Применение гражданско-правовых категорий в налогообложении

ПРИМЕНЕНИЕ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ КАТЕГОРИЙ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ

Л. БАТАЛОВА

Баталова Людмила, руководитель налоговой практики юридической фирмы Sameta.

Несовершенство государственной концепции налогообложения, выступающей не только фискальным, но и стимулирующим инструментом в экономике, заставляет возвращаться к проблеме конкуренции содержания институтов, понятий и норм в законодательстве о налогах и сборах и в других отраслях законодательства, в первую очередь - гражданском. Какие нормы служат основой юридической конструкции, избранной законодателем для применения в целях налогообложения институтов, понятий и терминов гражданского законодательства? На этот вопрос отвечает автор статьи.

Согласно ч. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой стороне, в т. ч. к налоговым и прочим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Возникновение этой нормы не в последнюю очередь обусловлено тем, что одно из принципиальных отличий гражданского права от других правовых отраслей заключается в установлении им равенства и автономии воли участников гражданско-правовых отношений, чего нет и не может быть, например, в отношениях по исчислению и уплате налогов. В свою очередь, в п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) прямо установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим Кодексом. Конституционным Судом РФ в Определениях от 18 января 2005 г. N 24-О и от 15 февраля 2005 г. N 56-О выявлен конституционно-правовой смысл указанной нормы: при налогообложении институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в тех случаях, когда не определены непосредственно налоговым законодательством. Сформулированные приведенной нормой Налогового кодекса РФ общие правила направлены на обеспечение в период проведения налоговой реформы определенности в правоприменительной практике, не имеют самостоятельного значения и могут использоваться лишь во взаимосвязи с конкретными положениями законодательства о налогах и сборах и нормами актов иных отраслей законодательства. Таким образом, при уяснении значения налогового института, понятия или термина приоритет отдается налоговому законодательству. И лишь в отсутствие возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства. Из этого же исходит и судебная практика, не применяющая при рассмотрении споров положения других отраслей законодательства, если в налоговом законодательстве содержится специальное определение того или иного института, понятия или термина для целей налогообложения <1>. -------------------------------- <1> Пункт 8 Постановления Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999, а также судебные акты по конкретным делам.

Известно множество примеров разного определения институтов, понятий и терминов в гражданском и налоговом законодательстве. Рассмотрим такие различия на примере понятия "имущественные права". Согласно ст. 128 ГК РФ имущественные права относятся к имуществу, в то время как налоговым законодательством (п. 2 ст. 38 НК РФ) они исключены из этого понятия и подлежат обложению налогом только в случае прямого указания в Налоговом кодексе РФ на операции с имущественными правами в качестве объекта налогообложения. Так, в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в качестве объекта обложения НДС указана передача имущественных прав, а в п. 1 ст. 248 НК РФ доходами в целях исчисления налога на прибыль прямо названы доходы от реализации имущественных прав. В то же время, например, принципы определения и признания рыночных цен в целях налогообложения неприменимы к операциям по реализации и приобретению имущественных прав, поскольку в ст. 40 НК РФ, которая устанавливает эти принципы, говорится только о товарах <2>, работах и услугах. -------------------------------- <2> Имущество, реализуемое или подлежащее реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Приведем и другой пример. Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного российской организацией от организации или физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающего лица, или доходы, полученные от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации. Как указывает Минфин России <3>, при безвозмездном получении налогоплательщиком имущественных прав эта норма не применяется. Такой же вывод сделан большинством экспертов <4> и судов <5>. -------------------------------- <3> Письма Минфина России от 13.02.2009 N 03-03-06/1/69, от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/183, от 21.07.2005 N 03-03-03/2. <4> Егорова Н. О безвозмездном получении имущества // Финансовая газета. 2007. N 18. <5> Например: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 по делу N А82-11801/2007-14.

