Налоговый учет скидок. скидки и налоговый контроль за ценами. скидки и корректировочный счет-фактура <*>

А.А. КАФТАННИКОВ

<*> Kaftannikov A.A. Taxation management of discounts. Discounts and tax control of prices. Discounts and correcting invoice-proforma.

Кафтанников Алексей Александрович, руководитель Департамента налоговой безопасности ЗАО "Аудиторская фирма "Аудит-Классик".

Налоговый учет скидок представляет собой актуальный предмет исследования. В статье анализируются вопросы налогового учета скидок в контексте осуществления косвенного финансового контроля за ценами. Выводы, изложенные автором, могут быть использованы в правоприменительной практике.

Ключевые слова: скидки, налоговый учет, налоговый контроль, счет-фактура.

Taxation management of discounts is a topical subject-matter of research. The article analyses issues of tax management of discounts in context of effectuation of indirect financial control of prices. The conclusions set forward by the author can be used in law-application practice.

Key words: discounts, taxation management, tax control, invoice-proforma.

Один из частных случаев принципа Парето гласит: 80 процентов оборота компании приносят 20 процентов ее постоянных покупателей <1>. Неудивительно, что система скидок получила в настоящее время самое широкое распространение, ведь грамотно построенная политика предоставления скидок позволяет создавать для своих постоянных клиентов условия наибольшего благоприятствования и, таким образом, удерживать их у себя. Кроме того, своевременное применение скидок позволяет привлечь новых покупателей, уменьшить возможные потери компании от порчи, продать излишки товара. На практике перечень возможных вариантов использования данного инструмента воздействия на покупателя крайне разнообразен. Наибольшее распространение скидки получили в оптовой и розничной торговле, на предприятиях общественного питания и в сфере бытовых услуг, хотя сфера их применения практически безгранична.

<1> Кох Р. Закон Парето или Принцип 80-20. URL: www.elitarium.ru.

Однако до последнего времени применение скидок оборачивалось для компаний настоящей головной болью в плане их налогового учета и налогообложения. Причем как для продавца, так и для покупателя.

Последние изменения налогового законодательства, а именно введение с 1 октября 2011 г. корректировочных счетов-фактур (Федеральный закон от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах") и вступающие в силу с 1 декабря 2011 г. новые правила налогового контроля за ценами (Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"), должны привести, в частности, к существенному облегчению жизни тех, кто пользуется скидками (и тех, кто скидки предоставляет, и тех, кто ими пользуется).

В чем суть изменений, в каких случаях они могут помочь и когда будут применяться? Давайте разбираться.

В Толковом словаре под скидкой понимается денежная сумма, на которую снижается продажная цена товаров <2>. На практике такое снижение продажной цены возможно в различной форме (в виде снижения цены, возврата части уплаченных денег, поставки дополнительного объема товара и т.д.). При этом в зависимости от юридической квалификации и налоговых последствий выделяют скидки, предоставляемые в момент реализации, и скидки, изменяющие закрепленную при заключении договора цену товара (так называемые ретро-скидки).

<2> См.: Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80 000 слов и фразеологических выражений. М.: ТЕМП, 2004. С. 722.

Предоставление скидок, не связанных с изменением

цены по договору

К скидкам, предоставляемым в момент реализации, относятся распродажи, акции, сезонные, праздничные скидки, скидки за единовременный оптовый объем, за приобретение выставочного образца и т.п.

Данные скидки очень широко распространены в розничных сетях. В данном случае о скидках покупателю объявляется еще до момента заключения договора (например, "скидка 20% на всю зимнюю коллекцию"), и цена, по которой товар продается (договорная цена), уже изначально включает скидку. Соответственно скидка как таковая утрачивает свою гражданско-правовую природу и играет в этой ситуации, скорее, роль морального стимула приобретающей стороны к заключению договора на условиях, интересных продавцу (подрядчику, исполнителю) <3>.

<3> Вилесова О.П., Казакова А.В. Предоставление скидок: гражданско-правовой и налоговый аспекты // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. N 7.

