Некоторые вопросы финансово-правового статуса обособленных подразделений организаций

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ФИНАНСОВО-ПРАВОВОГО СТАТУСА ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ ОРГАНИЗАЦИЙ <*>

Е. Г. КОСТИКОВА

Костикова Екатерина Геннадиевна, доцент кафедры финансового права Российской академии правосудия, кандидат юридических наук.

Статья посвящена вопросу исполнения обязанностей по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования организациями. Законодательством предусмотрено, что организации - плательщики страховых взносов делегируют некоторые обязанности, связанные с уплатой этих платежей, своим обособленным подразделениям, имеющим определенные качества: выделенным на отдельный баланс, открывшим свой расчетный счет и начисляющим выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. Однако до настоящего времени нормативно-правовые акты не закрепляют определения понятия "отдельный баланс обособленного подразделения", порядка выделения обособленных подразделений организаций на отдельный баланс. Автор, проанализировав содержание понятия "баланс" и изучив правоприменительную практику, указывает на необходимость устранения указанных пробелов в законодательстве.

Ключевые слова: отдельный баланс обособленного подразделения организации, страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, ЕСН, единый социальный налог.

The article deals with the issue of execution of obligations of payment of insurance amounts to the Pension fund of the Russian Federation, Fund of social insurance of the Russian Federation, Federal fund of obligatory medical insurance and territorial funds of obligatory medical insurance by organizations. The legislation provides that organizations - payers of insurance amounts delegate certain obligations related to these payments to their separate subdivisions having certain characteristics: separate balance, separate account and ability to make payments and other compensations to natural persons. However up to now normative-law acts do not consolidate the definition of concept "separate balance of separate subdivision", procedure of separation of separate subdivisions of organizations to separate balance. On the basis of analysis of the concept of balance and study of law-application practice the author notes the necessity of elimination of the said lacunas in legislation.

Key words: separate balance of separate subdivision, insurance amounts to the Pension fund of the Russian Federation, Fund of social insurance of the Russian Federation, Federal funs of obligatory medical insurance and territorial funds of obligatory medical insurance, Unified social tax.

Нормами российского законодательства для юридических лиц предусмотрена возможность создания обособленных подразделений в форме филиалов и представительств <1>, а также в иных формах <2>. -------------------------------- <1> См., напр.: ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации // СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301; ст. 5 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" // СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785; ст. 5 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" // СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1. <2> Так, в ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что "обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца". См. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824. В п. 4 ст. 2 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" указано, что "обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца". См.: СЗ РФ. 2009. N 30. Ст. 3738.

Обособленные подразделения реализуют отдельные права и обязанности создавших их юридических лиц по месту своего нахождения, в том числе финансово-правовые обязанности. Так, в ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) закреплено, что обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, предусмотренном НК РФ. До 1 января 2010 г. - даты отмены единого социального налога (ЕСН) <3> - на обособленные подразделения возлагалось исполнение обязанности по уплате ЕСН, а также по представлению расчетов и налоговых деклараций по этому налогу (п. 8 ст. 243 НК РФ). Взамен ЕСН Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" <4> (далее - Закон N 212-ФЗ) введены страховые взносы на обязательное страхование, и сейчас аналогичные обязанности возложены на обособленные подразделения организаций - плательщиков страховых взносов (в п. 11 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). -------------------------------- <3> ЕСН отменен Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" // СЗ РФ. 2009. N 30. Ст. 3739. <4> СЗ РФ. 2009. N 30. Ст. 3738.

