Налог на прибыль организаций, доходы и расходы. налог на прибыль и внереализационные доходы <*>

В.В. СЕМЕНИХИН

<*> Semenikhin V.V. Profit tax, revenues and expenses. Profit tax and non-operating income.

Семенихин Виталий Викторович, главный редактор газеты "Налоги".

Внереализационные доходы в общепринятом понимании представляют собой доходы организации, не связанные с производством и реализацией основной продукции, выполнением работ, оказанием услуг. В статье анализируются внереализационные доходы в контексте взимания налога на прибыль. Выводы, изложенные автором, могут быть использованы в правоприменительной практике.

Ключевые слова: внереализационные доходы, налог на прибыль, налоговая база, Налоговый кодекс.

Non-operating income in general understanding is revenue of organization not connected with manufacturing and realization of basic production, works and rendering services. The article analyses non-operating income in context of collecting profit tax. The conclusions set forward by the author can be used in law-application practice.

Key words: non-operating income, profit tax, tax base, Tax Code.

Статьей 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, т.е. доходы, не относящиеся к доходам от реализации.

Сотрудниками УФНС Российской Федерации по городу Москве в письме от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144 обращено внимание налогоплательщиков на то, что перечни доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ, не являются исчерпывающими. Таким образом, налогоплательщики вправе самостоятельно в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль классифицировать доходы, не перечисленные в статьях 249 и 250 НК РФ, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы.

При классификации доходов в качестве доходов от реализации или внереализационных доходов следует помнить о том, что статья 251 НК РФ содержит перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Поскольку перечень доходов, признаваемых внереализационными, содержащийся в статье 250 НК РФ, состоит из 22 пунктов и в рамках одной статьи нет возможности коснуться каждого вида доходов, рассмотрим лишь некоторые из них.

Доходы от долевого участия в других организациях (пункт 1)

Внереализационными доходами признаются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Как сказано в письме Минфина от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/732, перечень неучитываемых в целях налогообложения доходов не содержит такого вида дохода, как доход участника организации в виде увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале организации за счет нераспределенной прибыли прошлых лет этой организации. По мнению Минфина, при увеличении обществом с ограниченной ответственностью за счет прибыли прошлых лет уставного капитала без изменения доли его участника у налогоплательщика - участника данного общества возникает внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества. Этот внереализационный доход учитывается при налогообложении прибыли.

При выходе участника из общества его доходы от долевого участия в других организациях отражаются в составе внереализационных доходов. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ.

У участника, выходящего из общества, налоговая база будет определяться как разница между рыночной стоимостью полученных акций (как доходы, полученные в натуральной форме) и стоимостью его вклада в это хозяйственное общество (фактически оплаченной участником стоимости приобретения доли участия в этом хозяйственном обществе), о чем сказано в письме Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/885.

Обращаем ваше внимание, что с 1 января 2012 г. вступает в силу Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения". Этот Закон добавил в часть первую НК новые положения, в частности статью 105.3, определяющую общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами.

Начиная с 1 января 2012 г. доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, будут учитываться при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 НК РФ.

Положения статьи 40 НК РФ со дня вступления в силу Федерального закона N 227-ФЗ будут применяться исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу названного Закона (пункт 6 статьи 4 Федерального закона N 227-ФЗ).

Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой

разницы (пункт 2)

Внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Особенности определения доходов банков от этих операций установлены статьей 290 НК РФ.

Доход от продажи иностранной валюты возникает в случае, если курс продажи выше официального курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности. Доход от покупки иностранной валюты возникает, если курс покупки ниже официального курса валюты, установленного ЦБ РФ.

Обращаем внимание читателей на письмо Минфина Российской Федерации от 21 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/118, в котором рассмотрен вопрос учета курсовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в иностранной валюте по производству с длительным технологическим циклом.

В письме сказано, что организации, осуществляющие производство с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания.

Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, то пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.

По окончании длительного производства и сдаче работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ.

При этом размер исчисленного дохода, как указано в письме, уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании пункта 3 статьи 248 НК РФ как не подлежащие повторному включению в состав доходов.

