Соотношение гражданско-правовых понятий "имущество" и "активы хозяйствующего субъекта"

СООТНОШЕНИЕ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ ПОНЯТИЙ "ИМУЩЕСТВО" И "АКТИВЫ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА"

А. В. РЫБИНА

Рыбина Алина Васильевна, аспирантка кафедры гражданско-правовых дисциплин Московской академии экономики права.

Понятие "активы хозяйствующих субъектов", являясь одним из основополагающих в бухгалтерском учете, зачастую используется в системе гражданского законодательства, но содержит при этом иную смысловую нагрузку. Этим обусловлено не только противоречие нормативных правовых актов различного уровня, но и возникновение трудностей для правоприменителей. Основной целью данной статьи является определение специфических особенностей категориальной сущности "активов хозяйствующих субъектов".

Ключевые слова: активы хозяйствующих субъектов, имущество, часть бухгалтерского баланса.

Correlation of civil-law concepts "property" and "assets of economic subject" A. V. Rybina

Concept "assets of economic entities", being one of fundamental in accounting is frequently used in the civil thus legislation system, but thus contains other semantic loading. It causes not only the contradiction of standard legal certificates of various level, but also occurrence of difficulties for law enforcers. The main objective of given article is the definition of specific features of categorical essence of "assets of economic entities".

Key words: assets of economic entities, property, part of the balance sheet.

Первоначально отметим, что понятие "имущество" в данной статье ограничено его содержанием, определенным по смыслу ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Одной из причин, вызывающих трудности при изучении нетрадиционного для цивилистической науки понятия "активы хозяйствующего субъекта" (далее - активы), является неоднозначное смысловое содержание данной категории, закрепленное на законодательном уровне, что, в свою очередь, обусловлено расширением ряда сфер правового регулирования, возрастанием количества исходных нормативных предписаний и уровня их общности. Между тем не нужно забывать и о том, что такое понятие, как активы, носит смешанный экономико-правовой характер, что делает невозможным его изучение изолированно от соответствующих исследований экономических наук. Анализ гражданского законодательства (Федеральный закон от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции", Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций", Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Постановление Правительства РФ от 15 мая 1995 г. N 469 "О продаже на аукционе имущества (активов) ликвидируемых и ликвидированных государственных и муниципальных предприятий" и другие), оперирующего исследуемой категорией, позволяет говорить о том, что гражданско-правовое содержание данного термина сводится законодателем к части бухгалтерского баланса, отражающей состав и стоимость имущества организации, принадлежащего ей на праве собственности, на определенную дату. Бухгалтерское законодательство, в свою очередь, также не закрепляет определение исследуемой категории, если не считать данного в ненормативной Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России <1>, где активы, наряду с обязательствами и капиталом, являясь элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, - это "хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем". Отметим также, что именно такая трактовка активов приводится и в Концепции МСФО <2>, посредством активизации которой на территории России пытаются реформировать бухгалтерский учет и отчетность <3>. -------------------------------- <1> Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России [Электронный ресурс]: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров РФ 29 декабря 1997 г. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс". <2> Концепция подготовки и представления финансовой отчетности (The Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) [Электронный ресурс]: принята Советом по Международным стандартам финансовой отчетности, 2001 г. // ООО "А. Д.Е. Профешнл Солушнз": [http://www. ade-solutions. com]. URL: http://ade-solutions. com/IFRSPortal/Framework_version01.pdf (дата обращения: 01.01.2011). <3> Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [Электронный ресурс]: одобр. Приказом Министерства финансов РФ от 1 июля 2004 г. N 180. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

Примечательным является и тот факт, что и тот и другой документ исходят из принципа "приоритета содержания перед формой", как это обозначено в МСФО, или, как гласит п. 7.2.2 Концепции, "материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам". Нельзя не согласиться с тем, что любой факт хозяйственной жизни, отражаемый в учете, так или иначе меняет содержание названных элементов формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации. М. Л. Пятов, И. А. Смирнова отмечают по этому поводу: "...выбор той или иной трактовки понятия "актив" в рассматриваемом случае полностью изменит применяемую методологию учета операций аренды" <4>. -------------------------------- <4> Пятов М. Л., Смирнова И. А. Активы организации: трактовка МСФО // БУХ. 1С: электрон. версия журн. 2007. N 11. URL: http://www. buh. ru/document-1160 (дата обращения: 01.01.2011).

Однако нельзя не учитывать и того, что при отражении в бухгалтерском учете конкретных хозяйственных операций порядок их фиксации на счетах определяется нормативными документами, относящимися к бухгалтерскому законодательству. Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" при любом основании закрепления имущества за хозяйствующим субъектом должно быть обеспечено обособление этого имущества от средств, принадлежащих другим субъектам. Методика применения данного принципа на практике устанавливается Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <5>. -------------------------------- <5> Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению [Электронный ресурс]: утв. Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н: в ред. Приказа Министерства финансов РФ от 8 ноября 2010 г. N 142н. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

