Медицинские товары и услуги: налог на прибыль и расходы на здоровье работников
(Семенихин В. В.)
("Налоги" (газета), 2011, N 27)
Текст документа
МЕДИЦИНСКИЕ ТОВАРЫ И УСЛУГИ: НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ И РАСХОДЫ
НА ЗДОРОВЬЕ РАБОТНИКОВ
В. В. СЕМЕНИХИН
Многие промышленные предприятия проявляют заботу о здоровье своих работников и берут на себя расходы, связанные с их лечением. Для этого они напрямую заключают договоры с медицинскими учреждениями либо привлекают страховые организации, с которыми оформляют договоры добровольного медицинского страхования (далее - ДМС), и оплата услуг медицинских учреждений осуществляется уже самими страховыми организациями.
В данной статье выясним, что понимается под охраной труда на предприятии, правовые основы заключения договора ДМС, порядок признания расходов на ДМС и как эти расходы влияют на расчет облагаемой базы по налогу на прибыль.
Согласно ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) под охраной труда понимается система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя помимо прочих лечебно-профилактические и реабилитационные мероприятия.
Вопросы ДМС на территории Российской Федерации регулируются Законом Российской Федерации от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1).
Согласно ст. 1 Закона N 1499-1 целью медицинского страхования является предоставление гражданам гарантий на получение медицинской помощи при возникновении страхового случая за счет накопленных средств и финансирования профилактических мероприятий.
В соответствии со ст. 4 Закона N 1499-1 медицинское страхование осуществляется в форме договора, заключаемого между субъектами медицинского страхования. В качестве субъектов ДМС выступают работник, страхователь (организация-работодатель), страховая медицинская организация, медицинское учреждение.
Обратите внимание!
Договор ДМС считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если условиями договора не установлено иное.
Итак, договором ДМС является соглашение между страхователем и страховой медицинской организацией (страховщиком). Он заключается в пользу третьих лиц - застрахованных работников страхователя, которые одновременно признаются и выгодоприобретателями. В соответствии с договором страховщик обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества и иных услуг по программам ДМС.
При этом договор ДМС должен содержать следующие данные:
- наименование сторон;
- сроки действия договора;
- численность застрахованных лиц;
- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;
- перечень медицинских услуг, соответствующих программам ДМС;
- права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству Российской Федерации условия.
В приложении к договору, как правило, дается перечень медицинских учреждений, оказывающих медицинскую помощь в соответствии с программой ДМС.
В целях применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) суммы взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, на основании п. 16 ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда при соблюдении следующих условий:
1) договор добровольного личного страхования, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, должен быть заключен на срок не менее года. При этом страховая организация должна иметь лицензию, выданную по правилам законодательства Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;
2) договор добровольного личного страхования, предусматривающий выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;
3) взносы по договорам добровольного личного страхования учитываются в пределах лимита, установленного абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ.
Согласно абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее года с медицинскими организациями, не должны превышать 6% от суммы расходов на оплату труда.
Напомним, что с 2010 г. организации могут учитывать в расходах оплату медицинских услуг, оказанных работникам по договорам, заключенным с медицинскими организациями на срок не менее года. Поэтому если на предприятии одновременно существует два вида расходов - взносы по договорам ДМС и расходы на оплату медицинских услуг по договорам с медицинскими учреждениями, то норматив в размере 6% от расходов на оплату труда будет общим для обоих видов расходов.
Необходимо также учитывать, что сумма расходов на оплату труда при исчислении указанной нормы определяется исходя из перечня расходов, установленного ст. 255 НК РФ, куда, помимо заработной платы, включаются начисления стимулирующего, компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления и другие расходы.
Таким образом, перечень расходов, предусмотренный данной статьей НК РФ, шире, чем отражаемый в бухгалтерском учете по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Кроме того, последним абзацем п. 16 ст. 255 НК РФ установлено, что при расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы самих взносов на ДМС.
Обратите внимание!
При расчете норматива речь идет об оплате труда всех работников организации, а не только застрахованных. Это следует из письма Минфина России от 4 июня 2008 г. N 03-03-06/2/65.
База для исчисления предельной суммы расходов на ДМС определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом согласно п. 3 ст. 318 НК РФ для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу. Например, если договор заключен в мае, при расчете норматива страховой взнос, приходящийся на май, сравнивается с 6% от расходов на оплату труда за май (а не расходов нарастающим итогом за январь - май).
Если договор ДМС охватывает два налоговых периода (заключен не на календарный год), то, по мнению налоговых органов, расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода согласно п. 3 ст. 318 НК РФ и начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования. Такой вывод содержится в письме УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2007 г. N 28-11/018463.2.