При этом указанные обязанности - и по ЕСН, и по страховым взносам - делегировались только тем обособленным подразделениям, которые отвечают определенным характеристикам: имеют отдельный баланс и расчетный счет, начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. Если обособленное подразделение не соответствует хотя бы одному из этих критериев, то уплата страховых взносов и предоставление расчетов должны осуществляться централизованно - в составе платежей и отчетности головной организации по месту ее нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ, ст. 15 Закона N 212-ФЗ <5>). -------------------------------- <5> На это обращали внимание Министерство финансов Российской Федерации (см. письмо от 10.09.2009 N 03-04-06-02/68 // Справочно-правовая программа "КонсультантПлюс") и Федеральная налоговая служба Российской Федерации (см.: письмо от 03.09.2009 N 3-6-02/355 // Справочно-правовая программа "КонсультантПлюс"). Разъяснения финансовым и налоговым органам были даны относительно уплаты ЕСН, однако, учитывая значительную "схожесть" ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование, в том числе в части норм, касающихся обязанностей обособленных подразделений организаций по уплате этих платежей и подаче отчетности в контролирующие органы, считаю возможным "спроецировать" эти разъяснения и на страховые взносы. Об этом же говорится в указанном выше письме ФНС России от 03.09.2009 N 3-6-02/355.

Представляется, что надлежащее исполнение организацией финансово-правовых обязанностей по месту нахождения обособленных подразделений (в настоящее время - обязанностей плательщиков страховых взносов, закрепленных в Законе N 212-ФЗ) требует понимания содержания характеристик "обязанных" обособленных подразделений в целях их четкой идентификации. Так, неясным в настоящее время является вопрос о том, что считать "отдельным балансом обособленного подразделения". В действующих нормативно-правовых актах определения этого понятия не содержится, что представляется пробелом в законодательстве. В целях применения финансово-правовых норм, регламентирующих деятельность организаций, имеющих обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, попытаемся разобраться, что такое "отдельный баланс обособленного подразделения". Замечу, что четкое определение содержания этой характеристики обособленного подразделения организации имеет значение и для исчисления и уплаты налога на имущество организаций (глава 30 НК РФ): по обособленным подразделениям, имеющим отдельный баланс, отдельно определяется налоговая база (п. 1 ст. 376); исчисляется сумма налога и авансовых платежей (п. 3 ст. 382, ст. 384); по месту их нахождения подается налоговая декларация (п. 1 ст. 386). Если обратиться к словарям, то можно сделать вывод, что термин "баланс" используется в двух значениях: 1) как документ, содержащий отчетную информацию о деятельности хозяйствующего субъекта; 2) как способ учета определенных показателей, позволяющий их соотносить между собой <6>. -------------------------------- <6> См., напр.: Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2006; СПС "КонсультантПлюс".

В первом значении речь идет о бухгалтерском балансе, форма которого утверждена в приложении к Приказу Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" <7>. В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 N 43н <8>, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы). Это означает, что обособленные подразделения организаций не формируют отдельную бухгалтерскую отчетность (включая бухгалтерский баланс) по утвержденным формам для сдачи в налоговые органы и органы статистики. То есть отдельного бухгалтерского баланса обособленных подразделений в принципе не существует. -------------------------------- <7> Финансовая газета. 2003. N 33. <8> Финансовая газета. 1999. N 34.

Соответственно, отдельный баланс обособленного подразделения следует рассматривать во втором значении - как способ учета. Такой вывод вытекает из нормативно-правовых актов. Так, в п. 4 ст. 5 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" <9> указано, что имущество, которым общество наделяет филиалы и представительства, может учитываться на их отдельных балансах. То есть отдельный баланс формируется в целях обособленного учета подразделением выделенного ему имущества. Как система показателей, отражающая имущественное и финансовое положение обособленного подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией (в том числе для составления бухгалтерской отчетности), термин "отдельный баланс" определялся в ныне не действующем положении по бухгалтерскому учету <10>. -------------------------------- <9> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1. <10> Пункт 3.4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утв. Приказом Минфина РФ от 08.02.1996 N 10 // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1996. N 5. Положение утратило силу с 1 января 2000 г. в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)" // Финансовая газета. 1999. N 34.

Аналогичным образом формулирует понятие отдельного баланса обособленного подразделения Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) в письме от 29.03.2004 N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации" <11>: это перечень показателей, установленных самостоятельно организацией для своих подразделений в целях отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией. -------------------------------- <11> Справочно-правовая программа "КонсультантПлюс". В разъяснениях речь идет о понятии "отдельный баланс" обособленного подразделения организации в целях исчисления и уплаты налога на имущество организаций. Однако поскольку в главе 30 НК РФ не содержится специального определения этого понятия, то предлагаемые разъяснения можно считать имеющими общий характер, что допускает их использование применительно к любым видам правоотношений.

