В каком порядке начисляется НДС на сумму предоплаты в части агентского вознаграждения по договору, в соответствии с которым агент получает 100% предоплаты, состоящей из предварительно рассчитанного агентского вознаграждения и предполагаемых расходов, необходимых при приобретении товаров для принципала? Если впоследствии окажется, что точная сумма вознаграждения отличается от предварительной в большую или меньшую сторону, производится ли корректировка налоговой базы по НДС? Если да, то в каком порядке и в каком периоде?

Ответ: Как плательщик НДС агент исчисляет НДС дважды:

- на дату получения предоплаты - с части суммы предоплаты, соответствующей размеру предварительного вознаграждения (с учетом НДС);

- на дату утверждения отчета агента - с фактической суммы вознаграждения агента (без учета НДС).

На дату утверждения агентского отчета агент предъявляет к вычету НДС с части предоплаты, соответствующей предварительному вознаграждению:

- полную сумму, если фактическое вознаграждение больше или равно его предварительному размеру;

- только часть НДС, соответствующую фактическому вознаграждению, если точное вознаграждение меньше его предварительного размера.

Если оказание услуг и предоплата приходятся на разные периоды, то в случае отклонения фактического вознаграждения (на дату утверждения отчета) от его предварительного размера (на дату предоплаты) корректировка налоговой базы по НДС с аванса не производится.

Если в другом налоговом периоде, следующем за периодом утверждения отчета, фактическое вознаграждение будет уточнено (в большую или меньшую сторону), корректировка налоговой базы по НДС у агента должна быть отражена:

- если, например, договором прямо предусмотрено уменьшение стоимости услуг на премию за выполнение принципалом определенных договорных условий (когда точный размер вознаграждения окажется меньше его фактической суммы);

- если стороны договорились об увеличении стоимости агентских услуг, когда оказание агентом услуг произошло в одном налоговом периоде, а увеличение стоимости услуг происходит уже в другом налоговом периоде.

В указанных случаях корректировку налоговой базы по НДС надо произвести в том периоде, в котором составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур.

Обоснование: Принципал обязан выплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. В агентском договоре стороны могут предусмотреть обязанность принципала выплатить агенту вознаграждение до выполнения им поручения, то есть авансом (ст. 1006 Гражданского кодекса РФ).

Агент уплачивает НДС только с суммы агентского вознаграждения, а также с сумм иных своих доходов, получаемых по условиям агентского договора (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ, Письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122). Денежные средства, поступающие агенту для исполнения поручения, в налоговую базу по НДС не включаются, так как являются финансированием расходов по сделке (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 156, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925).

Когда полученная 100%-ная предоплата включает предварительно рассчитанное вознаграждение агента, которое, по условиям договора, должно быть признано предоплатой, агент обязан исчислить НДС именно с этой части предоплаты при условии возможности ее выделения из всей полученной суммы аванса.

НДС с полученного авансом предварительного вознаграждения (с учетом НДС) исчисляется с применением расчетной ставки 18/118 на дату получения предоплаты (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Не позднее 5 календарных дней со дня получения предоплаты агенту надо составить счет-фактуру на сумму предварительного вознаграждения в 2 экземплярах, один из которых следует передать принципалу. Авансовый счет-фактуру агент регистрирует в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ, п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила ведения журнала), п. п. 3, 8, абз. 4 п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила ведения книги продаж), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

На дату утверждения агентского отчета агент вновь определяет налоговую базу по НДС исходя из суммы фактически причитающегося ему вознаграждения согласно договору и утвержденному отчету (без учета НДС). Налог исчисляется по ставке 18% (абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 156, п. 3 ст. 164, п. 14 ст. 167 НК РФ). На сумму НДС агент выставляет принципалу "отгрузочный" счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж, а также в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж, п. 1, абз. 6 пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала).

Одновременно исчисленный в бюджет НДС с предоплаты (в части предварительного вознаграждения) подлежит вычету (абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 156, п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, ст. 1008 ГК РФ). Авансовый счет-фактура на сумму предварительного вознаграждения, ранее отраженный в книге продаж, теперь регистрируется в книге покупок агента без отражения в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ N 1137), абз. 2 пп. "а" п. 9 Правил ведения журнала).

Однако необходимо учитывать, что налоговые органы разрешают принять к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса, только в сумме, соответствующей продажной стоимости оказанных услуг (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 09-14/8397). Поэтому, если фактическая сумма вознаграждения больше или равна его предварительно рассчитанному размеру, рекомендуем принимать к вычету полную сумму НДС, исчисленную с предоплаты в части предварительного вознаграждения. Если же фактическая сумма вознаграждения меньше его предварительного размера, предъявите к вычету только часть НДС, исчисленную с предоплаты, соответствующую фактической сумме вознаграждения.

Фактическая сумма вознаграждения агента (на дату утверждения отчета агента) может отличаться от его предварительного размера (на дату предоплаты), но никакой корректировки налоговой базы по НДС с аванса (если оказание услуг произошло в следующем периоде) производить не нужно, поскольку она была посчитана верно исходя из суммы полученной предоплаты в части предварительного вознаграждения (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ).

Впоследствии в другом налоговом периоде, следующем за периодом утверждения агентского отчета, причитающееся агенту фактическое вознаграждение может быть уточнено (в большую или меньшую сторону). Тогда корректировка налоговой базы по НДС у агента должна быть отражена в следующих случаях:

1) если точный размер вознаграждения меньше его фактической суммы, например, когда агентским договором прямо установлено уменьшение стоимости агентских услуг на сумму премии за выполнение принципалом определенных договорных условий (п. 2.1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ, пп. "а" п. 1 ст. 1 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения");

2) если стороны агентского договора пришли к соглашению об увеличении стоимости агентских услуг, когда оказание агентом услуг произошло в одном налоговом периоде, а увеличение стоимости услуг происходит уже в другом налоговом периоде (п. 10 ст. 154 НК РФ, пп. "б" п. 1 ст. 1 Федерального закона N 39-ФЗ).

Агент должен увеличить (случай 2) или уменьшить (случай 1) налоговую базу по НДС и выставить корректировочный счет-фактуру не позднее 5 календарных дней с момента составления документов (договора, соглашения об изменении цены, письма, двустороннего акта, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) принципала на изменение стоимости оказанных агентских услуг) (абз. 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Е. В.Орлова

ООО "ПАРТИ"

20.07.2013