Подтвердите резидентство!

(Степанов Н., Москвитин О.)

("Юридическая газета", 2010, N 2)

Текст документа

ПОДТВЕРДИТЕ РЕЗИДЕНТСТВО!

Н. СТЕПАНОВ, О. МОСКВИТИН

Степанов Николай, партнер коллегии адвокатов "Муранов, Черняков и партнеры".

Москвитин Олег, старший юрист коллегии адвокатов "Муранов, Черняков и партнеры".

В ближайшее время Высший Арбитражный Суд РФ рассмотрит дело, которое непосредственно касается многих российских контрагентов иностранных компаний. Речь идет о документах, подтверждающих постоянное нахождение иностранной фирмы в государстве, с которым у РФ имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, и позволяющих российской стороне не удерживать налог с доходов партнера либо исчислять его по пониженной ставке.

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России, и удерживаемого налоговым агентом, устанавливаются ст. 310 НК РФ. Из этой статьи следует, что исчисление и удержание налога с выплачиваемых иностранцам доходов производятся по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов. Исключение - выплата доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в нашей стране.

При этом условием применения соглашения является предъявление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, доказывающего, что "иностранец" имеет постоянное местопребывание в том государстве, с которым Российская Федерация имеет такой международный договор. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и переведено на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ). Аналогичное правило действует в случаях, когда межправительственное соглашение не предусматривает полного освобождения доходов нерезидентов РФ от налогообложения, но устанавливает пониженные ставки налогообложения таких доходов.

При применении указанных положений НК РФ российские налоговые агенты сталкиваются с рядом вопросов, главный из которых касается оформления подтверждений постоянного нахождения контрагентов (а применительно к выплате дивидендов - участников, акционеров) в странах, с которыми у России имеются договоры об избежании двойного налогообложения.

До настоящего времени ключевые аспекты оформления таких подтверждений не получили единого понимания со стороны налогоплательщиков и правоприменителей.

Слово за Высшим Арбитражным Судом

Двадцать восьмого декабря этого года Президиуму ВАС РФ предстоит рассмотреть вопрос о возможности принятия в качестве подтверждающих документов выписок из торговых реестров, свидетельств о регистрации и иных подобных документов (см. дело АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области N А56-18352/2009).

Дело в том, что фискальные органы в течение последних семи лет такие документы в качестве подтверждающих не принимают. Такая позиция налоговиков нашла свое отражение в п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150).

В нем, в частности, говорится, что такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве. Подобная точка зрения содержится и в письмах Минфина России (см. письма Минфина России от 25.06.2010 N 03-03-06/1/431, от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411 и др.).

Разумеется, ни методические рекомендации МНС, ни тем более письма Минфина России и налоговых органов не являются частью налогового законодательства и не обязательны для налогоплательщиков и судов. Однако применительно к рассматриваемой ситуации такие разъяснения не кажутся абсолютно безосновательными.

Полагаем, что при рассмотрении данного дела Президиуму придется ответить как минимум на следующие вопросы.

Регистрация компании равно постоянное местопребывание?

Согласно статье 4 Типового соглашения об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84, термин "резидент договаривающегося государства" (то есть лицо, на которое распространяются нормы этого соглашения) означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера. При этом данный термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве только в отношении доходов из источников в этом государстве.

Аналогичные или схожие положения закреплены в уже заключенных Россией международных договорах.

Как отмечается в Методических рекомендациях МНС, постоянное местопребывание компаний в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением подтверждающего документа (сертификата, декларации о резидентстве, справки).

Полагаем, что обычно компания, зарегистрированная в определенной стране, включенная в ее торговый реестр, выступает резидентом этой страны для целей международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Однако не исключено и несоответствие учрежденной и зарегистрированной фирмы признакам "резидентной компании" (в частности, на Кипре должен соблюдаться в том числе такой критерий, как превалирование числа киприотов среди директоров зарегистрированной в стране компании). Возможность такого несоответствия минимальна: одна из основных задач компаний-нерезидентов - минимизировать налоговое бремя, а значит, их владельцы заинтересованы в соблюдении критериев резидентства.

И тем не менее регистрация юридического лица в иностранном государстве еще не подтверждает, что это лицо является налоговым резидентом соответствующей страны. Аналогичная позиция содержится в ряде судебных решений. Так, в решении АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.07.2009 по упоминавшемуся выше делу N А56-18352/2009 отмечается, что выписки из торговых реестров и свидетельства о регистрации подтверждают только статус иностранных компаний в целях их регистрации в иностранных государствах. Схожие выводы были сделаны в Постановлениях ФАС СЗО от 23.07.2008 N А56-45, ФАС СКО от 28.12.2004 N Ф08-6262/04-2401А, от 13.06.2006 N Ф08-2574/2006-1074А.