В этом случае цену товара со скидкой изначально фиксируют в договоре и в дальнейшем указывают во всех товаросопроводительных и первичных документах. Поэтому каких-либо сложностей с налоговым учетом подобных сделок не возникает.

Единственной сложностью применения подобных скидок до настоящего времени является возможность осуществления налоговыми органами контроля за правильностью применения цен продавцом на основании ст. 40 Налогового кодекса РФ. В частности, налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам, если отклонение составляет более 20% от цен, применяемых продавцом, по идентичным (однородным) товарам в течение непродолжительного (относительно поставки) времени (п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ). Причем даже в том случае, если продавец и покупатель не аффилированы друг с другом.

При этом организация-продавец должна обосновать предоставление скидки в размере, превышающем 20% от рыночной цены товара (п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ). В отсутствие обоснования или в случае признания приведенного обоснования неубедительным налоговый орган вправе вынести мотивировочное решение о доначислении налогов и пени, исходя из среднерыночной цены <4>.

<4> Фомичева Л.П. Предоставление скидок: проблемы // Законодательство. 2006. N 9.

С 1 января 2012 г. с введением новых правил налогового контроля за ценой сделки данная проблема для большинства сделок с применением скидок снимается. В частности, цена сделки между невзаимозависимыми лицами априори будет считаться рыночной и пересчету не подлежащей (п. 6 ст. 105.6 Налогового кодекса, в ред. Закона N 227-ФЗ). Что касается сделок между взаимозависимыми лицами, то проверить такие сделки на территории РФ на соответствие рыночным контролирующие органы смогут только в строго ограниченном количестве случаев, установленных ст. 105.14 Налогового кодекса, в редакции Закона N 27-ФЗ. В связи с этим применение скидок при заключении (исполнении) после 1 января 2012 г. договора с неаффилированными лицами не несет каких-либо налоговых рисков для налогоплательщиков любого масштаба. А что касается малого и среднего бизнеса, то они вполне могут использовать данный механизм для перераспределения налоговой нагрузки внутри аффилированной группы компаний путем определенного манипулирования ценовой политикой.

Предоставление скидки, изменяющей цену товара

по договору (ретро-скидки)

К скидкам, изменяющим цену товара (ретро-скидкам), в частности, относят:

- пересмотр цены в случае достижения определенного объема товара;

- пересмотр цены в случае выбора товара на определенную сумму;

- изменение цены за скорейшую оплату товара и т.п.

Ранее спорным являлся вопрос, относятся ли к скидкам, изменяющим первоначальную цену товара, различные бонусы (как денежные, так и товарные), выдаваемые (выплачиваемые) продавцом покупателю за выполнение определенных условий (обычно за достижение определенного объема поставки) после отгрузки товара (так называемые ретро-бонусы). И соответственно распространяются ли правила налогообложения и налогового учета скидок, изменяющих цену товара, на такие ретро-бонусы.

Ответ на данный вопрос был дан в нашумевшем Постановлении Президиума ВАС РФ N 11175/09 от 22 декабря 2009 г., в котором ВАС РФ, основываясь на нормах пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ в их взаимосвязи, пришел к выводу, что при определении налоговой базы по НДС сумма выручки подлежит определению с учетом предоставленных скидок. Причем ВАС РФ указывает, что данный порядок применяется независимо от того, как стороны договора определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) <5>.

<5> Исчисление НДС при предоставлении скидок покупателям / Материал подготовлен специалистами аудиторской фирмы "СТИМУЛ" // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2010. N 34.

Таким образом, порядок налогообложения и налогового учета скидок, предоставленных после отгрузки товара, одинаков независимо от формы предоставления скидки и распространяется на любые формы ретро-бонусов, поскольку такие формы предоставления скидки, по мнению ВАС РФ, относятся к скидкам, изменяющим цену товара.