Пример.
ЗАО "Евромед" заключило со страховой компанией договор добровольного личного страхования работников сроком на год - с 1 февраля 2010 г. по 31 января 2011 г. Согласно договору страховая компания должна оплачивать медицинские расходы работников организации. Условие о ДМС сотрудников предусмотрено коллективным договором.
1 февраля 2010 г. ЗАО "Евромед" перечислило единовременный страховой взнос в размере 3 650 000 руб. С этого момента страховой договор вступил в силу.
Отчетными периодами по налогу на прибыль предприятия являются I квартал, полугодие, девять месяцев.
Данные о расходах на оплату труда в каждом отчетном (налоговом) периоде действия договора, а также расчет сумм страхового взноса, которые можно учесть в налоговых расходах, приведены ниже в таблице.
Данные о расходах на оплату труда работников ЗАО "Евромед"
с 1 февраля 2010 г. по 31 января 2011 г.
Расходы на Размер Предельный
Количество оплату труда страхового размер Сумма
Отчетный дней по ст. 255 взноса взноса (6% страхового
(налоговый) действия НК РФ (без по договору от расходов взноса,
период договора учета п. 16 ДМС, на оплату включаемая
в периоде ст. 255 приходящийся труда), в расходы,
НК РФ), на период, тыс. руб. тыс. руб.
тыс. руб. тыс. руб.
I квартал 59 9 300 590 558 558
2010 г.
Полугодие 150 30 000 1 500 1 800 1 500
2010 г.
Девять
месяцев 242 39 000 2 420 2 340 2 340
2010 г.
2010 г. 334 60 500 3 340 3 630 3 340
I квартал 31 5 000 310 300 300
2011 г.
Размер страхового взноса по договору ДМС, приходящийся на соответствующий отчетный (налоговый) период, сравнивается с предельным размером страхового взноса. Наименьшая из этих величин и будет включена в расходы для целей исчисления налога на прибыль.
Окончание примера.
Обратите внимание!
Договором ДМС должна быть предусмотрена возможность внесения изменений в список застрахованных лиц.
Если договором ДМС предусмотрено внесение коррективов в список застрахованных в случае изменения состава работников организации (увольнения или поступления работников), то суммы страховых взносов могут быть включены в состав расходов в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ. Такого мнения придерживается Минфин России в своих письмах от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/2/61, от 21 января 2002 г. N 04-02-06/1/14.
Аналогичной точки зрения придерживаются и арбитражные суды. Так, например, мнение о том, что взносы на ДМС уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль даже в случае увольнения работников, выражено в Постановлении ФАС Уральского округа от 15 декабря 2009 г. N Ф09-9912/09-С3 по делу N А07-7280/2009.
Однако на практике в случае, когда количество застрахованных лиц уменьшилось, возможны претензии со стороны налоговых органов. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2009 г. по делу N А56-21728/2008 рассмотрена следующая ситуация.
В 2005 г. общество заключило со страховой компанией договор ДМС. Оплата по этому договору произведена обществом в полном объеме и списана на расходы для целей налогообложения пропорционально периоду страхования. Согласно условиям договора списки застрахованных работников составлялись на момент его заключения и могли изменяться по согласованию сторон в течение срока действия договора.
По результатам налоговой проверки общество было привлечено к налоговой ответственности за занижение облагаемой базы по налогу на прибыль в связи с включением в состав расходов затрат по ДМС уволенных работников. Налоговый орган произвел расчет сумм страховых премий начиная с дат увольнения работников и исключил эти суммы из состава расходов, учитываемых при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль, за указанные периоды.
Однако судьи в данном споре поддержали налогоплательщика. В частности, было указано, что для признания суммы платежей по договорам ДМС расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, достаточно наличия договора страхования, отвечающего требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, и документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.
По мнению судей, инспекция не учла того, что нормы гл. 25 НК РФ, регулирующие условия и порядок принятия налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли расходов по ДМС, содержат ограничения лишь по сроку, на который заключается договор ДМС.
В соответствии со ст. 934 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) застрахованное лицо (работник) не является стороной договора страхования, хотя сам договор и заключен в его пользу.
При увольнении или приеме на работу отдельных сотрудников договор страхования не прекращается. Все его условия, кроме количества застрахованных лиц, их медицинских программ и возможной доплаты премии при увеличении ранее согласованной численности таких лиц, остаются неизменными.
Поэтому, если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора, страховые взносы по таким договорам принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В связи с изложенным выше суд пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали законные основания для начисления обществу налога на прибыль, пеней и штрафа по данному эпизоду.