На практике при налогообложении тех или иных хозяйственных операций зачастую возникают сложности при применении понятий, которые определены в гражданском законодательстве не столь однозначно, как понятие "имущество". Например, рассмотрим толкование Минфином России понятия "договор" применительно к порядку осуществления вычетов НДС налогоплательщиком, перечислившим продавцу аванс в счет предстоящих поставок. Право на применение вычетов НДС с суммы уплаченного аванса закреплено в п. 12 ст. 171 НК РФ с 2009 г. Такой вычет может быть применен налогоплательщиком, в частности, на основании договора, предусматривающего перечисление авансов. Разъясняя порядок применения этих норм, Минфин России указал следующее: "Если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается" <6>. Такая позиция представляется безосновательной. -------------------------------- <6> Пункт 2 письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39.

Из анализа соответствующих норм Гражданского кодекса РФ следует, что письменная форма договора, требуемая при совершении сделок между юридическими лицами (ст. 161 ГК РФ), будет считаться соблюденной при его заключении путем составления единого документа, подписанного сторонами (ст. 160 ГК РФ), а также посредством направления одной стороной оферты и другой стороной акцепта (ст. 432 и 434 ГК РФ). Офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, являющееся достаточно определенным и выражающее намерение предлагающего лица считать себя заключившим договор с адресатом, который примет данное предложение. При этом оферта должна включать существенные условия договора (ст. 435 ГК РФ). Акцептом признается ответ о принятии оферты лицом, которому она была адресована. Совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий (отгрузки товаров, предоставления услуг, выполнения работ, уплаты соответствующей суммы и т. п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте (ст. 438 ГК РФ). Таким образом, выставленный продавцом покупателю счет, содержащий существенные условия, является офертой, а его оплата покупателем - акцептом, и в соответствии с нормами гражданского законодательства такой договор считается заключенным в письменной форме. К таким же выводам приходят и эксперты в области налогообложения <7>. -------------------------------- <7> Косульникова М. НДС с авансов // Налоговый учет для бухгалтера. 2009. N 5; Фомичева Л. П. Разъяснения Минфина России об оформлении счетов-фактур по авансам // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2009. N 7; Ашомко Т. А. Слова для целей налогообложения // Главная книга. 2009. N 21.

Сложность же ситуации заключается в следующем. Согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России является органом, который дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, а в силу подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения налогового законодательства. Поэтому при проведении камеральной или выездной проверки налоговый орган с большой долей вероятности сочтет применение налогового вычета с уплаченного аванса на основании счета в отсутствие в договоре, подписанном сторонами сделки, условия о выплате аванса неправомерным. В результате по окончании проверки налогоплательщику будут начислены соответствующие суммы налога, пеней и штрафа, и законность своих действий ему придется доказывать в арбитражном суде. Еще больше сложностей вызывает распространение на налоговые правоотношения оценочных понятий. Проблеме их применения в конкретных ситуациях посвящено множество исследований. Обобщая выводы ученых и практиков, Н. П. Карагодина констатирует, что "общими для всех определений оценочных понятий... являются признаки их абстрактности и неконкретизированности, размытости и нечеткости объема и содержания данных понятий, а также конкретизации таких понятий в процессе правоприменения с учетом конкретных обстоятельств дела в полной зависимости от уровня правосознания субъекта правоприменения" <8>. Это утверждение в полной мере можно отнести к таким применяемым в практике налогообложения понятиям, как "добросовестность", "презумпция добросовестности", "должная осмотрительность". -------------------------------- <8> Карагодина Н. П. Пути преодоления проблемы использования оценочных понятий при конструировании норм о компенсации морального вреда // Налоги (газета). 2010. N 24.

