Договор долевого участия в строительстве: проблемы налогообложения

(Степанян М. Г.)

("Право и экономика", 2007, N 10)

Текст документа

ДОГОВОР ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ:

ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

М. Г. СТЕПАНЯН

Степанян Мария Григорьевна

Начальник юридического отдела ЗАО "ТРАСТ". Кандидат юридических наук. Специалист в области гражданского, предпринимательского и банковского права.

Родилась 6 декабря 1973 г. в г. Тбилиси. В 1996 г. с отличием окончила Московскую государственную юридическую академию.

Автор ряда статей: "Валютный контроль при импорте товаров" (Финансовый директор. 2003); "Переоборудование под жилье и офисы помещений мансардного типа" (Строительство. Недвижимость. Право. 2007) и др.

До недавнего времени у граждан России, принявших решение приобрести жилье для собственного проживания или в качестве надежного средства защиты своих сбережений от инфляции, была прекрасная возможность решить данную задачу путем участия в инвестиционной деятельности по строительству жилого дома. Оплатив инвестиционный взнос, который был значительно меньше, чем рыночная стоимость квартиры, и дождавшись приемки жилого дома в эксплуатацию, соинвесторы становились собственниками жилья в новом фонде. При этом одновременно решалось несколько задач: сохранить накопленные средства, избежать инфляции, достичь полезного эффекта от их вложения (улучшить жилищные условия, иметь в собственности выгодный объект капитальных вложений).

Вложения в недвижимость не всегда отвечают требованиям ликвидности. Найти покупателя, оформить сделку - это достаточно длительный процесс. Требование государственной регистрации для сделок с правами инвестирования до недавнего времени отсутствовало, поэтому их рынок был значительно мобильнее, а стоимость прав постоянно возрастала (растет дом - растет и стоимость квадратного метра жилья). Иногда квартиры проходили через восемь уступок, при этом цена неизменно увеличивалась. Эту картину нарушало только одно: далеко не все объекты инвестирования были достроены и сданы государственной приемочной комиссии. Причин тому множество - это и злоупотребления застройщиков, и несовершенство законодательной базы, и отсутствие государственного контроля над данным сектором, и пр. Большое число граждан-инвесторов потеряли все свои сбережения, так как отсутствовал какой-либо механизм их страховки и компенсации. Итак, несмотря на накопленный опыт рыночных отношений, к 2004 г. страна оказалась перед необходимостью реформировать сферу правовой регламентации участия граждан в строительстве нового жилья.

Результатом такого реформирования стало принятие 30 декабря 2004 г. Федерального закона N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон о долевом строительстве). Данный акт в корне изменил подход к участию государства в регулировании данных отношений.

Одним из способов обеспечить баланс интересов участников строительства и граждан стало закрепление правовой формы, в которой можно привлекать денежные средства граждан и юридических лиц для строительства многоквартирных жилых домов и оформлять в дальнейшем право собственности. Согласно ст. 1, ч. 2, 3 ст. 3 Закона о долевом строительстве такие отношения должны осуществляться только на основании договора участия в долевом строительстве. Данная норма является императивной. Таким образом, законодатель ограничил свободу договора в рассматриваемой экономической сфере и сузил рамки, в которых стороны могут оформлять свои правоотношения.

Основной целью Закона о долевом строительстве была регламентация отношений в сфере строительства для защиты прав участников - физических лиц. Однако законодатель так увлекся, что установил в данном секторе жесткую регламентацию не только правоотношений с участием потребителей, но и предпринимателей между собой, причем урегулировал их одинаково. Это могло привести к стагнации отрасли жилищного строительства, так как слишком жесткие рамки не способствуют развитию предпринимательских отношений. Законодатель решил исправить свою оплошность и Федеральным законом от 18 июля 2006 г. N 111-ФЗ существенно изменил Закон о долевом строительстве.

Особого внимания заслуживает новая редакция ч. 3 ст. 1 Закона об участии в долевом строительстве: "Действие указанного Закона не распространяется на отношения юридических лиц и/или предпринимателей, связанные с инвестиционной деятельностью по строительству объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве". Далее идет ссылка, что такие отношения регулируются Гражданским кодексом РФ и законодательством об инвестиционной деятельности. Таким образом, законодатель выделил в отдельную группу отношения предпринимателей в форме инвестирования в капитальном строительстве, возвратив им прежнюю свободу самостоятельно определять их содержание. Единственное исключение - не допускается уступка прав по таким договорам гражданам, если после их исполнения у граждан возникнет право собственности на жилое помещение в строящемся многоквартирном доме.

До принятия Закона о долевом строительстве ситуация была иной. Как отмечается в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ от 19 сентября 2002 г. "Обобщение практики рассмотрения судами Российской Федерации дел по спорам между гражданами и организациями, привлекающими денежные средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов", при реализации данных отношений стороны заключали самые различные договоры - как предусмотренные, так и не предусмотренные законом. В частности, к таким договорам относятся договор подряда, долевого участия в строительстве, совместной деятельности, приобретения квартиры по возмездному договору, купли-продажи квартиры с рассрочкой платежа, безвозмездной передачи квартиры в собственность, уступки требования (цессии) и др. Тем не менее содержание этих договоров (предмет, условия участия, права и обязанности сторон) было практически одинаковым.