В то же время имеются судебные акты, в которых выписки из реестров и иные подобные документы признаются достаточными документами для применения льготного налогообложения в соответствии со ст. 312 НК РФ. В частности, такую позицию заняла апелляционная инстанция в деле N А56-18352/2009 (см. Постановление Тринадцатого ААС от 10.11.2009). Об этом же говорится в Постановлении ФАС МО от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08.

Таким образом, единообразия в судебной практике по данному вопросу сегодня не наблюдается. Поэтому в конце декабря Президиуму ВАС РФ придется ответить на вопрос, являются ли выписки из торговых реестров (свидетельства о регистрации компаний и прочие подобные документы) надлежащими подтверждениями налогового резидентства.

"Компетентный орган" указан в самом международном договоре?

Как отмечалось выше, п. 1 ст. 312 НК РФ требует, чтобы подтверждение постоянного местонахождения компании в иностранном государстве выдавалось неким "компетентным органом". При этом закон не содержит расшифровки этого определения. Каждый из международных договоров РФ в налоговой сфере устанавливает компетентный орган, который отвечает за исполнение договора. Как правило, таким органом является национальное "министерство (министр) финансов или уполномоченный им представитель" (см. двусторонние Соглашения РФ с США, Германией, Кипром, Турцией и др.).

Нередко суды исходят из того, что в отсутствие иных положений НК РФ подтверждения резидентства должны исходить именно от "компетентных органов", указанных в соответствующем международном договоре.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 23.03.2010 по делу N А56-18352/2009 констатируется, что НК РФ не содержит определения "компетентный орган соответствующего иностранного государства", следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придают ему нормы международного права, в данном случае - Соглашения с Республикой Кипр от 05.12.1998 и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995.

Однако нельзя не отметить, что ранее тот же суд постановил обратное. Он решил, что из положений Договора РФ и США не следует, что документы, подтверждающие, что организация является лицом с постоянным местопребыванием в одном государстве, должно выдаваться именно "компетентными органами", которые упомянуты в этом Договоре (Постановление ФАС СЗО от 09.01.2008 по делу N А56-2953/2007).

На практике выписки из торговых реестров, свидетельства о регистрации компаний обычно выдаются не теми органами, которые указаны в качестве компетентных в соответствующих международных соглашениях (например, подразделениями Министерства торговли вместо офисов Минфина). Поэтому вопрос о легитимности подобных подтверждений требует предварительного разрешения вопроса о том, кто же является компетентным органом для выдачи подтверждений резидентства.

Орган, компетентный в выдаче подтверждения, определяется внутренним законодательством иностранного государства. На Кипре, например, перечень должностных лиц, уполномоченных выдавать и подписывать сертификаты, подтверждающие постоянное местопребывание компаний в Республике Кипр, включает не только директора национального Минфина, но и служащих его местных налоговых офисов (письмо Минфина России от 17.06.2010 N 03-08-13). В Нидерландах "декларации о резидентстве" выдают местные налоговые чиновники, однако их подписи заверяются центральным аппаратом национального министерства финансов (письмо Минфина России от 06.04.2005 N 03-08-07).

Полагаем, что эти органы и должностные лица определенно должны признаваться "компетентными", а выдаваемые ими документы - надлежащими. Что касается иных органов и их должностных лиц, то их компетентность в свою очередь зависит и от того, признает ли ВАС РФ за выписками из их торговых реестров и свидетельствами о регистрации статус достаточных подтверждений налогового резидентства. Если подтверждения надлежащие, то и уполномоченный на их выдачу орган "компетентен".

В то же время, если Президиум изначально пойдет по пути определения компетентного органа как органа, указанного в соответствующем международном договоре, или его уполномоченного представителя (полагаем, что таким "представителем" может выступать и иное национальное министерство), то выписки, справки и свидетельства иных органов и лиц не будут признаны надлежащими подтверждениями.

Пока нам остается дождаться Постановления Президиума ВАС РФ. Но уже сегодня можно прогнозировать, что даже самое либеральное решение суда по этому вопросу не изменит в одночасье практику налоговых органов. Это значит, что наиболее безопасным вариантом для налогового агента останется использование подтверждений резидентства, выданных исключительно теми органами, которые прямо уполномочены на это "родным" законодательством нерезидента. При этом на случай спора с инспекторами желательно иметь копии актов иностранного законодательства, подтверждающих компетентность выдавшего сертификат, декларацию, справку о резидентстве органа. В получении таких документов может помочь иностранный контрагент.

Именно такой подход к обеспечению собственной безопасности можно рекомендовать контрагентам иностранных компаний.

Подготовила

Юлия Чистова

"Юридическая газета"

Название документа