Ниже рассмотрим порядок признания расходов на ДМС при методе начисления.
Порядок признания расходов при методе начисления регулируется ст. 272 НК РФ, в п. 1 которой указано, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Однако порядок признания расходов по обязательному и добровольному страхованию имеет свои особенности. Так, согласно п. 6 ст. 272 НК РФ они признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.
Напомним, что плата за страхование, которую страхователь обязан уплатить страховщику, согласно п. 1 ст. 954 ГК РФ, называется страховой премией. Она может уплачиваться единовременно или частями (страховыми взносами).
Если по условиям договора ДМС предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Пример.
ЗАО "Евромед" заключило со страховой компанией договор добровольного личного страхования работников сроком на 1 год - с 1 февраля 2010 г. по 31 января 2011 г. Согласно договору страховая компания должна оплачивать медицинские расходы работников организации. Условие о ДМС работников предусмотрено коллективным договором.
1 февраля 2010 г. организация перечислила единовременный страховой взнос в размере 3 650 000 руб. С этого момента страховой договор вступил в силу.
Отчетными периодами по налогу на прибыль ЗАО "Евромед" являются I квартал, полугодие, девять месяцев.
Определим сумму страхового взноса в расчете на один день. Она составит 10 000 руб. (3 650 000 руб. / 365 дней).
В связи с тем что страховая премия перечислена единовременным платежом, она будет распределена по отчетным периодам следующим образом:
- I квартал 2010 г. - 590 000 руб. (10 000 руб. x 59 дней);
- полугодие 2010 г. - 1 500 000 руб. (10 000 руб. x 150 дней);
- девять месяцев 2010 г. - 2 420 000 руб. (10 000 руб. x 242 дня);
- 2010 г. - 3 340 000 руб. (10 000 руб. x 334 дня);
- I квартал 2011 г. - 310 000 руб. (10 000 руб. x 31 день).
Для проверки нашего расчета сложим 3 340 000 руб. и 310 000 руб. и получим 3 650 000 руб.
Окончание примера.
Если по условиям договора ДМС предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Отметим, что данная норма предусматривает, что платеж распределяется равномерно на весь период его уплаты, а не на весь срок действия договора. То есть предполагается, что договор должен содержать указание, за какой период уплачивается взнос. Рассмотрим на примере.
Пример.
Воспользуемся данными предыдущего примера, изменив только условие об уплате страховой премии.
Допустим, что в соответствии с условиями договора ДМС ЗАО "Евромед" перечисляет два страховых взноса:
1) в размере 600 000 руб. - уплачивается 1 февраля 2010 г. за период с 1 февраля 2010 г. по 31 марта 2010 г. (59 дней);
2) в размере 3 050 000 руб. - уплачивается 1 апреля 2010 г. за период с 1 апреля до окончания срока действия договора 31 января 2011 г. (306 дней).
Определим сумму страхового взноса в расчете на один день в обоих периодах. В первом периоде она составит: 10 169,49 руб. (600 000 руб. / 59 дней), а во втором - 9967,32 руб. (3 050 000 руб. / 306 дней).
Страховые взносы распределятся по отчетным периодам следующим образом:
- I квартал 2010 г. - 600 000 руб. (10 169,49 руб. x 59 дней);
- полугодие 2010 г. - 1 507 026 руб. (600 000 руб. + 9967,32 руб. x 91 день);
- девять месяцев 2010 г. - 2 424 019 руб. (600 000 руб. + 9967,32 руб. x 183 дня);
- 2010 г. - 3 341 013 руб. (600 000 руб. + 9967,32 руб. x 275 дней);
- I квартал 2011 г. - 308 987 руб. (9967,32 руб. x 31 день).
Для проверки нашего расчета сложим 3 341 013 руб. и 308 987 руб. и получим 3 650 000 руб.
Окончание примера.
Таким образом, если страховая премия выплачивается несколькими платежами, страховые взносы распределяются равномерно не в течение срока действия договора, а в течение срока, за который они уплачены.
Итак, вкратце напомним читателям, на что следует обратить внимание при отнесении взносов по договорам ДМС в расходы для целей исчисления налога на прибыль:
- условие о ДМС должно быть прописано в трудовом и (или) коллективном договорах;
- страховая организация должна иметь лицензию на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;
- договор ДМС должен быть заключен на срок не менее года;
- взносы по договорам добровольного личного страхования нормируются в размере 6% от расходов на оплату труда;
- договором ДМС должна быть предусмотрена возможность изменения списков застрахованных лиц;
- порядок признания расходов на страхование зависит от условий договора ДМС и порядка уплаты страховых взносов.
------------------------------------------------------------------
Название документа