Неуставная выгода
(Мошкович М., Захаров В.)
("ЭЖ-Юрист", 2010, N 37)
Текст документа
НЕУСТАВНАЯ ВЫГОДА
М. МОШКОВИЧ, В. ЗАХАРОВ
Мария Мошкович, газета "ЭЖ-Юрист".
Вениамин Захаров, газета "ЭЖ-Юрист".
Очевидные налоговые схемы потихоньку уходят в прошлое. Неоднократно заклейменные судебной практикой и подробно описанные в руководящих разъяснениях налоговой службы, они утратили свою привлекательность для налогоплательщиков. Теперь налоговики подвергают сомнению законное с формальной точки зрения использование налоговых льгот. Ряд решений Президиума ВАС РФ, вынесенных в отношении Челябинской организации инвалидов, создает новый прецедент.
На заседании 15 сентября Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ рассмотрел сразу три дела, связанные с налоговыми претензиями по налогу на добавленную стоимость (НДС) к Златоустовскому городскому отделению Челябинской областной общественной организации Всероссийского общества инвалидов (см. Определения ВАС от 23.06.2010 N 1809/10, 1812/10, 1814/10). Еще одно, касающееся недоплаты по ЕСН (за 2007 год), было рассмотрено Президиумом ранее (Постановление ВАС РФ от 15.06.2010 N 1810/10).
Данные налоговые споры объединяет не только фигура налогоплательщика. Принятые не в пользу последнего решения продиктованы новой для Президиума правовой позицией: общественная организация, для которой коммерческая деятельность является приоритетной по отношению к общественной, не вправе применять налоговые льготы, установленные для общественных организаций по соответствующим основаниям.
Подобное мнение уже звучало в судебной практике федеральных судов (см. Постановления ФАС ПО от 21.11.2007 N А55-18001/06, ФАС СКО от 15.05.2009 N А32-14334/2008-26-227). Но теперь решения вынесены на самом высоком уровне, что существенно повышает налоговые риски организаций и предпринимателей, которые на законном, казалось бы, основании используют такой способ минимизации налогообложения, как налоговые льготы.
* * *
Согласно подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%. На этих же условиях предоставлялась и льгота по ЕСН - такие налогоплательщики освобождались от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо (подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ в ред., действовавшей в спорный период).
Челябинская организация полностью соответствовала названным условиям - именно поэтому суды всех трех инстанций единодушно признавали применение льгот правомерным. Коллегия же и вслед за ней Президиум, рассматривая проблему, вышли за рамки налогового законодательства. Они напомнили, что общественная организация, будучи некоммерческой, не должна иметь извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Она может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых она создана, и соответствующую этим целям (ст. 117 ГК РФ).
Организация инвалидов осуществляла общестроительные работы, оказывала услуги по перевозке пассажиров и грузов, другие платные услуги населению. При этом целью ее деятельности была провозглашена защита прав и интересов инвалидов, обеспечение им равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни, а также интеграция их в общество.
Судьи ВАС пришли к выводу, что уставные цели явно не были приоритетными в деятельности этой организации. Они руководствовались, в частности, следующими критериями (расчет на примере I квартала 2008 года):
1) количество принятых на работу инвалидов в среднесписочной численности - 2,2%;
2) величина заработной платы работников, занятых в некоммерческой деятельности, в общем фонде зарплаты - 1,3%;
3) удельный вес суммы расходов, направляемых на уставные цели в сумме выручки, полученной от коммерческой деятельности, - 0,6%;
4) удельный вес суммы средств, направленных на уставную деятельность, в сумме полученных налоговых льгот - 7,9%.
На этом основании и со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода была признана необоснованной. Было высказано мнение, что статус общественной организации не может использоваться преимущественно для получения налоговой выгоды, как это имело место в данной ситуации.
Представляется, что последний критерий был определяющим. В этой связи остается лишь сожалеть, что Президиум не определил ориентиры, которыми могли бы руководствоваться подобные налогоплательщики. На наш взгляд, размер средств, направляемых на уставную деятельность, должен составлять никак не менее 50% от суммы полученных льгот - в этом случае у льготников, возможно, будет шанс отбиться от налоговых претензий.
* * *
Справедливы ли новые тенденции судебной практики? С общечеловеческой точки зрения, безусловно, да. Льготы для различных учреждений социальной направленности во всем мире вводятся именно для того, чтобы помочь этим учреждениям реализовать их функции. Иными словами, чтобы они могли оказывать реальную поддержку тем группам населения, защита интересов которых декларируется.
Однако соблюдение правовых норм - это не менее важная вещь, чем справедливость. Как следует из подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, когда обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности налогоплательщика, то взыскание налога должно производиться в судебном порядке. Иначе говоря, в этих случаях внесудебное взыскание выявленной задолженности запрещено.
Приведенная норма более известна в связи с первым названным в ней основанием для обращения налоговиков в суд - "изменение юридической квалификации сделок". В Постановлении о налоговой выгоде Пленум ВАС РФ фактически нивелировал это требование закона. По его мнению, применение подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ должно производиться с учетом того, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом. Позиция была подтверждена и позже, в п. 7 Постановления Пленума от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" - налоговикам разрешили разбираться с проблемой о переквалификации по этим статьям самостоятельно. Суд же решает вопрос о ее обоснованности в рамках рассмотрения налогового спора, т. е. только в том случае, если налогоплательщик пойдет спорить.
Но вот второе основание для судебного взыскания налога, названное в подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, в судебной практике особенно не комментировалось. Видимо, в силу неясности, что же это такое "изменение налоговым органом статуса и характера деятельности налогоплательщика". На наш взгляд, истории, аналогичные челябинской, это тот самый случай. Недействительных, мнимых и притворных сделок ни налоговая проверка, ни суды не выявили. И вообще вся деятельность организации формально была законной - операции были реальны и учитывались в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Просто характер осуществления этой деятельности и использование ее результатов продемонстрировали, что некоммерческая организация действует как коммерческая.
Так почему же ни Коллегия, ни Президиум не обратили внимания на то, что в данном случае претензии налогового органа были связаны именно с изменением статуса и характера деятельности налогоплательщика? Почему не признали незаконным решение о привлечении к ответственности и об обязанности уплатить налог и пени, принятое во внесудебном порядке? Ведь в данном случае налогоплательщик нарушил не налоговое, а гражданское законодательство. Разве может рядовой налоговый инспектор самостоятельно и квалифицированно проанализировать - противоречит деятельность организации ее уставным целям или нет...
Пресечения возможностей получения необоснованной налоговой выгоды вполне можно было бы добиться и при соблюдении установленного налоговым законодательством порядка. Предположим, налоговый орган по результатам проверки обращается в суд с иском о взыскании налога на основании подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ и доказывает, что характер деятельности налогоплательщика не соответствует его статусу общественной организации, и поэтому налогоплательщик не имеет права на льготы. Суд удовлетворяет такой иск, руководствуясь теми же соображениями, которые изложены в определениях ВАС РФ. Формируется судебная практика, и данная лазейка постепенно прикрывается. Торжествует справедливость, но торжествует и закон - как видим, никакого противоречия нет. Конечно, налоговикам придется в этом случае больше напрягаться. Но плюсы-то в виде уважения к букве закона и доверия к правоприменителям этот минус однозначно перевешивают...
------------------------------------------------------------------
Название документа