Интересным для понимания сущности отдельного баланса обособленного подразделения является Постановление ФАС Московского округа от 25.11.2009 N КА-А40/12070-09 по делу N А40-25182/08-129-71 <12>. Рассматривая спор, суд установил, что учетная политика организации предусматривает ведение отдельного учета имущества обособленных подразделений, и сделал вывод, что ведение организацией обособленного учета необходимо рассматривать как выделение обособленных подразделений на отдельный баланс. -------------------------------- <12> СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, отдельный баланс обособленного подразделения организации подразумевает ведение бухгалтерского учета отдельно по обособленному подразделению, т. е. формирование упорядоченной системы сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах, хозяйственных операциях организаций по обособленному подразделению (п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <13>). Так, например, имущество, выделенное обособленным подразделениям, состоящим на отдельных балансах, списывается с учета организации с одновременным принятием их на учет указанными подразделениями <14>. -------------------------------- <13> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369. <14> См.: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" // Экономика и жизнь. 2002. N 46.

С учетом этого считаю необходимым сформулировать и закрепить в нормах права определение понятия "отдельный баланс обособленного подразделения организации" исходя из определения бухгалтерского учета. Определившись с сущностью отдельного баланса, следует разобраться с документированием процедуры выделения обособленных подразделений на отдельный баланс: ведь действующими нормативно-правовыми актами не определены ни порядок выделения подразделений на отдельный баланс, ни порядок формирования бухгалтерского учета в обособленном подразделении. Соответственно, на практике возникают споры о статусе обособленных подразделений. Бесспорно то, что организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации <15>. То есть организация определяет объекты бухгалтерского учета в обособленном подразделении: имущество, обязательства, хозяйственные операции <16>. -------------------------------- <15> См.: письмо Минфина РФ от 03.06.2004 N 03-05-06/62 // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс". <16> Пункт 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" // СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.

При этом, по мнению финансовых и налоговых органов, выделение обособленного подразделения на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и др.) происходит на основании учредительных документов организации (устава, положения о филиале (представительстве): положениями указанных документов должно быть предусмотрено, что обособленные подразделения имеют отдельный баланс. Также порядок формирования отдельного баланса должен определяться учетной политикой организации <17>. Соответственно, если положения указанных документов не предусматривают формирование отдельного баланса того или иного обособленного подразделения, то оно не может считаться выделенным на отдельный баланс. -------------------------------- <17> См.: письмо Минфина РФ от 03.06.2004 N 03-05-06/62 // СПС "КонсультантПлюс"; письмо Минфина РФ от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273 // СПС "КонсультантПлюс"; письмо УМНС РФ по г. Москве от 09.06.2004 N 23-10/1/38453 // СПС "КонсультантПлюс".

Противоположную точку зрения высказал суд <18>. Он отметил, что ведение обособленного имущественного учета подразделений определяется не формулировкой в учетной политике, а фактическим ведением обособленного учета имущества по подразделениям; положение об обособленном подразделении является документом, регулирующим гражданско-правовые отношения, и не может применяться в целях уплаты обязательных платежей. -------------------------------- <18> См.: Постановление ФАС Московского округа от 25.11.2009 N КА-А40/12070-09 по делу N А40-25182/08-129-71 // СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, позиции правоприменителей разделились. С учетом этого считаю необходимым четко определить в нормативно-правовых актах порядок выделения обособленных подразделений организаций на отдельный баланс во избежание возможных споров. В заключение хотелось бы отметить (с учетом судебной позиции), что, по сути, если обособленное подразделение имеет расчетный счет, а также начисляет выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, то уже можно говорить о наличии у него отдельного баланса: в обособленном подразделении ведется отдельный учет денежных средств и обязательств организации. С учетом этого в целях исполнения финансово-правовых обязательств по уплате страховых взносов на обязательное страхование и налога на имущество организаций наличие у обособленного подразделения отдельного баланса является дополнительной характеристикой его правового статуса.

Название документа