по ценам не выше фактической себестоимости для целей налогообложения необходимо было применять рыночную цену на аналогичную продукцию (работы, услуги), но не ниже фактической себестоимости, правомерно.

Далее о штрафных санкциях. Согласно ст.2 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" с 01.01.99 Закон Российской Федерации от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за исключением п.2 ст.18 и ст. ст.19, 20 и 21, признан утратившим силу.

В соответствии со ст.5 Налогового кодекса РФ от 31.07.98 N 146-ФЗ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу.

Придать нормативному правовому акту обратную силу означает распространить его действие на отношения, возникшие до вступления этого акта в силу. Прежде всего это касается правовых норм о правонарушениях и санкциях за их совершение. Решение о применении ответственности за налоговое правонарушение, допущенное до вступления Налогового кодекса РФ от 31.07.98 N 146-ФЗ в силу, не может быть вынесено налоговым органом после его вступления в силу, если ответственность за соответствующее правонарушение Налоговым кодексом не установлена.

В том случае, если Налоговый кодекс устанавливает более мягкую ответственность за конкретное правонарушение, чем было установлено Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за соответствующее правонарушение, совершенное до вступления в силу Налогового кодекса, применяется ответственность, установленная Кодексом. Если Налоговый кодекс устанавливает ответственность за деяния, которые ранее не считались правонарушениями, или усиливает ответственность по сравнению с установленной ранее действующим законодательством, то соответствующие нормы Кодекса могут применяться только в отношении правонарушений, допущенных после вступления в силу Налогового кодекса.

За неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы ст.122 Налогового кодекса установлена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. За аналогичное нарушение ст.13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было предусмотрено взыскание всей суммы заниженного дохода и штрафа в размере той же суммы.

Таким образом, в данном случае норма Налогового кодекса заметно смягчила ответственность налогоплательщиков. Поэтому в случае выявления на предприятиях в 1999 г. налогового нарушения, произошедшего вследствие занижения налогооблагаемой базы, при проведении проверки за период с 1996-1998 гг. ответственность налогоплательщиков за его совершение наступает в соответствии со ст.122 Налогового кодекса РФ.

В то же время необходимо учитывать положения ст.8 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ, согласно которой налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, которые до введения в действие части первой Кодекса взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 года, взимаются в бесспорном порядке. Решения о взыскании налоговых санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах, вынесенные после 01.01.99, подлежат принудительному исполнению только по решению суда.

При применении данной нормы следует иметь в виду, что с учетом решений Конституционного Суда РФ бесспорное взыскание штрафов может быть произведено только с юридического лица и при наличии на то его согласия (см. Постановление КС РФ от 17.12.96 N 20-П, Определение КС РФ от 06.11.97 N 111-О). Во всех иных случаях взыскание штрафов осуществляется в судебном порядке, предусмотренном ст.104 Кодекса.

Что касается начисления пеней, то сразу необходимо заметить, что в отличие от нормы ст.13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Налоговым кодексом взыскание пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога не считается налоговой санкцией (мерой ответственности), а рассматривается в качестве одного из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Порядок его применения определен ст.75 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст.75 Налогового кодекса пеня представляет собой денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Сумма начисленных за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, на сумму неуплаченного налога в результате занижения налогооблагаемой прибыли, выявленного выездной налоговой проверкой, будет начислена пеня.

Суммы пени и суммы своевременно не уплаченного налога могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. ст.46-48 Налогового кодекса. Принудительное взыскание этих сумм с организаций производится в бесспорном порядке.

20.07.99 С. В.Супотницкий

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета