Налоговое и гражданское право: некоторые аспекты взаимосвязи (по материалам судебной практики)

НАЛОГОВОЕ И ГРАЖДАНСКОЕ ПРАВО: НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ВЗАИМОСВЯЗИ (ПО МАТЕРИАЛАМ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ) <*>

М. В. КАРАСЕВА

-------------------------------- <*> Karaseva M. V. Tax and civil law: certain aspects of interconnection (in accordance with materials of judicial practice).

Карасева Марина Валентиновна, завкафедрой финансового права Воронежского госуниверситета, доктор юридических наук, профессор.

В статье проводится анализ взаимосвязи налогового и гражданского права исходя из сложившейся в последнее время судебной практики.

Ключевые слова: налоговое право, гражданское право, экономический смысл, налоговые последствия.

The article makes analysis of interconnection of tax and civil law on the basis of current judicial practice.

Key words: tax law, civil law, economic sense, tax consequences.

Налоговое право России активно развивается, и не только за счет законодательного регулирования, но и в значительной мере за счет прецедентного регулирования, представленного постановлениями Конституционного Суда РФ, постановлениями Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ и постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. Причем сложилась парадоксальная ситуация, когда теория налогового права с трудом успевает осмысливать ту практику, которую создают высшие суды. 1. В современных условиях Конституционный Суд РФ, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своих решениях по спорам хозяйствующих субъектов с налоговыми органами сформулировали правовые позиции, которые принципиально поменяли научный взгляд на взаимосвязь налогового и гражданского права. В течение долгого времени бытовало мнение, что между гражданским и налоговым правом существует прямая связь. Гражданское право первично, а налоговое - вторично и зависимо от гражданского. В последние годы такой упрощенный взгляд на взаимосвязь налогового и гражданского права был подорван все чаще и чаще имеющим место переходом судов от формального к материальному подходу при рассмотрении споров хозяйствующих субъектов с налоговыми органами. Суть материального подхода в противовес формальному заключается в том, что суды принимают во внимание прежде всего реальный экономический смысл хозяйственной операции, а не ее документальное оформление. Определяющее значение для перехода судов к таким позициям имело Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которое оформило судебную доктрину обоснованности налоговой выгоды. Эта доктрина исходит из того, что все операции налогоплательщика должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом (п. 3), налоговая выгода налогоплательщика не может быть признана обоснованной, если она получена вне связи с реальной деятельностью (п. п. 4 и 5), в случае учета налогоплательщиком операций вне связи с их действительным экономическим смыслом, объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического смысла операции (п. 7) <1>. -------------------------------- <1> В связи с этим стало подчеркиваться, что в налогово-правовую теорию стал входить принцип приоритета существа над формой (см.: Тимофеев Е. В. Приоритет существа над формой в налоговом праве и институт недействительности сделок в гражданском праве // Закон. 2010. N 2. С. 138).

Основными правовыми позициями, демонстрирующими материальный подход судов к разрешению налоговых споров хозяйствующих субъектов с налоговыми органами, являются следующие. Во-первых, суды придерживаются позиции, что недействительность гражданско-правовой сделки, если исполнение по сделки произошло, не отменяет ее налоговых последствий. К примеру, ФАС СЗО в Постановлении от 12 июля 2007 г. N А56-19610/2006 отметил, что факт отсутствия регистрации гражданско-правового договора, как того требует ст. 1027 ГК РФ, и, соответственно, недействительность сделки не имеют значения в целях налогообложения. Во-вторых, исходя из Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт оформления документов, подтверждающих исполнение по сделке лицами, отрицающими их подписание, и наличие у них полномочий руководителя не являются достаточным основанием для отказа налогоплательщику в учете расходов в целях налогообложения по упрощенной системе налогообложения. Такая позиция судов является доминирующей в том случае, если "налоговым органом не будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом" (Постановление Президиума ВАС РФ N 17684/09 от 8 июня 2010 г.). Этот перечень, безусловно, не является исчерпывающим, а требует продолжения за счет дальнейшего научного анализа. Судебные правовые позиции, демонстрирующие материальный подход арбитражных судов к рассмотрению налоговых споров, дали импульс к развитию в России научной теории относительной автономии налогового права, которая давно известна западной научной мысли <2>. Суть этой теории состоит в том, что налоговое право относительно независимо от права гражданского, а потому налоговые последствия должны возникать независимо от дефектов гражданско-правовой сделки. -------------------------------- <2> В наибольшей мере теория относительной автономии налогового права развита в Швейцарии, Франции, Германии, Австрии, а в наименьшей - в Швеции (см: Bundgaard J. On tax law and private law relations. URL: http// www. scandinavianlaw. se/ pdf/ 44-4.pdf; Винницкий Д. В. Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику // Законодательство. 2003. N 5. С. 22 - 29.

