В учетной политике организации предусмотрен перечень прямых расходов

- амортизация основных средств, участвующих в производстве продукции;

- оплата труда основных рабочих с начислениями;

- расходы на приобретение основных материалов и покупных полуфабрикатов, включая транспортно-заготовительные расходы;

- расходы по браку.

Также в ней предусмотрено, что учет спецоснастки ведется согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденным Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, с использованием счетов 10.10 и 10.11. В целях сближения налогового и бухгалтерского учета спецоснастка стоимостью менее 40 000 руб. списывается на расходы единовременно в момент ввода в эксплуатацию. В налоговом учете эти расходы учитываются в составе косвенных, а дорогостоящая оснастка (пресс-формы) списывается в течение срока службы - трех лет, и эти расходы в налоговом учете учитываются как амортизация основных средств в составе прямых расходов. Правомерно ли отнесение к косвенным расходам в целях исчисления налога на прибыль затрат на приобретение спецоснастки стоимостью менее 40 000 руб.?

Ответ: Организация в целях исчисления налога на прибыль вправе относить к косвенным расходам затраты на приобретение спецоснастки стоимостью менее 40 000 руб. в составе материальных расходов по мере ввода в эксплуатацию.

Тем не менее риск претензий со стороны налоговых органов в рассматриваемом случае однозначно исключить нельзя.

Обоснование: Спецоснастка стоимостью менее 40 000 руб., согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ, к амортизируемому имуществу не относится.

На основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы по приобретению данной спецоснастки включаются в состав материальных расходов.

В соответствии со ст. 318 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Примерный перечень прямых расходов содержится в п. 1 ст. 318 НК РФ, который не включает материальные расходы, поименованные в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

В свою очередь, как установлено ст. 318 НК РФ, к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Согласно абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79).

Между тем в Письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ со ссылкой на Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 указано, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров, к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Данное Письмо размещено на сайте ФНС России www. nalog. ru в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами". В Письме ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ обращается внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений Писем ФНС России, размещенных в указанном разделе сайта ФНС России.

Необходимо отметить, что выводы, сделанные в Письме ФНС России N КЕ-4-3/2952@, имеют общий характер безотносительно к конкретным видам расходов. Однако Определение ВАС РФ, на которое ссылается налоговое ведомство, вынесено по делу, рассмотренному в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3, где предметом рассмотрения были материальные расходы, указанные в пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, которые прямо поименованы в п. 1 ст. 318 НК РФ (материалы и покупные комплектующие изделия).

Учитывая данные обстоятельства, вывод, содержащийся в Определении ВАС РФ N ВАС-5306/10, относится к конкретной ситуации и не может быть распространен на любые виды материальных расходов.

Справедливость такого подхода подтверждается судебной практикой.

Так, например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2012 N 09АП-16733/2012-АК при рассмотрении спора о правомерности отнесения к косвенным расходам материальных затрат на приобретение работ сторонних организаций, относящихся к материальным расходам по пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, суд отверг ссылку налогового органа на Определение ВАС РФ N ВАС-5306/10 как необоснованную ввиду того, что предметом рассмотрения ВАС РФ были иные материальные расходы. В итоге суд счел правомерным отнесение налогоплательщиком к косвенным расходам затрат на приобретение работ сторонних организаций (Постановлением ФАС Московского округа от 26.10.2012 N А40-135476/11-99-580 данное Постановление оставлено без изменения).

Также стоит отметить вывод, изложенный в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 N А42-1207/2011, о том, что затраты на приобретение тары, наживки, промвооружения, топлива и прочие, предусмотренные пп. 2, 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут относиться только к косвенным расходам, поскольку изъяты законодателем в ст. 318 НК РФ из закрытого перечня прямых расходов.

Таким образом, считаем, что налогоплательщик вправе относить к косвенным расходам затраты на спецоснастку в составе материальных расходов по мере ввода в эксплуатацию в соответствии с нормами пп. 3 п. 1 ст. 254, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ. Данный вывод также согласуется с разъяснениями, изложенными в Письме Управления ФНС России по г. Санкт-Петербургу от 03.04.2006 N 02-05/07859@ (ответ на вопрос 1).

Тем не менее, учитывая содержание и обязательный характер для нижестоящих инспекций указанных выше разъяснений ФНС России, риск претензий со стороны налоговых органов в рассматриваемом случае однозначно исключить нельзя.

В такой ситуации налогоплательщик, избирая тот или иной вариант поведения, должен учитывать все последствия своих действий, в том числе и неблагоприятные. Как правило, избранный вариант поведения, если он противоречит позиции контролирующего органа, приводит к конфликту с последним. И если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов и действия или бездействие их должностных лиц нарушают его права, он вправе обжаловать такие акты и действия или бездействие в вышестоящий налоговый орган или суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

Н. С.Евдокимова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

24.07.2013