Добросовестность и разумность действий участников гражданских правоотношений предполагаются (презюмируются) в п. 3 ст. 10 ГК РФ. При этом добросовестность участников хозяйственных (гражданско-правовых) отношений играет важную роль не только в гражданских правоотношениях, но и при исчислении и уплате налогов. В гражданских отношениях недобросовестность контрагента может повлечь имущественные риски в виде неисполнения договорных обязательств, в то время как в налоговых отношениях риск связан с возможностью обвинения налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды. В законодательстве о налогах и сборах понятия "добросовестность" и "презумпция добросовестности" отсутствуют. Термин "презумпция добросовестности" встречается в Федеральном законе от 26 декабря 2008 г. N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля". Так, в ст. 3 Закона определено, что презумпция добросовестности относится к основным принципам защиты прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного и муниципального контроля (надзора). Однако в силу п. 1 ст. 1 НК РФ этот Закон не относится к законодательству о налогах и сборах. Кроме того, в нем прямо установлено, что этот Закон неприменим в отношении отдельных видов контроля, к которым, в частности, относится налоговый контроль (п. 3 ст. 1 Закона N 294-ФЗ). Понятие "добросовестный налогоплательщик" впервые было закреплено правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О, принятом по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам по поводу разъяснения Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В названном Определении указано, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ в п. 1 резолютивной части Определения разъяснил, что выводы, содержащиеся в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых и других государственных органов контролировать исполнение налоговых обязательств в установленном порядке, проверять добросовестность налогоплательщиков и банков и в случае выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства. В Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О Конституционный Суд РФ уточнил свою правовую позицию по этому вопросу, указав следующее: "Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством". После появления указанного Определения это понятие стало широко применяться в практике разрешения налоговых споров. Устанавливая и исследуя фактические обстоятельства дела, суды решали и вопросы о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей. Особое значение это понятие приобрело при исследовании обстоятельств взаимоотношений налогоплательщика и его контрагентов, не выполняющих налоговых обязанностей. Арбитражная практика оценки добросовестности налогоплательщиков не отличалась единообразием, хотя большинство судов склонялось к позиции, выражающейся в том, что для квалификации действий налогоплательщика как недобросовестных необходимо доказать наличие между налогоплательщиком и его контрагентами сговора, направленного на неуплату налогов; причинно-следственную связь между бездействием контрагентов, не уплативших налоги в бюджет, и выгодой налогоплательщика в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и вычетов НДС; а также умысел налогоплательщика достичь исключительно положительных для него налоговых последствий <9>. -------------------------------- <9> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 3894/07.

В 2006 г. презумпция добросовестности налогоплательщика была закреплена в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 <10>: "Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны" (налоговая выгода - это "уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета" <11>). -------------------------------- <10> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". <11> Пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Презумпция добросовестности налогоплательщика означает перенесение на налоговый орган бремени доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, на что прямо указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 (п. 2): "Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган". Такое положение рассматриваемого судебного акта основано на нормах ст. 65 АПК РФ, в соответствии с которыми, во-первых, каждое участвующее в деле лицо должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, во-вторых, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемых актов, возлагается на соответствующий орган. Примерами такого подхода служат многочисленные судебные акты по налоговым спорам <12>. -------------------------------- <12> См., например: Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8349/07, от 05.02.2008 N 11690/07, от 28.10.2008 N 6272/08; Постановления ФАС МО от 12.08.2010 N КА-А40/9146-10, от 30.08.2010 N КА-А40/7199-10 и N КА-А40/8477-10 и др.

В то же время в литературе отмечается, что переход бремени доказывания с одного субъекта на другой не носит необратимый характер. Нельзя не согласиться с мнением судьи Федерального арбитражного суда Московского округа Э. Н. Нагорной, выраженным в работе, посвященной оценке судами доказательств при рассмотрении налоговых споров. "Суд не может игнорировать ссылку налогового органа при рассмотрении вопроса о недобросовестности налогоплательщика на то, что инспекцией приняты меры по розыску исчезнувшего контрагента налогоплательщика и направлен запрос в органы МВД. На налогоплательщика в связи с этим переходит бремя доказывания добросовестного поведения и отсутствия сговора между налогоплательщиком и его продавцом на незаконное получение налога из бюджета" <13>. На практике именно так и происходит - налогоплательщик в суде вынужден доказывать свою добросовестность. -------------------------------- <13> Нагорная Э. Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. Юстицинформ, 2009.

В Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 разъяснено, какими критериями должны руководствоваться суды, оценивая при рассмотрении споров обоснованность выгоды, полученной налогоплательщиком. Судебная практика рассмотрения налоговых споров складывалась, исходя из критериев, основным из которых Высший Арбитражный Суд РФ назвал подтверждение или неподтверждение реальности осуществления хозяйственных операций, в связи с совершением которых налогоплательщиком получена выгода. При этом, как указано в Постановлении, каждое из поименованных в нем обстоятельств, само по себе, т. е. без взаимосвязи с иными обстоятельствами, не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 разъяснено: "Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом". Таким образом, в практику налогообложения и рассмотрения налоговых споров было введено еще одно понятие, заимствованное из гражданского законодательства, - "должная осмотрительность" при установлении хозяйственных отношений с контрагентом. Постановление не разъясняет, что следует понимать под должной осмотрительностью в налоговых правоотношениях. Председатель Высшего Арбитражного Суда РФ считает, что этого и не требуется: "Должная осмотрительность" - это один из специальных терминов, которые используются, в частности, в гражданском законодательстве, т. е. понятие "должная осмотрительность" вытекает из Гражданского кодекса. "Со времен римского права должной осмотрительностью считалось поведение нормального, разумного человека, знающего налоговое законодательство. У судов точно не будет проблем с толкованием термина "должная осмотрительность" <14>. -------------------------------- <14> Текст интервью Председателя ВАС РФ А. А. Иванова цитируется по публикации: Волошин Д. А. Необоснованная налоговая выгода вместо недобросовестности. Что изменилось? // Главбух. 2006. N 21.

Применение судами указанного понятия тесно связано с понятиями "добросовестный налогоплательщик" и "недобросовестный контрагент". Недобросовестными в практике рассмотрения налоговых споров признаются контрагенты, которые не уплачивают налоги или уплачивают их в минимальном размере, не представляют налоговую отчетность или представляют ее с минимальными показателями, не несут расходов, связанных с хозяйственной деятельностью, не имеют имущества, управленческого и технического персонала и транспортных средств, необходимых для выполнения условий договоров с налогоплательщиками <15>, отсутствуют по месту регистрации, зарегистрированы по так называемым адресам массовой регистрации, имеют так называемых массовых учредителей и директоров (перечень признаков недобросовестности контрагентов может быть продолжен) <16>. -------------------------------- <15> См., например: Постановление ФАС МО от 31.08.2010 N КА-А40/9807-10-2. <16> См.: письма Минфина России от 19.03.2010 N 03-02-07/1-118, от 16.03.2010 N 03-02-07/1-110, от 16.04.2010 N 03-02-08/25.

Как же должен действовать налогоплательщик в доказательство своей добросовестности: того, что он не знал, не мог и не должен был знать о нарушении контрагентом налоговых обязанностей и что при совершении сделки с недобросовестным контрагентом действовал с должной осмотрительностью и осторожностью. Минфин России разъяснил <17>, что "меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента". -------------------------------- <17> Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177.

Однако и представление налогоплательщиком доказательств того, что он действовал с доступной ему степенью осмотрительности, до последнего времени не могло гарантировать признание судом обоснованности получения им налоговой выгоды, если при проверке налоговым органом допрошено <18> лицо, указанное в Едином государственном реестре юридических лиц в качестве руководителя контрагента, отвечающее признакам недобросовестности, и это лицо отрицает свою причастность к деятельности контрагента и подписание документов по сделке. -------------------------------- <18> Статья 90 НК РФ.