Доходы в виде штрафов, пеней, иных санкций, сумм возмещения

убытков и ущерба (пункт 3)

Внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Для названных внереализационных доходов датой получения дохода согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Учитывая изложенное, на дату вступления в законную силу решения суда налогоплательщик обязан отразить в составе внереализационных доходов сумму штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумму возмещения убытков или ущерба, присужденных судом к получению с виновного лица. Такой вывод сделан в письме Минфина Российской Федерации от 29 июля 2011 г. N 03-03-06/1/433.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2009 г. по делу N А66-3058/2008 отмечено, что нормы статей 250 и 271 НК РФ не связывают суммы возмещения убытков или ущерба для целей их квалификации в качестве внереализационного дохода исключительно с возможностью их возникновения в связи с нарушением договорных обязательств. Поскольку в главе 25 НК РФ не указано иного, то суммы убытков и ущерба в связи с возникновением иных, в том числе внедоговорных, отношений для целей обложения налогом на прибыль следует квалифицировать в качестве внереализационных доходов. Дата и основания для признания налогоплательщиком внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

Согласно письму Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 03-03-06/2/133 следует учитывать, что признание указанных сумм должником может быть осуществлено как в форме согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга.

В письме также отмечено, что наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ.

В письме Минфина Российской Федерации от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/75 рассмотрена ситуация, когда контрагент в связи с неисполнением сделок репо согласно правилам биржи обязан уплатить организации неустойку. Контрагент не уплачивает банку неустойку и не признает обязательство ее уплаты, т.е. не совершает никаких действий для признания обязательства в виде неустойки. Организация, в свою очередь, не предпринимает мер по истребованию неустойки с контрагента.

Как сказано в письме, в случае, когда ненарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию санкций, а также при отсутствии факта, свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате санкций, выраженного в уплате санкций или в письменном подтверждении признания суммы, сумма санкций, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций.

Доходы от сдачи имущества в аренду (пункт 4)

В состав внереализационных доходов включаются доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), причем названные доходы признаются внереализационными, если они не определяются налогоплательщиком как доходы от реализации, т.е. если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности организации.

Доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за государственным учреждением на праве оперативного управления, как отмечено в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124752, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

При этом размер арендных платежей и порядок их перечисления определяется договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

При сдаче в аренду федерального имущества, находящегося на праве хозяйственного ведения, унитарное предприятие обязано учитывать доходы в виде арендной платы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Об этом сказано в письме Минфина Российской Федерации от 30 октября 2007 г. N 03-03-06/4/143.

При заключении договора аренды между организацией и ФГУП арендные платежи, по мнению Минфина Российской Федерации, содержащемуся в письме от 22 января 2008 г. N 03-03-05/1, должны уплачиваться непосредственно федеральному государственному унитарному предприятию и использоваться им в соответствии с положениями налогового и бюджетного законодательства.

Доходы в виде процентов по договорам займа, банковского

счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам

и другим долговым обязательствам (пункт 6)

Проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов независимо от форм собственности и видов деятельности заимодавца, на что обращено внимание в письме Минфина Российской Федерации от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/4/41.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада определен статьей 328 НК РФ. Налогоплательщик, применяющий метод начисления, сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, определяет, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений пункта 4 статьи 328 НК РФ.

То есть основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов. Начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится до тех пор, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). В случае если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, которые определены договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В случае изменения условий обязательства, оформленного надлежащим образом, проценты подлежат начислению в доходах налогоплательщика с учетом таких изменений. При этом согласно письму Минфина Российской Федерации от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/30, если в соответствии с условиями долгового обязательства проценты в течение определенного периода времени на сумму обязательства не начисляются, в составе доходов для целей налогообложения прибыли такие суммы в течение указанного периода также могут не учитываться.

При расторжении, в частности, кредитного договора или прекращении долгового обязательства по нему иным способом начисление процентов в налоговом учете прекращается. Таково мнение Минфина Российской Федерации, содержащееся в письме от 14 мая 2008 г. N 03-03-06/2/54.

Как отмечено в письме Минфина Российской Федерации от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/2/108, в случае расторжения кредитором кредитного договора в одностороннем порядке доход в виде срочных процентов организация-кредитор для целей налогообложения прибыли должна начислять до момента направления соответствующего уведомления заемщику.

По мнению Минфина Российской Федерации (письмо от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/28), если кредитным договором установлено, что повышенные проценты, подлежащие уплате заемщиком в случае просрочки исполнения обязательства по договору, признаются процентами, доход в виде повышенных процентов кредитору следует учитывать в соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ. Помимо этого, в письме сказано, что если повышенные проценты признаются неустойкой (штрафом, пеней), то доход в виде повышенных процентов следует учитывать в соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ.

Предоставление беспроцентных займов не является редкостью. Следует заметить, что статьями 40 и 250 НК РФ не предусмотрен порядок оценки дохода в виде экономической выгоды при получении беспроцентного займа исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. Учитывая, что главой 25 НК РФ не установлен порядок определения дохода в виде экономической выгоды и ее оценки, экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли, на что обращено внимание в письме Минфина Российской Федерации от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/246.