Импульс к развитию теории автономии налогового права дает и Конституционный Суд РФ, хотя и не в связи с развитием материального подхода к рассмотрению налоговых споров. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 23 декабря 2009 г. N 20-П на основе конституционного толкования налогово-правовых норм дал критерий возможного ограничения свободы гражданско-правового договора в налоговых целях. Этот критерий сформулирован судом следующим образом: налоговый закон может ограничить свободу гражданского договора, но только если в целях налогообложения необходим акцент на каком-либо одном элементе гражданского правоотношения, имеющем специальное значение. Таким образом, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, относительная автономия налогового права в том, что оно может ограничивать в целях налогообложения свободу гражданского договора. А значит, оно не прямо зависимо, производно от гражданского права. Таким образом, в России теория относительной автономии налогового права имеет две формы проявления: а) налоговые последствия возникают независимо от дефектов гражданско-правовой сделки; б) налоговое право в ряде случаев может ограничивать свободу гражданского договора в целях налогообложения. Проблема автономии налогового права рождает вопрос о пределах такой автономии. Анализ судебной практики и прежде всего правовых позиций ВАС РФ показывает, что границы автономии налогового права весьма узки. На наш взгляд, границы пределов автономии налогового права могут быть описаны следующим образом: налоговое право автономно от гражданского права в том смысле, что может не признавать формальные дефекты гражданско-правовой сделки в целях налогообложения, а также может ограничивать свободу гражданского договора, если необходим акцент на каком-либо одном элементе гражданского правоотношения в целях налогообложения. Однако налоговое право зависимо от гражданского в том смысле, что в принципе произвольно не может ограничивать свободу гражданского договора и в целях налогообложения всегда требует специального анализа юридической квалификации гражданско-правовой сделки. В этом смысле границы автономии налогового права замыкаются на обязательной юридической квалификации сделки в целях налогообложения (независимо от дефектов ее формы) и, соответственно, невозможности в большинстве случаев ограничивать свободу гражданского договора. Дать юридическую квалификацию сделки в целях налогообложения - это совсем иное, нежели дать ее юридическую квалификацию с точки зрения гражданско-правовых целей правотворчества или правоприменения. На наш взгляд, дать юридическую квалификацию сделки в целях налогообложения - это значит осуществить ее идентификацию с точки зрения координации с материальными элементами юридической конструкции налога - объекта налогообложения и (или) налоговой базы, налоговой льготы <3>. -------------------------------- <3> На взаимосвязь гражданского и налогового права через определение правовой природы гражданско-правовых отношений обращал внимание А. Курбатов. Он также подчеркивал, что взаимосвязь налогового и гражданского права проявляется через необходимость определения сущности сделки с позиций соответствия налоговой льготы, установленной в законодательстве (см.: Курбатов А. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства // Хозяйство и право. 1996. N 6. С. 60 - 61).

Анализ судебной практики последнего времени показывает, что дать юридическую квалификацию сделки в целях налогообложения - это значит: а) дать идентификацию объекта гражданских права или, что более верно, - факта исполнения по сделке с точки зрения координации с объектом налогообложения. Неверная идентификация объекта гражданских прав влияет на объект налогообложения. Например, налоговый орган отказал субъекту в налоговых вычетах по НДС, так как считал, что он реализовал на экспорт результаты интеллектуальной собственности, которые не относятся к имуществу и, таким образом, к объекту налогообложения (ст. 128 ГК РФ и п. 3 ст. 38 НК РФ). Таким образом, в результате идентификации гражданских прав налоговый орган решил, что у налогоплательщика отсутствует объект обложения НДС. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11 мая 2010 г. N 17933/09 установил, что объектом гражданских прав являются не результаты интеллектуальной собственности, а имущество, так как общество приобрело продукты как товар и затем их реализовало; б) дать идентификацию сущности сделки с точки зрения ее координации с налоговой базой, а иногда и налоговой льготой. Согласно ст. 45 НК РФ налоговый орган может изменить юридическую квалификацию сделки, совершенную организацией или индивидуальным предпринимателем. В этом случае взыскание налога осуществляется в судебном порядке. Например, налоговый орган может прийти к выводу, что сделка является притворной, т. е. она скрывает какую-то другую сделку, а потому является формой неадекватной сущности. Поскольку притворная сделка может уменьшать налогооблагаемую базу, налоговый орган в целях налогообложения должен осуществить переквалификацию сделки и взыскать недоимку в суде. Этот перечень характеристик не является исчерпывающим. 2. Если автономия налогового права относительна, то сущностное единство налогового и гражданского права как феноменов имущественных абсолютно. Отсюда возникает вопрос: возможно ли и до каких пределов использование в ходе рассмотрения налоговых споров частноправовых конструкций для толкования норм налогового права <4>. -------------------------------- <4> В данной статье речь идет о нормативных частноправовых конструкциях, в отношении которых сегодня актуализировался вопрос о возможности и пределах их использования в налоговом праве. В этом контексте под юридической конструкцией следует понимать правовую модель организации общественного отношения, характеризующуюся некоторым набором прав и обязанностей субъектов, составляющих локальный правовой режим.