В большинстве судебных округов, в т. ч. Московском, установилась практика признания судами налоговой выгоды, полученной налогоплательщиками по сделкам с такими контрагентами, необоснованной. Выводы судов основывались на том, что первичные учетные документы в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, а счета-фактуры - в соответствии со ст. 169 НК РФ должны быть подписаны от имени контрагента уполномоченными лицами; поскольку лицо, являющееся в соответствии с ЕГРЮЛ руководителем контрагента, отрицает участие в его деятельности и подписание документов по сделке, то представленные налогоплательщиком документы по сделке не могут быть признаны надлежащим доказательством обоснованности налоговой выгоды. Начало такой практике как массовому явлению было положено Постановлением Президиума ВАС РФ, принятым по делу ООО "Опт-стекло" <19>, а рассмотрение Президиумом дела ЗАО "Кестрой-1" <20> усугубило ситуацию. Суды повсеместно стали отказывать налогоплательщикам в удовлетворении требований о признании решений налоговых органов незаконными, оценивая полученную налогоплательщиками выгоду как в виде применения вычетов НДС, так и в виде уменьшения базы по налогу на прибыль на основании "отказных" показаний руководителей контрагентов без учета представленных налогоплательщиком доказательств своей добросовестности, в т. ч. доказательств проявления должной осмотрительности и осторожности при заключении договора, а также реальности сделки по приобретению товаров (работ, услуг). -------------------------------- <19> Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 9893/07. <20> Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08.

На неоправданность позиции арбитражных судов с точки зрения действующего законодательства неоднократно указывалось в публикациях на эту тему <21>, и в отдельных случаях суды не оценивали "отказные" объяснения директора как безусловное доказательство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, справедливо указывая, что выявленный в ходе встречной проверки факт неуплаты НДС в бюджет в полном объеме дает основание предположить возможность дачи директором недостоверных объяснений во избежание уголовного преследования <22>. -------------------------------- <21> Например: Сасов К. А. Кризис правосудия: признаки, причины, пути преодоления // Налоговед. 2009. N 10. <22> См., например: Постановление ФАС СКО от 17.03.2009 по делу N А32-5327/2008-29/130, Определение ВАС РФ от 09.07.2009 N ВАС-8599/09 об отказе в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора.

Обоснованность такой позиции не вызывает сомнений. Большинство специалистов в области налогообложения указывают на нарушение судами, возлагающим на налогоплательщиков ответственность за неуплату налогов их контрагентами, принципов презумпции невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ) и добросовестности <23>. Высший Арбитражный Суд РФ, наконец, услышал налогоплательщиков, специалистов и экспертов и изменил свою правовую позицию, отменив акты судов нижестоящих инстанций по делам ОАО "Лизинговая компания малого бизнеса" <24> и ОАО "Муромский стрелочный завод" <25> и приняв решения об удовлетворении требований указанных налогоплательщиков. -------------------------------- <23> Жигина А. "Факты" и "конкретные факты" // ЭЖ-Юрист. 2009. N 44. <24> Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09. <25> Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09.

