Аренда (лизинг): выкуп арендованного имущества у арендодателя
(Семенихин В. В.)
("Налоги" (газета), 2011, N 47)
Текст документа
АРЕНДА (ЛИЗИНГ): ВЫКУП АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА
У АРЕНДОДАТЕЛЯ
В. В. СЕМЕНИХИН
На практике довольно часто встречается ситуация, когда имущество сначала сдается в аренду, а потом продается арендодателем арендатору. Такая операция выгодна как продавцу имущества, так и покупателю. Ведь арендодатель-продавец начинает получать доход от владения своим активом, а арендатор-покупатель получает возможность использовать в производственной деятельности необходимое ему имущество.
В нижеприведенном материале поговорим об особенностях отражения в учете арендодателя операций, связанных с выкупом сданного в аренду имущества.
Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
Договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока договора аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ).
Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено договором аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Выкуп арендованного имущества может быть осуществлен следующими способами:
- арендатор в течение срока действия договора аренды перечисляет арендодателю арендную плату за арендованное имущество, а по окончании договора он перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;
- определенная выкупная цена перечисляется арендатором не единовременно, а в течение всего срока действия договора аренды, как авансы. Тогда по истечении срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора без внесения дополнительных платежей.
Заметим, что второй вариант немного хуже с точки зрения документооборота.
Согласно п. 3 ст. 624 ГК РФ законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества.
Договор аренды с правом выкупа - это смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи. Следовательно, к правоотношениям сторон по договору должны применяться нормы ГК РФ, регулирующие куплю-продажу недвижимого имущества. В том числе норма о том, что без условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным (п. 1 ст. 555 ГК РФ). Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 марта 2005 г. N 12102/04 по делу N А56-36561/03, ФАС Московского округа от 15 января 2007 г., 18 января 2007 г. N КГ-А40/11019-06 по делу N А40-27548/06-85-203, ФАС Поволжского округа от 21 сентября 2008 г. по делу N А57-20563/2007-43 и др.
Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (ст. 624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества (п. 3 ст. 609 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Порядок отражения в учете арендодателя арендных платежей зависит от того, является эта деятельность основной или нет.
В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99)) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению") для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычным видом деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".
Выручка по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) отражается по счету 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".
Если предоставление активов в аренду не является основным видом деятельности организации, то согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы".
В этом случае расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99")).
Выбытие имущества, сданного в аренду, в результате его выкупа отражается у арендодателя как обычное выбытие основного средства. Для этих целей к счету 01 "Основные средства" следует открыть субсчет "Выбытие основных средств". В дебет данного субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной по нему амортизации. После выбытия основного средства его остаточная стоимость списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Отметим, что операции должны быть отражены в учете арендодателя на дату перехода права собственности на имущество от арендодателя к арендатору.
Моментом перехода права собственности на объект аренды следует считать дату подписания передаточного акта по формам N ОС-1 или N ОС-1а, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".
Пример. Организация-арендодатель передает в аренду имущество, первоначальная стоимость которого составляет 100 000 руб. (без НДС). Срок договора аренды - 5 лет, срок полезного использования имущества - 10 лет. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 833 руб.
До момента сдачи имущества в аренду оно находилось в эксплуатации 2 года.
Договором аренды предусмотрена ежемесячная сумма арендных платежей - 5900 руб. (в т. ч. НДС - 900 руб.).
Для организации предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности.
Договором аренды предусмотрено, что по окончании договора аренды имущество выкупается арендатором по остаточной стоимости. Остаточная стоимость арендуемого имущества к моменту выкупа составит 30 028 руб.
Рабочим планом счетов организации предусмотрено использование следующих субсчетов:
01-2 "Выбытие основных средств";
01-3 "Основные средства, переданные в аренду";
02-3 "Амортизация основных средств, переданных в аренду";
62-2 "Расчеты по предварительной оплате";
68-2 "Расчеты по НДС";
76-1 "Расчеты по арендной плате";
76-2 "Расчеты по выкупной стоимости арендованного имущества".
Вариант 1. Выкупная цена перечисляется арендатором единовременно.