Посредством обращения к нормам названных выше законодательных нормативных правовых актов можно сделать следующее умозаключение: - имущественная обособленность демонстрируется в бухгалтерской отчетности посредством правила, согласно которому в активе баланса показывается только имущество, принадлежащее хозяйствующему субъекту на праве собственности; - российская методика бухгалтерского учета активов зависит от того, каким образом хозяйствующий субъект приобретает, изменяет или прекращает право собственности на таковые. Вместе с тем такой юридический критерий обособления имущества хозяйствующего субъекта, как наличие права собственности на таковое, не является исчерпывающим для его отражения на синтетических счетах балансового учета. Так, например: 1) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняется определенная совокупность условий <6>, к числу которых возникновение права собственности не относится; в результате объекты основных средств могут приниматься к учету с момента ввода таковых в эксплуатацию; так, например, амортизация по объекту недвижимости, приобретенному по договору купли-продажи в рассрочку и первоначальная стоимость которого сформирована, может начисляться при условии, что этот объект принят к учету и введен в эксплуатацию, но не ранее момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав <7>; -------------------------------- <6> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 [Электронный ресурс]: утв. Приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. N 26н: в ред. Приказа Министерства финансов РФ от 25 октября 2010 г. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс". <7> По вопросу: Организация по договору купли-продажи приобрела в рассрочку объект недвижимости (офисное здание). Здание принято к учету и введено в эксплуатацию. С какого момента организация вправе начислять амортизацию по объекту недвижимости для целей исчисления налога на прибыль? [Электронный ресурс]: письмо Министерства финансов РФ от 15 сентября 2009 г. N 03-03-06/2/170. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

2) переданные в лизинг основные средства могут иметь место в бухгалтерском балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя, с одновременным учетом у контрагента на забалансовых счетах; 3) по договору аренды предприятия имущественный комплекс может отражаться в бухгалтерском балансе как арендодателя, так и арендатора, с одновременным учетом у контрагента на забалансовых счетах; 4) имущество, полученное по договору доверительного управления имуществом, учитывается доверительным управляющим, не являющимся собственником, согласно п. 1 ст. 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации на счетах по учету собственного имущества с одновременным отражением обязательства по его возврату по кредиту субсчета 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" <8>; -------------------------------- <8> Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению [Электронный ресурс]: доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

5) унитарное предприятие ведет бухгалтерский учет по правилам, установленным для хозяйствующих субъектов - собственников имущества, в то время как собственником имущества унитарного предприятия является его учредитель. В связи с этим профессором В. А. Рахмиловичем справедливо отмечено, что "норма п. 1 ст. 48 ГК РФ прямо указывает правовые формы, в которых может быть выражено имущественное обособление юридического лица: право собственности, оперативного управления, хозяйственного ведения, - умалчивая о других допустимых формах имущественного обособления" <9>. А потому обособление имущества хозяйствующего субъекта возможно посредством не только вещных прав, но и с помощью иных правовых форм (институтов). -------------------------------- <9> Рахмилович В. А. О достоинствах и недостатках Гражданского кодекса РФ // Государство и право. 1996. N 4. С. 79.

Второй приведенный ранее вывод о зависимости методики учета активов исключительно от наличия права собственности также имеет "погрешности". Так, например, в силу п. 1 ст. 807 ГК РФ собственником заемных средств становится заемщик, а у заимодавца возникает право требования об их возврате; однако в бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта операции, связанные с предоставлением займа, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и соответственно включаются в состав активов хозяйствующего субъекта. О том, что понятие "активы" не может охватываться понятием "часть бухгалтерского баланса, отражающая состав и стоимость имущества организации, принадлежащего ей на праве собственности, на определенную дату", свидетельствуют и следующие законодательные нормы. В целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации федеральными законами и иными нормативными правовыми актами могут предусматриваться такие меры, как специальные налоговые режимы и упрощенная система ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий <10>; примером реализации таких мер, в свою очередь, является норма, согласно которой организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, не обязаны вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). -------------------------------- <10> О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. РФ 6 июля 2007 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. РФ 11 июля 2007 г.: в ред. Федерального закона от 5 июля 2007 г. N 153-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

На основании вышеизложенного мы можем констатировать отсутствие бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов, применяющих упрощенную систему налогообложения и являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства, а посему - отсутствие должной возможности определения реальной стоимости активов (имущества) таковых. Сочетание слов в виде "имущество (активы)" весьма распространено на законодательном уровне (Федеральный закон от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции", Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций", Постановление Правите содержательный характер. Более того, этот вывод подтверждается судебной практикой <13>. -------------------------------- <13> О возмещении расходов: Определение Арбитражного суда Рязанской области от 5 июля 2010 г. по делу N А54-3133/2009 // URL: http://www. bankrotstvo. ru/20100711_01.

А потому, поскольку одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации, бухгалтерский баланс как основная форма бухгалтерской отчетности должен содержать данные о "наличном" имуществе (активах), а не данные о данных, порождаемых разницей бухгалтерского и налогового учета таковых. Итак, посредством сопоставления понятий "имущество" в его классическом понимании (по смыслу ст. 128 ГК РФ) и "активы хозяйствующего субъекта" в его гражданско-правовом аспекте автором было определено, что они не являются тождественными. Понятие "активы" шире понятия "имущество" по содержанию и объему.

------------------------------------------------------------------

Название документа