По делу ОАО "Лизинговая компания малого бизнеса" выводы налогового органа и судов первой, апелляционной и кассационной инстанций о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды основывались на том, что поставщик не мог заключить и исполнить договор поставки оборудования налогоплательщику, поскольку на момент его заключения компания была исключена из ЕГРЮЛ в связи с реорганизацией. Президиум ВАС РФ, указав на реальность осуществления налогоплательщиком операций по приобретению оборудования и его дальнейшей передаче в лизинг, сделал следующий вывод. Инспекция не представила доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать о прекращении деятельности поставщика и, как следствие, о недостоверности представленных контрагентом документов и неисполнении им своих налоговых обязанностей, поскольку при заключении договора проверил факт государственной регистрации поставщика, ознакомившись с соответствующими сведениями ЕГРЮЛ, содержащимися в базе, размещенной на официальном сайте ФНС России. В отличие от уникальности ситуации по указанному выше делу, судебные акты об отказе в удовлетворении требований ОАО "Муромский стрелочный завод" о признании незаконным решения налогового органа о начислении НДС, соответствующих пеней и штрафа были приняты по обстоятельствам, типичным для большинства налогоплательщиков, доказывающих в судах свою добросовестность. При проведении выездной налоговой проверки было установлено, что два поставщика компании не исполняли налоговых обязанностей, в частности не в полном объеме отражали выручку за товары, поставленные налогоплательщику, и, соответственно, не уплачивали налоги в установленном законодательством размере. Лица, указанные в ЕГРЮЛ в качестве руководителей этих организаций-поставщиков, при допросах в налоговых органах отрицали свое отношение к деятельности поставщиков, и экспертиза достоверно установила, что подписи на документах по сделкам с налогоплательщиком не принадлежат этим лицам. Указанные обстоятельства были положены в основу выводов о получении ОАО "Муромский стрелочный завод" необоснованной налоговой выгоды по сделкам с названными недобросовестными поставщиками. Отменяя акты судов нижестоящих инстанций, Президиум ВАС РФ указал, что инспекцией в ходе поверки не было установлено ни одного обстоятельства, позволяющего усомниться в добросовестности налогоплательщика. Следовательно, "вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной". При этом ВАС РФ отметил, что содержащиеся в Постановлении Президиума от 20.04.2010 правовые нормы являются общеобязательными и подлежат применению арбитражными судами при рассмотрении аналогичных дел. С учетом изложенной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ представляется, что при рассмотрении налоговых споров суды должны исходить из следующего. При наличии доказательств реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций (поступление, оприходование и использование в хозяйственной деятельности и оплата товара), совершения им действий с доступной степенью осмотрительности и осторожности при сделках с недобросовестным поставщиком и в отсутствие доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать о недобросовестности поставщика и неисполнении им своих налоговых обязанностей (отсутствие доказательств согласованности действий налогоплательщика и поставщика), подписание первичных документов по сделкам и счетов-фактур неуполномоченными лицами само по себе не может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде признания расходов по сделке с недобросовестным поставщиком в целях исчисления налога на прибыль и вычетов предъявленного таким поставщиком НДС. Однако, по существу, изменение Высшим Арбитражным Судом РФ правовой позиции по вопросу оценки обоснованности получения выгоды налогоплательщиком налоговыми органами не воспринято. При отрицании лицами, указанными в ЕГРЮЛ в качестве руководителей недобросовестных контрагентов-поставщиков, участия в деятельности таких организаций и (или) подписания документов по сделкам с налогоплательщиком налоговые органы по-прежнему выносят решения, в которых налоговая выгода, полученная в связи с совершением сделок с такими контрагентами, признается необоснованной. При представлении налогоплательщиком доказательств реальности осуществления хозяйственных операций и действий с должной осмотрительностью и осторожностью при установлении хозяйственных отношений с такими контрагентами суды всех судебных округов, как правило, удовлетворяют требования налогоплательщиков о признании подобных решений налоговых инспекций незаконными <26>. -------------------------------- <26> Например: Постановления ФАС ВВО от 29.07.2010 по делу N А31-7688/2009, ФАС ПО от 23.08.2010 по делу N А12-360/2010 и от 24.08.2010 по делу N А55-26986/2009, ФАС УО от 14.07.2010 N Ф09-5410/10-С2 и от 11.08.2010 N Ф09-6249/10-С3, ФАС МО от 31.08.2010 N КА-А40/9849-10-2, КА-А40/9806-10, КА-А40/9807-10-2, КА-А40/9809-10 и др.