До последнего времени налоговый учет ретро-скидок при налогообложении представлял значительную сложность, поскольку никак не вписывался в предусмотренные Налоговым кодексом процедуры оформления реализации товара, в первую очередь - по НДС. Так, изменение цены означает, что корректируется налоговая база по НДС и сумма НДС в счете-фактуре, и в случае с предоставлением скидки - в сторону уменьшения. При этом Налоговый кодекс не предусматривает возможности исправления уже выставленного счета-фактуры (как того требовал Минфин России) <6>, возможность выставления корректировочного (отрицательного) счета-фактуры (как зачастую поступали продавцы) <7> до 1 октября 2011 г. также не была предусмотрена. В результате постоянно возникали налоговые споры с участием как продавцов - по поводу правомерности снижения налоговой базы и периода ее оформления, так и покупателей - по поводу правомерности принятия к вычету/учету исправленных и/или отрицательных счетов-фактур.

<6> Письма Минфина России от 2 августа 2010 г. N 03-07-09/41, от 23 апреля 2010 г. N 03-07-11/138, от 29 мая 2007 г. N 03-07-09/09 // СПС "КонсультантПлюс".

<7> Постановления ФАС Поволжского округа от 10 февраля 2010 г. по делу N А55-15001/2009, ФАС Московского округа от 18 августа 2009 г. N КА-А40/7946-09, от 25 июня 2008 г. N КА-А40/5284-08 // СПС "КонсультантПлюс".

С 1 октября 2011 г. введены четкие правила налогового учета ретро-скидок. В главе 21 Налогового кодекса закрепляется обязанность налогоплательщика-продавца в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав оформлять корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ, в ред. Закона N 245-ФЗ от 19 июля 2011 г.).

Обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры приведены в п. 5.2 ст. 169 Налогового кодекса (в ред. Закона N 245-ФЗ от 19 июля 2011 г.), согласно которому в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается в корректировочном счете-фактуре с отрицательным знаком.

Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, подтверждающих согласие покупателя на уменьшение цены товара/предоставление скидки (а при наличии предварительного согласия - подтверждающих уведомление покупателя) (абз. 3 п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 Налогового кодекса, в ред. Закона N 245-ФЗ).

Перечень сведений, которые должны быть указаны в корректировочном счете-фактуре, приведен в п. 5.2 ст. 169 Налогового кодекса.

Форма корректировочного счета-фактуры должна быть утверждена Правительством РФ. Однако на сегодняшний день соответствующее постановление не принято.

Рекомендуемая форма корректировочного счета-фактуры, а также рекомендации по их документообороту и оформлению приведены в совместном письме Минфина России и ФНС России N ЕД-4-3/15927@ от 28 сентября 2011 г.

Что касается налогообложения ретро-скидок после 1 января 2011 г., покупатель, получивший ретро-скидку, обязан восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, в ред. Закона N 245-ФЗ).

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Продавец, в свою очередь, имеет право на вычет по НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения (абз. 1 п. 13 ст. 171 Налогового кодекса, в ред. Закона N 245-ФЗ).

Указанные вычеты производятся на основании:

корректировочных счетов-фактур;

договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены отгруженных товаров.

Указанные вычеты производятся не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 Налогового кодекса, в ред. Закона N 245-ФЗ).

Таким образом, с 1 января 2011 г. в ситуации с предоставлением ретро-скидки как продавец, так и покупатель могут корректировать налоговые обязательства одновременно - в периоде уточнения цены.

А значит, никому не придется подавать "уточненную" налоговую декларацию и ни у кого не возникнет оснований для начисления пеней и штрафов за изменение налоговой базы прошлых периодов <8>.

<8> Васильев Ю.А. Знакомьтесь: корректировочные счета-фактуры и Закон N 245-ФЗ // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. N 5.

Необходимость документального подтверждения скидок

Необходимо помнить, что предоставление продавцом скидки должно быть документально подтверждено. Это необходимо и в целях исчисления налога на прибыль, в частности учета расходов на предоставление скидки у продавца (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ), так и в целях исчисления НДС в части получения вычета (п. 13 ст. 171 Налогового кодекса, в ред. Закона N 245-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ для признания расходов в целях налогообложения прибыли необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- документальная подтвержденность.

При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в том числе документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если же расходы не соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, то согласно п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ произведенные затраты не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, документы, оформляющие предоставление скидок (выплату премий), должны подтверждать их экономическую оправданность.