Доходы, полученные организацией от размещения денежных средств на депозитном счете в банке по договору банковского вклада, подлежат налогообложению налогом на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ, о чем сказано в письме Минфина Российской Федерации от 19 февраля 2009 г. N 03-11-06/3/36.

Доходы в виде сумм восстановленных резервов (пункт 7)

В пункте 7 статьи 250 НК РФ идет речь о суммах резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов, в частности о резерве по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ), по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ), резервах страховых организаций (страховщиков) (статья 294 НК РФ), резервах страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование (статья 294.1 НК РФ). Также идет речь о резерве под обесценение ценных бумаг (статья 300 НК РФ), резерве расходов на ремонт основных средств (статья 324 НК РФ), резерве предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (статья 324.1 НК РФ).

В письме Минфина Российской Федерации от 22 июля 2008 г. N 03-03-06/2/88 обращено внимание на то, что если банк в соответствии с положениями статьи 292 НК РФ создавал резервы на возможные потери по ссудам, по приравненной к ней задолженности, то при прекращении действия долгового обязательства сумма резерва в размере непогашенной задолженности подлежит восстановлению на внереализационные доходы в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ. Причем в целях налогообложения прибыли резервы на возможные потери, сформированные в соответствии с Положением Банка России от 20 марта 2006 г. N 283-П, не учитываются.

В письме Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/688 рассмотрен вопрос о восстановлении суммы резерва по сомнительным долгам. Как отмечено в письме, при принятии решения о восстановлении резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета в учетную политику организации следует внести соответствующие изменения. Прекращение использования резерва может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ.

Доход в виде безвозмездно полученного имущества

(работ, услуг) или имущественных прав (пункт 8)

Оценка доходов при безвозмездном получении имущества производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. При этом цена не может быть ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости в отношении амортизируемого имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу, работам, услугам.

Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, учитывает в доходах доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, о чем сказано в письме Минфина Российской Федерации от 6 марта 2008 г. N 03-11-05/54. Такой вывод подтверждается информационным письмом ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98, в котором отмечено, что применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Установленный принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

В письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/77 обращено внимание на то, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, вне зависимости от того, является договор срочным или бессрочным.

В письме ФНС Российской Федерации от 19 марта 2009 г. N ШС-22-3/210@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли промежуточных дивидендов" сотрудники налогового ведомства напомнили налогоплательщикам о том, что возможность выплаты дивидендов по результатам 1-го квартала, полугодия и 9 месяцев предусмотрена пунктом 1 статьи 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". К дивидендам, выплачиваемым по результатам квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года, применяется порядок определения налоговой базы по доходам в виде дивидендов, предусмотренный статьей 275 НК РФ. Вместе с тем, как отмечено в письме, если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, т.е. отсутствует прибыль, остающаяся после обложения налогом на прибыль, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в первом квартале, полугодии или девяти месяцев, т.е. до окончания налогового периода, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. В этом случае доходы акционеров-организаций должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом)

периоде (пункт 10)

Согласно подпункту 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ применительно к доходам прошлых лет датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

Вместе с тем пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26 февраля 2009 г. по делу N А53-20706/2007-С6-22 сказано, что из анализа указанных норм в их системной взаимосвязи следует, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных расходов, т.е. корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей

от переоценки имущества в виде валютных ценностей

и требований (обязательств) (пункт 11)

Внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в инвалюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Доходы в виде суммовой разницы (пункт 11.1)

Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, признаются внереализационными доходами, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают, на что обращено внимание сотрудниками Минфина Российской Федерации в письмах от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/210, от 4 мая 2011 г. N 03-03-06/2/76.

В письме Минфина Российской Федерации от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/204 рассмотрен вопрос о порядке учета суммовых разниц, возникающих при получении займа, сумма которого выражена в условных единицах. В письме, в частности, отмечено, что разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренных пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Согласно статье 809 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и соответственно считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены). В случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

При этом положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженного в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика.

Общие правила признания доходов в виде суммовых разниц установлены пунктом 7 статьи 271 НК РФ. Суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов на конец отчетного (налогового) периода НК РФ не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов, по мнению Минфина, подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.

Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа заимодавцу.

Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного

имущества при демонтаже выводимых из эксплуатации

основных средств (пункт 13)

Обратите внимание, в целях налогообложения в соответствии с этим пунктом не учитываются доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей V Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью V приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении. В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ перечисленные доходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

По мнению Минфина Российской Федерации, содержащемуся в письме от 19 мая 2008 г. N 03-03-06/2/58, при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имуществаг. по делу N А46-4108/2010, Постановление ФАС Уральского округа от 25 января 2010 г. N Ф09-10607/09-С3).