Среди этого многообразия "фаворитами" были инвестиционный договор и договор долевого участия в строительстве, различия в которых практически не было: на гражданина (дольщика, инвестора) возлагается обязанность по фактической стоимости строительства жилого помещения, а организация (инвестиционно-строительная компания, инвестиционная компания, застройщик и т. п.) принимает на себя функции заказчика. Общим был подход к определению налоговой природы средств, уплачиваемых по данным договорам: они рассматривались как инвестиционный взнос. Согласно п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ данные операции не признавались реализацией. Застройщик в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ аккумулировал средства инвесторов без взимания налога на добавленную стоимость.

Так, ФНС N 11 по Вологодской области провела выездную налоговую проверку ООО "МЖК "Вологдаагрострой". Среди прочего общество было привлечено к ответственности за неначисление НДС по операциям уступки прав требования по договорам долевого участия в строительстве. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 января 2007 г. N А13-2727/2006-28 по этому делу отмечено, что договор о долевом участии в строительстве жилья является инвестиционным, следовательно, отношения между обществом и третьими лицами также носят инвестиционный характер. Поэтому налоговая инспекция неправомерно произвела доначисление обществу НДС, поскольку такие операции не являются реализацией в соответствии п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Эта позиция находит отражение и в ряде других судебных решений: Постановления ФАС Центрального округа от 1 марта 2007 г. N А08-1604/06-25, Восточно-Сибирского округа от 1 февраля 2007 г. N А19-14873/06-Ф02-125/07, Западно-Сибирского округа от 31 января 2007 г. N Ф04-8507/2006(29732-А46-41) и др.

Теперь же операции по вложению средств в строительство жилья исключены из сферы инвестиционных отношений. Можно ли рассматривать получение застройщиком взноса по договору долевого участия в строительстве до завершения строительства объекта получением аванса за услуги по строительству многоквартирного дома, с которого должен быть удержан НДС согласно п. 5 ст. 171 НК РФ? Если да, то поставить уплаченный налог к возмещению можно не ранее, чем дом будет введен в эксплуатацию. На какие деньги будет осуществляться строительство, если 18% от сумм долевого участия при их получении будут уплачены в бюджет? Кто будет нести в конечном итоге это бремя и как отразиться на цене жилья?

Согласно ч. 1 ст. 5 Закона о долевом строительстве цена договора долевого строительства - это размер денежных средств, подлежащих уплате участником для создания объекта долевого строительства (включает затраты застройщика на проектирование, получение необходимых согласований, закупку строительных материалов, оплату подрядных работ, возможных штрафных санкций контролирующим органам и т. п.). Далее следует уточнение, что цена может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (содержание заказчика (оплата офиса, заработной платы и т. п.), а также ожидаемая им прибыль).

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров, работ, услуг. По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в оговоренный срок построить своими силами или с привлечением третьих лиц жилой дом или иной объект недвижимости. При этом он реализует свои услуги по организации процесса строительства, а в ряде случаев он выполняет своими силами частично или полностью строительно-монтажные работы. Поэтому денежные средства в части оплаты его услуг подлежат обложению НДС как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения услуг согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. Такой же подход следует применить и в случае выполнения заказчиком своими силами строительно-монтажных работ.

Относительно части средств, уплачиваемой дольщиком в качестве возмещения затрат на строительство объекта недвижимости, следует обратить внимание, что с 1 января 2005 г. от налогообложения НДС освобождены реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передачи доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, т. е. операции по реализации объектов (части объектов) недвижимости. Однако законодатель не распространил этот режим на операции по передаче имущественных прав на помещения в строящихся домах. Инвестиционный характер этих сумм освобождал их от налогообложения НДС. После же принятия Закона о долевом строительстве эти суммы рассматриваются не как инвестиционный взнос, а носят характер компенсационных выплат. Поэтому возникает вопрос: следует ли с таких платежей удерживать НДС или нет?

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в письмах от 12 июля 2005 г. N 03-04-01/82 и от 13 августа 2007 г. N 03-07-04/05 делает следующие выводы. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в случае если денежные средства не связаны с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются. Следовательно, денежные средства, полученные застройщиком от дольщиков в порядке возмещения его затрат на строительство объекта недвижимости, а не в качестве предварительной оплаты оказываемых услуг или выполненных работ, не подлежат включению в налоговую базу по НДС при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика. Эта позиция пока не нашла своего отражения в судебной практике, так как текущие судебные дела - это оспаривание актов налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок за период времени до вступления в силу Закона о долевом строительстве.

Таким образом, в настоящее время организациям-застройщикам необходимо следовать рекомендациям Минфина России и при составлении договоров долевого участия в строительстве оговаривать отдельно сумму своего вознаграждения и сумму, которая будет направляться на компенсацию затрат застройщика. Если цена договора не будет расшифрована, то неизбежно возникнут проблемы при расчете налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. В этом случае проблемы могут возникнуть и при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, так как согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ организация-застройщик не должна учитывать доходы в виде аккумулированных на счетах средств дольщиков и (или) инвесторов для целей уплаты налога на прибыль. Если в договорах долевого участия в строительстве цена будет определена как единая сумма без указания ее правовой природы, то налогоплательщик будет обязан доказать, какая ее часть является его вознаграждением и подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль. В этом случае велика вероятность возникновения разногласий с налоговым органом в предстоящих налоговых проверках.

Название документа