Актуальность вопроса о допустимости использования судом частноправовых конструкций для толкования и последующего применения налогово-правовых норм порождена спецификой налогового правоотношения: его целями, принципами реализации, юридическим содержанием и т. д. Именно специфика налогового правоотношения как правоотношения имущественного позволяет допустить, что есть некоторые пределы, за рамками которых адекватное использование частноправовых конструкций может оказаться проблематичным. В ходе судебной деятельности осуществляется, как правило, толкование и последующее применение правовых норм. Для толкования суд может использовать самые различные специально-юридические средства, в том числе категории, правовые конструкции и т. д. из других отраслей права <5>. Кроме того, в ходе судебного правоприменения возможно и восполнение законодательных пробелов, т. е. решение дела по аналогии. Использование в таких ситуациях частноправовых конструкций также не исключается. -------------------------------- <5> См: Алексеев С. С. Право: азбука - теория - философия. Опыт комплексного исследования. М., 1999. С. 134.

Примеры использования гражданско-правовых конструкций "в чистом виде" для толкования налогово-правовых норм дает практика арбитражных судов в РФ. Анализ этой практики показывает, что чаще всего гражданско-правовые конструкции используются судами для толкования налогово-правовых норм, определяющих в системной связи с иными нормами налогового права налоговую базу по конкретному налогу. К примеру, ФАС СЗО в Постановлении от 14 апреля 2009 г. по ООО "Белогородская судоверфь" использовал гражданско-правовую конструкцию "коммерческий кредит" (ст. 823 ГК РФ) для толкования нормы, установленной в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, предусматривающей состав внереализационных расходов предприятия и, таким образом, влияющей на определение налоговой базы по налогу на прибыль. Суд отклонил довод налогового органа о том, что оформление с физическим лицом договора займа не позволяет учесть проценты по займу в составе внереализационных расходов, так как в целях налогообложения гражданско-правовые обязательства физических лиц не относятся к долговым (п. 1 ст. 269 НК РФ). Суд пришел к выводу, что между ООО "Белогородская судоверфь" и физическим лицом имел место договор купли-продажи, по которому может быть предусмотрена обязанность покупателя (ООО) уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом. Опираясь на гражданско-правовую конструкцию "коммерческий кредит", суд определил, что указанные проценты являются платой за коммерческий кредит, которая считается долговым обязательством по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Равным образом, в Постановлении ФАС ВСО от 11 декабря 2008 г. по акционерной компании "АлРОСА" суд, используя гражданско-правовую конструкцию "ответственность наследников по долгам наследодателя" (п. 3 ст. 1175 ГК РФ), дал толкование п. 2 ст. 266 НК РФ, устанавливающей безнадежный долг как одно из оснований формирования внереализационных расходов предприятия, влияющих на определение налоговой базы по налогу на прибыль. Арбитражная практика дает примеры использования частноправовых конструкций для толкования норм, определяющих объект налогообложения, а также идентификации самого налогоплательщика. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 24 ноября 2003 г. дал пример использования частноправовой конструкции поручительства для толкования норм налогового права с целью определения дохода физического лица как объекта налога на доходы физических лиц. Суд отметил, что выплаты, произведенные ЗАО ЗЕСТ акционерному банку Россия за физических лиц, в отношении которых оно выступило поручителем, нельзя считать доходом этих лиц, ибо в силу ст. 365 ГК РФ поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требования кредитора. Судебная практика показывает, что Высший Арбитражный Суд РФ весьма часто использовал частноправовые конструкции для идентификации налогоплательщика. В частности, Высший Арбитражный Суд использовал конструкцию арендной платы, установленную в п. 2 ст. 654 ГК РФ при рассмотрении доводов заявителя, обжалующего решение налоговой инспекции о начислении земельного налога <6>. Правовой режим этой конструкции состоит в том, что плата за пользование зданием или сооружением по договору аренды всегда в себя включает и плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено. Использование этой гражданско-правовой конструкции в сфере налогообложения помогло суду, как следует из вышеназванного Постановления Президиума ВАС РФ, идентифицировать налогоплательщика, а точнее - установить, что субъект является арендатором, а не плательщиком земельного налога. -------------------------------- <6> Постановление Президиума ВАС РФ от 2 сентября 2008 г. N 808/08.

