Торговля: расходы по товарному кредиту

(Авдеев В. В.)

("Налоги" (газета), 2011, N 42)

Текст документа

ТОРГОВЛЯ: РАСХОДЫ ПО ТОВАРНОМУ КРЕДИТУ

В. В. АВДЕЕВ

Обычно предметом заимствования в бизнесе выступают денежные средства. Вместе с тем случается, что срочно нужны не деньги, а вещи в натуре (полуфабрикаты, сырье, материалы, топливо). И если компания находит партнера, готового дать взаймы необходимое имущество, то достигнутые соглашения оформляются договором товарного кредита. О расходах организации-заемщика по договору товарного кредита и пойдет речь далее.

Правовые основы товарного кредита, представляющего собой один из видов коммерческого кредитования, содержатся в гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В соответствии со ст. 822 ГК РФ под договором товарного кредита понимается договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками.

Как сказано в ст. 822 ГК РФ, к такому договору применяются правила о кредитном договоре, если иное не предусмотрено договором товарного кредита и не вытекает из существа обязательства. В то же время в силу ст. 819 ГК РФ к кредитным правоотношениям, если иное не предусмотрено нормами ГК РФ о кредитном договоре и не вытекает из существа договора, применяются правила о договоре займа.

Следовательно, к договору товарного кредита в части формы договора и отказа от предоставления или получения кредита применяются правила о кредитном договоре, в остальной части применяются общие нормы о договоре займа, который представляет собой наиболее универсальный вид заемных обязательств. Согласны с таким выводом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 сентября 2010 г. по делу N А53-28258/2009.

Нужно отметить, что, несмотря на то что к договору товарного кредита применяются положения о кредите и займе, этот вид договора имеет принципиальное отличие от указанных видов договоров.

Так, в отличие от договора займа, товарный кредит носит двусторонний характер, т. е. права и обязанности возникают как у заемщика, так и у заимодавца. Кроме того, если договор займа считается заключенным с момента передачи вещей (реальный договор), то товарный кредит представляет собой консенсуальный договор, на заключение которого факт передачи вещей не влияет.

Существует отличие и в возмездности указанных договоров. В силу п. 3 ст. 809 ГК РФ договор вещного займа предполагается беспроцентным и может быть возмездным только в том случае, если это закреплено в самом договоре. Договор товарного кредита, напротив, по общему правилу предполагает начисление процентов и может быть безвозмездным только в том случае, если это указано в соглашении.

От кредитного договора договор товарного кредита отличается в первую очередь характером деятельности кредитора: кредитный договор заключается с банком или с иной кредитной организацией, кредитором же по товарному кредиту может выступать любой субъект хозяйственной деятельности, способный дать взаймы необходимое имущество.

Во-вторых, при кредитном договоре заемщику в пользование предоставляются денежные средства, а по договору товарного кредита - вещи, отличные от денежных средств.

Итак, на основании положений гл. 42 ГК РФ можно сделать вывод, что по договору товарного кредита заимодавец обязан передать в собственность заемщику вещи, определенные родовыми признаками, а последний обязуется их вернуть в срок, установленный в договоре.

Договор товарного кредита заключается в письменной форме (ст. 820 ГК РФ). На это обращено внимание арбитров в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19 ноября 2008 г. N Ф08-6392/2008 по делу N А20-1431/2006.

Так как договор товарного кредита является консенсуальным договором, то при его заключении заемщик и заимодавец должны согласовать все существенные условия договора, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (ст. 432 ГК РФ).

К существенным условиям договора товарного кредита относится условие о вещах, предоставляемых в кредит (ст. 822 ГК РФ). По мнению арбитров, вытекающему из Постановления ФАС Московского округа от 17 января 2008 г. N КГ-А40/13831-07 по делу N А40-22474/07-135-173, существенным условием товарного кредита является возврат заемщиком однородного товара по отношению к товару, принятому от заимодавца.