Операции по предоставлению скидок подтверждаются следующими документами:

- договором, дополнительным (маркетинговым) соглашением к договору, предусматривающим условия возникновения обстоятельств, обусловливающих предоставление скидки (выплаты премии) (см. Приложение 1);

- первичными учетными документами, подтверждающими предоставленные (выплаченные) скидки (корректировочный счет-фактура);

- различными внутренними организационно-распорядительными документами, связанными с реализацией продавцом товара политики скидок (в том числе маркетинговой политикой) <9> (см. Приложение 2);

<9> В связи с фактическим прекращением действия с 2012 г. ст. 40 Налогового кодекса с 1 января 2012 г. маркетинговая политика перестает быть обязательным документом для обоснования отклонения цены сделки более чем на 20% от аналогичных сделок. Однако ее наличие остается весьма желательным для обоснования расходов по налогу на прибыль на суммы предоставленных скидок.

- доказательствами согласия покупателя с предоставлением скидки (может следовать из договора или допсоглашения к нему либо простой переписки с покупателем) и уведомления покупателя о состоявшейся скидке (либо переписка, либо доказательства получения корректировочного счета-фактуры без возражений).

В заключение хочется отметить два момента.

1. Введение с 1 октября 2011 г. корректировочных счетов-фактур (Закон N 245-ФЗ) в совокупности с вступающими в силу с 1 декабря 2011 г. новыми правилами налогового контроля за ценами (Закон N 227-ФЗ) предоставляют, по крайней мере для малого и среднего бизнеса, широкие возможности для установления и последующей корректировки цен в отношениях между взаимозависимыми компаниями вне зависимости от рыночной конъюнктуры (в том числе в целях "перебрасывания" налоговых обязательств с компании на компанию) практически без каких-либо налоговых последствий (необходимо лишь исключить возможность предъявления претензий в части умышленного создания налоговой схемы для уклонения от уплаты налогов, т.е. фактически обосновать деловую цель изменения цены).

При этом следует учитывать, что одну из наиболее напрашивающихся лазеек для отсрочки уплаты НДС продавцом в сделках с аффилированными компаниями законодатель изначально в Законе N 245-ФЗ закрыл.

Так, при последующем увеличении стоимости товаров продавец также имеет право на корректировку налоговой базы, однако, в отличие от случая уменьшения цены товара после его отгрузки (предоставления ретро-скидки), все изменения ему придется отражать в периоде отгрузки товара (п. 3 ст. 169 Налогового кодекса). Последствия - необходимость подачи уточненной декларации и уплаты пени <10>.

<10> Васильев Ю.А. Указ. соч.

2. Следует учитывать, что как и в случае с любым другим счетом-фактурой, у покупателя нет никаких правовых инструментов заставить продавца его выдать или исправить (в случае выставления негодного счета-фактуры или счета-фактуры с ошибочной суммой) (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14 ноября 2007 г. N Ф03-А04/07-1/4850). Более того, покупатель, скорее всего, даже не сможет требовать возмещения причиненных такими действиями/бездействием продавца убытков, поскольку "законодательством не предусмотрено возмещение убытков контрагента в результате несоблюдения требований налогового законодательства" (Постановление ФАС Московского округа от 28 февраля 2005 г. N КГ-А41/761-05) либо в связи с тем, что "не доказано противоправных действий, то есть ненадлежащего исполнения ответчиком обязательств по договору" (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 марта 2007 г. N Ф03-А04/06-2/5386, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 декабря 2008 г. по делу N А19-4334/08) <11>.

<11> Подробнее см.: Кафтанников А.А. Ответственность поставщика по исправлению счета-фактуры нужно предусмотреть в договоре // Юрист компании. 2010. N 9.

Поэтому средства понуждения и возмещения в случае выставления корректировочного счета-фактуры, не соответствующего требованиям ст. 169 Налогового кодекса, можно и нужно закрепить в соглашении о предоставлении скидки с продавцом (в тексте договора, дополнительного соглашения или в переписке).