В Постановлении Президиума ВАС РФ N 17462/09 от 8 июня 2010 г. суд использовал частноправовую конструкцию "срок давности по векселям" (ст. ст. 34 и 77 Положения о простом и переводном векселе) для толкования п. 18 ст. 250 НК РФ, т. е. для определения периода включения суммы вексельного обязательства в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль. Из всего сказанного можно сделать вывод, что в современных условиях частноправовые конструкции "в чистом виде", т. е. в отраслевом правовом режиме могут использоваться судом для толкования и последующего применения норм налогового права. Однако возникает вопрос, каковы пределы использования судом частноправовых конструкций для толкования норм налогового права. Логический анализ и некоторые примеры из практики приводят к выводу, что пределы такого использования ограничены. В этом отношении весьма показательным является Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июня 2008 г. N 3245/08, в котором суд использовал гражданско-правовую конструкцию распределения рисков, предусмотренную ст. 312 ГК РФ для толкования последствий исполнения налоговым органом денежной обязанности: возврата суммы налога ненадлежащему лицу. В науке справедливо отмечалось, что использование гражданско-правовой конструкции распределения рисков для определения прав и обязанностей в налоговом правоотношении вредно тем, что "может послужить основанием для привнесения в налогово-правовое регулирование такого понятия как риск, имманентно присущего гражданскому праву..." <7>. В гражданском праве понятие "риск" допустимо в силу того, что стороны правоотношения взаимодействуют на началах равенства, добровольности участия и т. д. Соответственно, риск как неприятность, могущая произойти, не будет обусловлена влиянием (правовой силой) противоположной стороны правоотношения. Противоположная ситуация складывается в налоговом правоотношении. Государство здесь является юридически более сильным субъектом, нежели противоположная сторона правоотношения. Оно всегда способно манипулировать этими отношениями. В частности, принять закон, не выгодный, "не удобный для налогоплательщика". Поэтому "распределение рисков неисполнения имущественных обязанностей между участниками налогового отношения по правилам гражданского законодательства не соответствовало бы природе таких отношений" <8>. -------------------------------- <7> Овсянников С. В. Указ. соч. С. 92. <8> Там же.

Пределы применения гражданского законодательства в налоговой сфере правоприменитель всегда должен устанавливать, сверяя с принципами налогового законодательства, особенностями налоговой системы и т. д. В этом отношении совершенно верно замечено: "...отличительные признаки налоговых имущественных отношений служат основанием для установления обязанности по уплате налога в качестве особой публичной имущественной обязанности (ст. 57 Конституции РФ) и исключают произвольное применение норм и принципов гражданского законодательства для определения прав и обязанностей участников налоговых отношений" <9>. -------------------------------- <9> Овсянников С. В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2009. N 1. С. 91.

Помимо этого, отмечено, что, исходя из анализа судебной практики, можно сделать и другой вывод, касающийся пределов использования частноправовых конструкций. Он заключается в следующем: суд не может формировать в судебном решении по налоговому спору правовую позицию с использованием частноправовой конструкции, которая не являлась средством толкования налогово-правовой нормы. Данный вывод следует из анализа Постановления Президиума ВАС РФ N 1574/10 от 15 июня 2010 г. В данном Постановлении речь идет об определении налогового периода по налогу на прибыль, в течение которого дебиторская задолженность субъекта должна включаться в состав внереализационных расходов как долг, нереальный ко взысканию. Суд вынес решение по данному делу, не использовав для толкования п. 2 ст. 266 НК РФ (безнадежные долги) каких-либо частноправовых конструкций. В связи с этим весьма странно выглядит сформулированная в данном судебном решении следующая правовая позиция: "...определение налогового периода, в котором упомянутые расходы подлежат учету, должно производиться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о перерыве течения срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ)". Фактически суд сформулировал правовую позицию с использованием частноправовой конструкции "перерыв течения срока исковой давности". Однако эта частноправовая конструкция не являлась средством толкования налогово-правовой нормы в ходе рассмотрения дела. Основная проблема использования частноправовых конструкций в качестве средства толкования нормы налогового права заключается в том, чтобы в целях практического применения определить более четкие критерии пределов их использования в сфере налогообложения.

------------------------------------------------------------------

Название документа