Частью 2 ст. 822 ГК РФ определено, что условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. ст. 465 - 485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

Напомним, что в соответствии с договором купли-продажи условие о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара (ст. 455 ГК РФ).

Как уже было отмечено, договор товарного кредита является возмездным договором, поэтому за предоставление товарного кредита заимодавец (кредитор) имеет право получить проценты с заемщика.

Размер процентов, а также порядок их уплаты стороны обычно указывают в договоре. В том случае, если в договоре размер процентов не установлен, то проценты исчисляются исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) на день уплаты суммы долга или его части. Такое правило вытекает из ст. 809 ГК РФ.

Договором стороны могут предусмотреть любой порядок уплаты процентов за пользование кредитом: ежемесячно, ежеквартально или любой иной. Если в договоре порядок уплаты процентов не закреплен, то проценты будут выплачиваться ежемесячно.

Начисление процентов производится из договорной стоимости передаваемых вещей со дня их передачи заемщику. Причем проценты могут выплачиваться как денежными средствами, так и в натуре.

Пример. Организация "A" заключила договор с организацией "B", в соответствии с которым организация "B" передает организации "A" 50 т песка на сумму 295 000 руб., в т. ч. НДС - 45 000 руб. За пользование товарным кредитом организация "A" уплачивает проценты в размере 6%.

Срок товарного кредита по договору - два месяца. По истечении этого срока организация "A" должна вернуть организации "B" 53 т песка, в т. ч. 3 т (50 т x 6%) - в виде процентов за пользование товарным кредитом.

Окончание примера.

Рассмотрим порядок отражения расходов по товарному кредиту в бухгалтерском и налоговом учете заемщика.

В бухгалтерском учете заемщик должен отразить следующие операции:

- получение имущества;

- отражение задолженности перед контрагентом на счетах учета займов;

- начисление процентов;

- отражение возврата имущества.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в т. ч. и по товарному кредиту, установлены ПБУ 15/2008, утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" (далее - ПБУ 15/2008).

На основании п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Согласно п. 5 ПБУ 15/2008 погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

Пунктом 8 данного бухгалтерского стандарта установлено, что проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения. Эти правила применяются и к товарным кредитам (независимо от формы, в которой уплачиваются проценты кредитору).

Пример. Организация "A" обратилась к организации "B" с просьбой о предоставлении товарного кредита в виде 50 т цемента сроком на пять месяцев.

30 июня текущего года организация "B" (кредитор) передала организации "A" (заемщик) 50 т цемента по цене 5900 руб. за тонну (в т. ч. НДС - 900 руб.).

Согласно договору организация "A" обязуется вернуть цемент 30 ноября в размере 57 т, в т. ч. 50 т - в счет погашения товарного кредита, 7 т - в качестве платы за предоставленный кредит (т. е. 33,40% годовых).

Отметим, что процентное выражение натуральной платы за товарный кредит определяется так: (7 / 50 x (365 дн. / 153 дн.) x 100%), где 153 - срок пользования товарным кредитом в днях.

Для возврата кредита и уплаты процентов по нему организация "A" приобрела 57 т цемента по цене 6490 руб. за тонну (в т. ч. НДС - 990 руб.). Цена цемента (без учета НДС), полученного по договору товарного кредита, - 5000 руб., купленного у поставщика - 5500 руб.

За весь срок действия договора проценты по товарному кредиту составят 41 301,61 руб. (33,40% / 365 / 100 x 295 000 руб. x 153 дн.), в т. ч.:

- за июль - 8368,30 руб. (41 301,61 руб. / 153 дн. x 31 дн.);

- за август - 8368,30 руб. (41 301,61 руб. / 153 дн. x 31 дн.);

- за сентябрь - 8098,35 руб. (41 301,61 руб. / 153 дн. x 30 дн.);

- за октябрь - 8368,30 руб. (41 301,61 руб. / 153 дн. x 31 дн.);

- за ноябрь - 8098,35 руб. (41 301,61 руб. / 153 дн. x 30 дн.).