Толкование правовых норм в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09 является обязательным и не для всех судей. Некоторые из них продолжают действовать по старым правилам, поддерживая решение налоговых органов пополнять бюджет путем взыскания налогов не с недобросовестных контрагентов налогоплательщика, а с самого налогоплательщика, несмотря на документы, представленные им в доказательство своей добросовестности <27>. -------------------------------- <27> Например: Постановления ФАС МО от 02.09.2010 N КА-А40/9678-10-2 и КА-А40/9665-10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2010 по делу N А40-88358/09-76-543 и от 09.09.2010 по делу N А40-20637/09-109-73.

Поскольку по вопросу толкования понятия "добросовестный налогоплательщик" судебная практика по-прежнему не отличается единообразием, представляются обоснованными предложения о закреплении понятий "добросовестный налогоплательщик" и "должная осмотрительность и осторожность" в Налоговом кодексе РФ, несмотря на то, что компетентные органы последовательно отклоняют предложения о подготовке соответствующих законопроектов. В совместном ответе Российскому союзу промышленников и предпринимателей <28> Минфин России и ФНС России указывают на нецелесообразность внесения в законодательство о налогах и сборах таких изменений, ссылаясь на принятие Арбитражным Судом РФ Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 специально в целях обеспечения единообразия судебной практики в применении этих понятий, на законодательное закрепление презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ) и на опыт других стран, в которых проблема борьбы с уклонением от налогообложения также не решена на законодательном уровне. Эта тема освещалась Минфином России и в других письмах <29>, а Федеральной налоговой службой разработаны Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков <30>. -------------------------------- <28> Письмо Минфина России и ФНС России от 23.01.2010 N Ш-21-3/40. <29> Письма Минфина России. <30> Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (в ред. Приказа от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@).

Однако, как показано в настоящей работе, разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ и Минфина России, а также правовых позиций по этим вопросам, несмотря на их обязательность, недостаточно для защиты добросовестных налогоплательщиков от произвола налоговых органов. Законодательное закрепление указанных понятий значительно облегчило бы эту задачу, в частности, судам. В заключение коротко коснемся вопросов презумпции невиновности налогоплательщика, тесно связанных с презумпцией добросовестности. Презумпция невиновности сформулирована в п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ следующим образом: "Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица". Как видно, содержание и применение презумпции невиновности в налоговом законодательстве отличается от содержания и применения этого понятия в гражданском законодательстве (согласно п. 2 ст. 401 ГК РФ отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство). Применяется ли понятие презумпции невиновности на практике так, как оно определено в законе? Как было показано в настоящей работе, принцип невиновности налогоплательщика не действует в отношении самого налога. Несмотря на декларирование Конституционным Судом РФ и Высшим Арбитражным Судом РФ презумпции добросовестности налогоплательщика, бремя доказывания добросовестности, в т. ч. должной осмотрительности и осторожности при приобретении товаров, работ и услуг у недобросовестных контрагентов, на практике переносится на самого налогоплательщика. И если, несмотря на такие доказательства, налоговый орган признает выгоду, полученную налогоплательщиком, необоснованной, налоговый орган, как правило, выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога. Решения об отказе в привлечении к ответственности выносятся только тогда, когда получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не привело к неуплате налога. Большинство налоговых споров рассматриваются в связи с заявлениями налогоплательщиков о признании незаконными именно решений о привлечении к налоговой ответственности. При этом анализ судебной практики показывает, что, признавая полученную налогоплательщиком налоговую выгоду необоснованной, суды в большинстве случаев не рассматривают отдельно вопрос о его виновности во вменяемом ему правонарушении. Обычно в таком случае они отказывают в удовлетворении требований о признании решения налогового органа незаконным в полном объеме, в т. ч. в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, и исключения при этом крайне редки. Ввиду сложности данной проблемы ее невозможно рассмотреть в рамках заявленной темы. Следует лишь повторить, что устранению столь очевидных противоречий могло бы способствовать закрепление в налоговом законодательстве понятий "добросовестный налогоплательщик" и "должная осмотрительность и осторожность".

------------------------------------------------------------------

Название документа