В учете организации-арендодателя ежемесячно делаются следующие записи:
Дебет 76-1 Кредит 91-1 - 5900 руб. - отражено начисление арендной платы;
Дебет 91-2 Кредит 68-2 - 900 руб. - отражено начисление НДС с арендной платы;
Дебет 91-2 Кредит 02-3 - 833 руб. - начислена амортизация по объекту аренды;
Дебет 51 Кредит 76-1 - 5900 руб. - поступила сумма арендной платы.
По окончании срока действия договора аренды продажа объекта аренды отражается в учете следующим образом:
Дебет 76-2 Кредит 91-1 - 35 433 руб. - отражена задолженность арендатора за объект аренды;
Дебет 91-2 Кредит 68-2 - 5405 руб. - начислен НДС от продажи объекта аренды;
Дебет 51 Кредит 76-2 - 35 433 руб. - отражено поступление выкупной стоимости имущества;
Дебет 01-2 Кредит 01-3 - 100 000 руб. - отражено выбытие основного средства;
Дебет 02-3 Кредит 01-2 - 69 972 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01-2 - 30 028 руб. - списана остаточная стоимость имущества.
Вариант 2. Выкупная цена перечисляется арендатором одновременно с арендными платежами.
Выкупную цену за арендованное имущество арендатор ежемесячно должен перечислять в размере 607,22 руб. (в т. ч. НДС - 92,63 руб.).
Ежемесячные платежи выкупной стоимости имущества, поступающие от арендатора, следует рассматривать как авансовые платежи.
01-2 "Выбытие основных средств";
01-3 "Основные средства, переданные в аренду";
02-3 "Амортизация основных средств, переданных в аренду";
62-2 "Расчеты по предварительной оплате";
68-2 "Расчеты по НДС";
76-1 "Расчеты с арендатором";
76-2 "Расчеты по арендной плате";
76-3 "Расчеты по выкупной стоимости арендованного имущества".
Дебет 76-1 Кредит 91-1 - 5900 руб. - отражено начисление арендной платы;
Дебет 91-2 Кредит 68-2 - 900 руб. - отражено начисление НДС с арендной платы;
Дебет 91-2 Кредит 02-3 - 833 руб. - начислена амортизация по объекту аренды;
Дебет 51 Кредит 76-1 - 6507,22 руб. - поступил платеж от арендатора;
Дебет 76-1 Кредит 76-2 - 5900 руб. - отражена сумма арендной платы в составе платежа;
Дебет 76-1 Кредит 62-2 - 607,22 руб. - отражена выкупная стоимость в составе платежа;
Дебет 62-2 Кредит 68-2 - 92,63 руб. - отражен НДС с суммы предварительной оплаты.
По окончании срока действия договора аренды продажа объекта аренды отражается в учете следующим образом:
Дебет 76-3 Кредит 91-1 - 35 433 руб. - отражена задолженность арендатора за имущество;
Дебет 91-2 Кредит 68-2 - 5405 руб. - начислен НДС по продаже объекта аренды;
Дебет 62-2 Кредит 76-3 - 35 433 руб. - произведен зачет суммы предварительной оплаты;
Дебет 68-2 Кредит 62-2 - 5405 руб. - принят к вычету НДС с суммы предварительной оплаты;
Дебет 01-2 Кредит 01-3 - 100 000 руб. - отражено выбытие имущества;
Дебет 02-3 Кредит 01-2 - 69 972 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01-2 - 30 028 руб. - списана остаточная стоимость объекта аренды.
Окончание примера.
Налоговый учет
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Следовательно, в налоговом учете выручка от продажи основных средств признается доходом от реализации.
Выкупная цена, предусмотренная договором аренды, учитывается для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке по операциям, связанным с куплей-продажей имущества.
При продаже арендованного имущества следует учитывать, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Таким образом, налоговая база по операции реализации имущества, ранее переданного по договору аренды, определяется на дату передачи права собственности на это имущество с учетом полной суммы выкупной стоимости, включая ранее перечисленную авансовыми платежами (Письмо УФНС России по г. Москве от 6 июня 2007 г. N 20-12/053467).
Если остаточная стоимость выкупаемого арендованного имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком арендодателя, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость, требующую применять к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации. Если это убыток от реализации легкового автомобиля, являющегося предметом лизинга (при применении к основной норме коэффициента 3), то учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 1,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации (Письмо Минфина России от 19 января 2007 г. N 03-03-06/1/14).
Название документа