В бухгалтерском учете организации "A" (заемщик) данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

30 июня:

Дебет 10 Кредит 66 - 250 000 руб. - принят цемент по договору товарного кредита (5000 руб. x 50 т);

Дебет 19 Кредит 66 - 45 000 руб. - учтен НДС на основании счета-фактуры кредитора;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 45 000 руб. - принят к вычету НДС.

31 июля:

Дебет 91-2 Кредит 66 - 8368,30 руб. - начислены проценты по товарному кредиту.

31 августа:

Дебет 91-2 Кредит 66 - 8368,30 руб. - начислены проценты по товарному кредиту.

30 сентября:

Дебет 91-2 Кредит 66 - 8098,35 руб. - начислены проценты по товарному кредиту.

31 октября:

Дебет 91-2 Кредит 66 - 8368,30 руб. - начислены проценты по товарному кредиту.

30 ноября:

Дебет 91-2 Кредит 66 - 8098,35 руб. - начислены проценты по товарному кредиту;

Дебет 10 Кредит 60 - 313 500 руб. (5500 руб. x 57 т) - принят к учету цемент, купленный для возврата кредита;

Дебет 19 Кредит 60 - 56 430 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 56 430 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 66 Кредит 10 - 250 000 руб. - отражен возврат цемента в счет погашения задолженности по товарному кредиту по договорной стоимости (50 т x 5000 руб.);

Дебет 66 Кредит 68 - 45 000 руб. - начислен НДС исходя из договорной оценки возвращаемого цемента;

Дебет 66 Кредит 10 - 35 000 руб. - отражен возврат цемента в счет уплаты процентов (7 т x 5000 руб.);

Дебет 66 Кредит 68 - 6300 руб. - начислен НДС исходя из договорной оценки возвращаемого цемента;

Дебет 91-2 Кредит 10 - 28 500 руб. - отражена разница в стоимости цемента ((5500 руб. - 5000 руб.) x 57 т);

Дебет 99 Кредит 68 - 5700 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (28 500 x 20%).

Окончание примера.

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость

По договору товарного кредита вещи передаются в собственность заемщика. С точки зрения налогообложения смена собственника имущества говорит о факте реализации последнего. Напомним, что в силу п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) реализация товаров (работ, услуг) на российской территории признается объектом налогообложения НДС. Так как при договоре товарного кредита имеет место предоставление взаймы имущества, а не денежных средств, то на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ кредитор на день передачи вещей обязан начислить НДС к уплате в бюджет. При этом в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ сумма налога исчисляется кредитором исходя из стоимости передаваемого имущества, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Иными словами, НДС исчисляется кредитором исходя из договорной стоимости переданных товаров без учета налога.

Как и при обычной реализации, кредитор обязан выставить счет-фактуру заемщику и предъявить ему сумму налога к оплате. Сумма исчисленного налога вносится кредитором в книгу продаж и отражается в его налоговой декларации по НДС. Сумма "входного" налога принимается заемщиком к вычету в общем порядке.

Так как возврат имущества также связан с переходом права собственности (уже от заемщика к кредитору), то при возврате имущества в рамках товарного кредита у заемщика НДС исчисляется в аналогичном порядке.

Заметим, что аналогичный порядок налогообложения НДС операций в рамках договора товарного кредита разъяснен налоговиками в Письме УМНС России по г. Москве от 31 октября 2003 г. N 24-11/61333.

