Субъект оплаты налога на добавленную стоимость по договору мены: проблемы теории и судебной практики

СУБЪЕКТ ОПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ: ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ <*>

А. Б. ПАНОВ

-------------------------------- <*> Panov A. B. Subjects of payment of value added tax in contract of exchange: problems of theory and judicial practice.

Панов Алексей Борисович, аспирант Российской академии правосудия.

Автор статьи в процессе исследования проблем теории и судебной практики в сфере налогообложения по договору мены приходит к выводу о том, что при заключении учреждением договора купли-продажи, мены закрепленного за ним имущества налог на добавленную стоимость со стоимости государственного (муниципального) имущества, вовлеченного в такую сделку, не подлежит уплате в общеустановленном порядке.

Ключевые слова: субъект, объект налогообложения, налог на добавленную стоимость, учреждение, бюджет, судебная практика.

The author of the article in the process of research of problems of theory and judicial practice in the sphere of taxation on the contract of exchange comes to a conclusion that in conclusion by an institution of contract of sale-purchase, exchange of the property assigned to it, the value added tax on the cost of state (municipal) property involved in such transaction is not subject to payment in a generally established procedure.

Key words: subject, object of taxation, value added tax, institution, budget, judicial practice.

Налоговый кодекс РФ установил ответственность за неуплату налогов и сборов. Если налогоплательщик не уплатил или не полностью уплатил налог в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), то это обернется штрафом в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (сбора) (п. 1 ст. 122 НК РФ), если при этом действия были умышленными, то штраф будет исчисляться в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога (сбора). Причем сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по ст. 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ). Однако вопрос возникает даже не в доказанности или недоказанности вины той или иной организации, а вообще в правоспособности хозяйствующего субъекта. Нередки случаи, когда начисляется налог на услуги, которые не подлежат налогообложению в силу соответствующей организационно-правовой формы организации. Так, в судебной практике наконец-то был разрешен вопрос уплаты налога на добавочную стоимость учреждений. Президиум ВАС РФ 21 сентября 2010 г. в своем Постановлении по делу N 5812/10 определил, кто несет бремя уплаты вышеназванного налога. Между Мингосимуществом Республики Марий Эл, ГУ РМЭ "Юринское лесничество" и ООО "Вереск" заключены договоры мены транспортных средств. В результате у учреждения были изъяты транспортные средства, закрепленные за ним на праве оперативного управления и одновременно переданы другие транспортные средства. Переданные в обмен транспортные средства не поступили в самостоятельное распоряжение учреждения, а также были закреплены за ним на праве оперативного управления; экономической выгоды от реализации государственного имущества учреждение не получило. Впоследствии учреждение использовало на основании уведомления инспекции освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации. То есть организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения учреждением налогового законодательства за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г. и установила неуплату налога на добавленную стоимость за третий и четвертый кварталы 2007 г. Налоговый орган посчитал, что учреждение необоснованно не включило в выручку суммы, полученные от реализации обществу с ограниченной ответственностью транспортных средств по договорам мены. С учетом этого сумма выручки общества от реализации товаров (работ, услуг) за май, июнь, июль 2007 г. превысила 2 миллиона рублей, и оно утратило право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость. Результаты проверки были отражены в акте. Рассмотрев материалы проверки и возражения налогоплательщика, руководитель инспекции принял решение о привлечении учреждения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость, п. 2 ст. 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за третий и четвертый кварталы 2007 г.; предложил уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость и пени. Неисполнение данного требования послужило основанием для обращения инспекции в арбитражный суд. Руководствуясь ст. ст. 38, 39, 146, п. 2 ст. 153 Кодекса, ст. ст. 120, 296 и 298 Гражданского кодекса Российской Федерации, Законом Республики Марий Эл от 4 декабря 2002 г. N 36-Э "О порядке управления и распоряжения имуществом государственной собственности Республики Марий Эл", Арбитражный суд Республики Марий Эл отказал в удовлетворении заявленного требования. Суд пришел к выводу, что у учреждения не возникло объекта обложения налогом на добавленную стоимость. Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения, с чем в итоге согласился Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. В соответствии со ст. 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товар, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 Кодекса). Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров. Налоговый кодекс РФ четко не выделяет конкретные категории, на которые распространяется данная норма, - имея виду любой хозяйствующий субъект. Впрочем, возможно, что именно этот вопрос мог вообще не учитываться законодателем, поскольку первичные нормы гражданского права четко определили правовой статус каждого субъекта общественных отношений. Согласно ст. 120 ГК РФ учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Права учреждения на имущество, закрепленное за ним собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением, определяются в соответствии со ст. 296 ГК РФ. Частные и бюджетные учреждения полностью или частично финансируются собственником их имущества. Порядок финансового обеспечения деятельности государственных и муниципальных учреждений определяется законом. Согласно ст. ст. 296 и 297 ГК РФ казенное предприятие и учреждение, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются и распоряжаются этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением этого имущества. Собственник имущества вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, закрепленное им за казенным предприятием или учреждением либо приобретенное казенным предприятием или учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества. Имуществом, изъятым у казенного предприятия или учреждения, собственник этого имущества вправе распорядиться по своему усмотрению. Частное или бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. В соответствии со ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже (глава 30). Соответственно, так как имеется объект налогообложения, учреждение должно было его включить при расчете НДС. Право оперативного управления является вещным правом и, несмотря на то что имущество перешло в собственность республики Марий Эл, владеет им и оно стоит на балансе учреждения, т. е. в данном случае можно подумать о том, что именно учреждение является выгодоприобретателем. НДС исходя из ст. 146 НК РФ платится не только по сделкам купли-продажи (мены) (где возникает право собственности у покупателя), но и по другим возмездным сделкам (возмездное оказание услуг, заем, аренда и т. д.). Поэтому возникновение обязанности по уплате НДС по возмездной сделке, которая не включена в перечень исключений ст. 146 НК, никак не связано с установлением права собственности на предмет мены. Таким образом, НДС уплачивается не только по сделкам, связанным с переходом права собственности. Результат данной сделки не подпадает под понятие дохода от государственного имущества согласно нормам Бюджетного кодекса, что еще раз подтверждает, что обязанность платить НДС относится не к бюджету субъекта, а к учреждению, так как он является выгодоприобретателем. Практика подобного рода отсутствует. Аналогичных дел в судах округов было достаточно, но нигде не ставился вопрос в таком контексте. Как правило, суды в основном интересовал вопрос по унитарным предприятиям, однако нельзя смешивать две эти организационно-правовые формы, ведь унитарные предприятия имеют иную организационно-правовую форму и, соответственно, иные права и обязанности, а также иные способы управления имуществом. Согласно ст. ст. 294, 295 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с настоящим Кодексом. Собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, в соответствии с законом решает вопросы создания предприятия, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначает директора (руководителя) предприятия, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества. Собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия. Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами. То есть при хозяйственном ведении предоставляются определенные ограниченные права на распоряжение имуществом, а при оперативном управлении - только на пользование, кроме того, учреждение - некоммерческая организация, а МУПы всегда коммерческие, таким образом, их цели разнятся. В соответствии с Законом Республики Марий Эл от 4 декабря 2002 г. N 36-Э "О порядке управления и распоряжения имуществом государственной собственности Республики Марий Эл" к государственному имуществу Республики Марий Эл относится имущество, закрепленное на праве оперативного управления за государственными учреждениями Республики Марий Эл; отчуждение государственного имущества осуществляется в соответствии с федеральными законами, а также принятыми в соответствии с ними законами и иными нормативными правовыми актами Республики Марий Эл; полномочия собственника государственного имущества осуществляет Правительство Республики Марий Эл. В п. 1 и 6 Положения о Министерстве государственного имущества Республики Марий Эл, утвержденного Постановлением Правительства Республики Марий Эл от 1 ноября 20202 г. N 329, установлено, что Министерство является органом исполнительной власти Республики Марий Эл, осуществляет управление и распоряжение имуществом, находящимся в собственности Республики Марий Эл, в том числе закрепляет имущество в оперативном управлении государственных учреждений Республики Марий Эл, производит изъятие излишнего, неиспользуемого или используемого не по назначению имущества, закрепленного в оперативном управлении указанных учреждений, является государственным учреждением Республики Марий Эл, финансируемым из средств республиканского бюджета Республики Марий Эл. Имущество, которое ГУ РМЭ "Юринское лесничество" использует для выполнения возложенных на него функций, является собственностью Республики Марий Эл и закреплено за учреждением на праве оперативного управления. Кроме того, сам договор мены был заключен таким образом, что на одной стороне выступали собственник и так называемый "пользователь" (учреждение) переданных по договору автомобилей, а на другой - контрагент - общество с ограниченной ответственностью. В договорах Мингосимущество Республики Марий Эл действовало в качестве органа, уполномоченного на совершение сделок от имени собственника государственного имущества Республики Марий Эл. В силу закона учреждение не уполномочено на совершение сделок по реализации имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления, и выполняло лишь функции по передаче и приему основных средств, учитываемых на его балансе, т. е. наше учреждение выступало лишь получателем, как и указано в актах приема-передачи автомобилей, приложенных к спорным договорам. Если говорить на примерах, то тот факт, к чьему крыльцу подгонят автомобиль, не играет существенной роли в настоящем деле. (Пример: в договорах поставки также может быть указан получатель как отдельное лицо, и оно подписывает накладные документы, однако право собственности на товар он не приобретает в связи с передачей ему этого имущества и никакие налоги на прибыль и НДС также не платит.) С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что суды пришли к правильному выводу о том, что в рассматриваемом случае у учреждения не возникло объекта обложения налогом на добавленную стоимость. Довод инспекции о том, что глава 21 НК РФ не содержит положений, устанавливающих возможность исключения из объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость суммы выручки от реализации государственного имущества, используемого на праве оперативного управления, в связи с чем учреждение обязано было учесть выручку от реализации государственного имущества и исчислить налог на добавленную стоимость, обоснованно отклонен судом. Суды правомерно указали на то, что собственник имущества не является плательщиком налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). Следовательно, учреждение, выступая в качестве участника договоров мены, не являлось ни получателем дохода в виде экономической выгоды, ни налоговым агентом, на которого возложена обязанность по удержанию налога. При таких обстоятельствах у инспекции отсутствовали основания для доначисления учреждению налога на добавленную стоимость и применения налоговых санкций, что и было подтверждено в анализируемом Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. по делу N 5812/10.

------------------------------------------------------------------

Название документа