Соответствующее условие может звучать так:

"Поставщик при выполнении покупателем предусмотренных настоящим соглашением условий о предоставлении скидки (п. ____ соглашения) обязан в течение 5 дней с момента возникновения у покупателя права на скидку выставить и передать ему относящиеся к товару документы, а именно надлежащим образом оформленный корректировочный счет-фактуру.

В случае предоставления покупателю корректировочного счета-фактуры, не соответствующего требованиям ст. 169 НК РФ (в том числе счета-фактуры с ошибочными фактическими данными или ошибочным размером НДС), поставщик обязан привести счет-фактуру в соответствие с требованиями законодательства в течение 15 дней с даты получения от покупателя уведомления об этом. В противном случае поставщик выплачивает по требованию покупателя штрафную неустойку в размере указанной в счете-фактуре суммы НДС. Вместо требования об уплате неустойки покупатель вправе отказаться потребовать возмещения причиненных ему убытков".

Приложение 1

ДОПОЛНИТЕЛЬНОЕ СОГЛАШЕНИЕ N 1 К ДОГОВОРУ ПОСТАВКИ

В целях стимулирования покупателя к приобретению продукции у конкретного продавца настоящим соглашением стороны договора поставки N ____ от ____________ 2007 г. договорились о следующем:

при приобретении покупателем в течение одного календарного месяца продукции продавца на сумму, превышающую ___________________ рублей, продавец выплачивает покупателю денежную премию (бонус), которая составляет ____% от стоимости приобретенного за указанный период товара.

Денежная премия (бонус) выплачивается путем перечисления денежных средств на расчетный счет покупателя либо зачетом встречных однородных требований сторон, иными способами, предусмотренными действующим законодательством, в течение ______ дней с момента окончания отчетного месяца.

Скидка, предусмотренная настоящим соглашением, предоставляется на основании подписанного обеими сторонами акта на предоставление премии (бонуса).

Настоящее дополнительное соглашение составлено в двух экземплярах, по одному для каждой из сторон, и является неотъемлемой частью договора поставки N ____ от _____________ 2007 г. Дополнительно соглашение вступает в силу с момента его подписания обеими сторонами.

Поставщик Покупатель

----------------- ------------------

Приложение 2

ПРИЛОЖЕНИЕ К ПРИКАЗУ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ В ЦЕЛЯХ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА 2007 г.

"Утверждаю"

директор ООО "Шанс"

Маркетинговая политика ООО "Шанс" на 2007 г.

Для увеличения объемов продаж, привлечения новых клиентов, поддержания постоянного спроса на предлагаемые товары утвердить следующие виды скидок:

Праздничная

Порядок предоставления скидки.

Скидка предоставляется покупателям в следующие периоды:

с 10 февраля по 9 марта; с 14 апреля по 4 мая; с 1 по 31 декабря.

Размер скидки - от 10 до 30% в зависимости от вида и номенклатуры товара. Скидка предоставляется в момент реализации товара. Номенклатура товаров, попадающих под праздничные скидки, и конкретные размеры скидок по видам товаров утверждаются отдельным приказом не позднее 15 дней до наступления периода действия скидки.

Скидки для оптовых покупателей

Вариант 1.

Порядок предоставления скидок: скидка предоставляется покупателям, которые с начала года приобрели товаров на сумму более 300 000 рублей, и распространяется на все последующие покупки.

Размер скидки - 10%.

Право на покупку утрачивается, если в течение следующего календарного года клиент не совершит ни одной покупки.

Вариант 2.

Порядок предоставления скидок: если клиент в течение следующего календарного года приобретает товар на общую сумму 80 000 рублей, то при каждой последующей покупке он имеет право на скидку в размере 10%. Когда объем закупок за год превысит 100 000 рублей, размер скидки увеличится до 15%. Если покупатель в течение одного календарного года не совершает ни одной покупки, то право на скидку пропадает.

Скидки постоянным покупателям

Порядок предоставления скидки: клиент, который при первой покупке приобретает товар на сумму, превышающую 200 000 рублей, имеет право на разовую скидку в размере 20% от стоимости покупки.