Вместе с тем возвратность вещей в рамках договора товарного кредита может вызывать и иную точку зрения в плане налогообложения НДС. О том, что такая вероятность существует, говорит, например, Постановление ФАС Московского округа от 23 апреля 2008 г. N КА-А40/3008-08. В указанном решении арбитры пришли к выводу о том, что при передаче предмета займа, как и при его возврате, не возникает реализации предмета займа и, соответственно, отсутствует объект налогообложения и не возникает налоговой базы для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

В то же время большинство судов склоняются к тому, что налогообложение операций передачи и возврата вещей в рамках договора товарного кредита осуществляется в общепринятом порядке. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22 сентября 2010 г. по делу N А03-13275/2009 суд указал, что НК РФ приравнивает заем в натуральной форме к реализации предмета займа, в силу чего налогоплательщик должен начислить НДС в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль

В рамках договора товарного кредита заемщик получает вещи, определяемые родовыми признаками, с обязательством их возврата по истечении установленного времени и уплаты процентов за пользование предоставленным займом.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Возврат займа не признается расходом в целях налогообложения на основании п. 12 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Из указанных положений НК РФ следует, что у заемщика не возникает обязанности по отражению в налоговом учете доходов и расходов при соответственно получении имущества по договору товарного кредита и его возврате по окончании установленного срока.

В рамках договора товарного кредита в налоговом учете заемщика следует отразить только проценты, подлежащие уплате по договору. Аналогичная точка зрения изложена в Письме финансистов от 8 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/83.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов входят, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в т. ч. процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Иными словами, признать в составе своих налогооблагаемых расходов по товарному кредиту организация-заемщик может только ту часть процентов, которая определена им с учетом положений ст. 269 НК РФ.

Напомним, что согласно указанной норме проценты, начисленные заемщиком по товарному кредиту, могут приниматься последним для целей налогообложения, но только при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Заметим, что гл. 25 НК РФ под критериями сопоставимости долговых обязательств понимает долговые обязательства, выданные:

- в той же валюте;

- на те же сроки;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичные обеспечения.

При этом, как разъясняют финансисты в своем Письме от 27 апреля 2010 г. N 03-03-05/92, производить оценку долговых обязательств на предмет сопоставимости налогоплательщик должен одновременно по всем перечисленным критериям.

В силу того что критерии сопоставимости долговых обязательств, закрепленные в НК РФ, представляются весьма размытыми, организация-заемщик должна самостоятельно разработать конкретные критерии сопоставимости и закрепить их в своей учетной политике. На это указывает ст. 313 НК РФ. Подтверждают такой подход к этому вопросу и финансисты, на что указывает Письмо Минфина России от 28 июля 2010 г. N 03-03-06/2/131.

Заметим, что в ст. 269 НК РФ прямо указано на то, что в целях налогообложения под существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству понимается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии данных для сравнения налогоплательщик предельную величину процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному сторонами курсу), вправе принимать:

по рублевым долговым обязательствам равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной:

- в 1,8 раза по долговым обязательствам, осуществленным до 1 января 2013 г.;

- в 1,1 раза по долговым обязательствам, осуществляемым после указанной даты.

По долговым обязательствам в иностранной валюте в отсутствие данных для сравнения или по выбору организация может определять предельную величину процентов исходя из ставки рефинансирования, умноженной на 0,8, в части расходов, осуществленных до 1 января 2013 г., и в размере 15% - в части расходов, осуществляемых после 1 января.

Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной форме, то, по мнению автора, денежная оценка расходов на уплату процентов должна осуществляться исходя из фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), причем только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами.

Таким образом, непосредственно из указанных норм следует, что организация-заемщик, которая по условиям договора обязана уплатить проценты по полученному товарному кредиту, вправе включить величину указанных процентов в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

Итак, в качестве налогооблагаемых расходов заемщика по товарному кредиту выступают только суммы начисленных за пользование процентов, определенные с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ.

Возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются заемщиком в целях налогообложения прибыли, на что также указано в Письме Минфина России от 8 февраля 2011 г. В силу того что в бухгалтерском учете данная разница учитывается в составе бухгалтерских расходов, а для целей налогообложения - нет, у организации-заемщика будут возникать постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Следовательно, организация-заемщик обязана будет применить нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

------------------------------------------------------------------

Название документа