Налогово-правовое регулирование деятельности иностранных организаций через постоянное представительство

(Кобзарь-Фролова М. Н.) ("Финансовое право", 2010, N 9) Текст документа

НАЛОГОВО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО <*>

М. Н. КОБЗАРЬ-ФРОЛОВА

Кобзарь-Фролова М. Н., доцент кафедры финансового и налогового права ВГНА Минфина России, кандидат юридических наук.

В условиях глобального мирового кризиса Правительство Российской Федерации предпринимает активные меры по привлечению иностранных инвестиций в российскую экономику. Однако деятельность иностранных инвесторов по извлечению прибыли на территории России осложнена рядом проблем правового характера. Автор анализирует отдельные из них и предлагает пути разрешения.

Ключевые слова: налоги, прибыль, доход, инвестиции, иностранные организации, юридическое лицо, международные соглашения, постоянное представительство, отделение, место деятельности.

In conditions of global world crisis the Government of the Russian Federation undertakes active steps aimed at attraction of foreign investments into Russian economy. However the activity of foreign investors with regard to deriving profit on the territory of Russia is complicated by a number of problems of legal character. The author analyses some of them and proposes the ways of solution thereof.

Key words: taxes, profit, revenue, investments, foreign organizations, juridical person, international agreements, permanent representation, department, place of activity.

В условиях действия мирового финансового кризиса особенно остро ощущается проблема привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику. Налоги, поступающие от деятельности иностранных организаций на территории Российской Федерации, - один из источников доходов государственного бюджета. К сожалению, их доля в бюджете государства сегодня чрезвычайно мала. Зависит это во многом от правового режима, который установлен российским законодательством <1>. -------------------------------- <1> См. подробнее: Кобзарь-Фролова М. Н. Налогово-правовые отношения и налоговые деликты с участием иностранных юридических лиц: монография. М.: ВГНА, 2008.

Нормы о налогообложении иностранных организаций в Российской Федерации изначально отличались наличием существенных коллизий. Налогово-правовое регулирование деятельности и правового положения (статуса) иностранных организаций в России определяется нормами федерального законодательства: частью первой и частью второй Налогового кодекса РФ; валютным законодательством <2>, нормативными правовыми актами Правительства РФ <3>, ведомственными актами Министерства финансов РФ и входящей в его состав Федеральной налоговой службы России. -------------------------------- <2> См.: Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ (ред. от 22 июля 2008 г.) "О валютном регулировании и валютном контроле" // СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4859. <3> См., напр.: Постановление Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. N 110 (ред. от 8 декабря 2008 г.) "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (вместе с Правилами ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, Правилами взаимодействия регистрирующих органов при государственной регистрации юридических лиц в случае их реорганизации // СЗ РФ. 2004. N 10. Ст. 864.

Источниками правового регулирования деятельности иностранных организаций выступают международные соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения. При этом необходимо учитывать, что действующие международные соглашения (например, об избежании двойного налогообложения) определяют порядок реализации прав договаривающихся государств по налогообложению организаций, извлекающих доход в другом государстве. Методы реализации этих положений, порядок привлечения лиц к ответственности устанавливаются внутригосударственными актами. И. И. Кучеров рассматривает цели международно-правового сотрудничества государств в налоговой сфере как "...устранение негативных последствий международного налогообложения для фискальных интересов государств и конфликтных ситуаций между различными национальными налоговыми юрисдикциями, противодействие незаконным формам уклонения от налогообложения" <4>. Ведение хозяйствующими субъектами своей деятельности на территории двух государств и более стало обычным явлением. Необходимость международного сотрудничества и достижения договоренности в области налогов обусловлена стремлением государств исключить налогообложение через взаимное ограничение своих налоговых притязаний <5>. -------------------------------- <4> Кучеров И. И. Международное налоговое право: Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 47 - 65. <5> Там же.

Для того чтобы российские организации имели возможность осуществлять свою деятельность на территории других государств, а иностранные организации были вовлечены в сотрудничество на российском рынке, необходимо привести в соответствие нормы российского законодательства о налогах и сборах с нормами международного права. По основаниям ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пп. 2 ч. 1 ст. 247 НК РФ). Прибылью для иных иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации (пп. 3 ч. 1 ст. 247 НК РФ). Специфика налоговых правоотношений, отягощенных "иностранным элементом", пишет Н. М. Васильева, состоит в том, что для целей исчисления и уплаты налога на прибыль иностранных организаций была разработана концепция "постоянного представительства", справедливо позволяющая стране - источнику дохода облагать налогом на прибыль компании, постоянно получающие доход от предпринимательской деятельности в данной стране, поскольку активная экономическая деятельность иностранных организаций без образования постоянного представительства была невозможна <6>. -------------------------------- <6> Васильева Н. М. Особенности налоговых правоотношений в сфере электронной коммерции // Финансовое право. 2006. N 3.

"Русский термин "постоянное представительство", являющийся результатом перевода английского термина "permanent establishment", не совсем удачен и не выражает сути придаваемого ему значения" <7>, - полагает В. В. Полякова. Неудачный перевод часто приводит к смешению гражданско-правовых категорий "представительство" и "постоянное представительство" в целях налогообложения. -------------------------------- <7> Полякова В. В. Налоговые обязательства представительств иностранных фирм // Ваш налоговый консультант. 1999. Вып. 3(9). С. 63.

По мнению В. Г. Климентьевой, соглашения и конвенции, заключенные Россией, рецепиируют понятия, использующиеся в национальном праве иностранного государства, и нередко одни и те же по сути положения написаны с использованием различной терминологии, различного понятийного аппарата" <8>. Так, в соответствии с положениями ст. 5 Конвенции, заключенной между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики <9>, для целей Конвенции термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия и включает: место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов. -------------------------------- <8> Климентьева В. Г. Проблемы избежания двойного налогообложения доходов от международных перевозок // Административное и муниципальное право. 2008. N 10. <9> Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29 мая 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы" // СЗ РФ. 2003. N 6. Ст. 510.

Пункт 3 ст. 12 Конвенции <10> между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. помимо терминов "постоянное представительство", "постоянное местопребывание" вводит термин "постоянная база" <11>, не раскрывая его содержания. -------------------------------- <10> Конвенция "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" // Бюллетень международных договоров. 1999. N 8. <11> "Доходы, получаемые от отчуждения движимого имущества, составляющего часть постоянного представительства, которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве имеет в другом Договаривающемся Государстве, или движимого имущества, относящегося к постоянной базе, которая находится в распоряжении лица с постоянным местопребыванием в этом другом Государстве".

В. В. Полякова и С. П. Котляренко указывают: пока у иностранного лица не возникнет постоянного представительства в другом государстве, данное лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию <12>. -------------------------------- <12> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 368.

Однако, как справедливо замечает Н. М. Васильева, с появлением электронной коммерции концепция "постоянного представительства" потеряла свою актуальность, поскольку вести экономическую деятельность за границей стало возможным и без его образования. Например, это относится к электронной коммерции, когда в качестве местонахождения постоянного представительства рассматривается место расположения сервера, на котором находится веб-сайт - средство электронной коммерции <13>. -------------------------------- <13> Васильева Н. М. Там же.

В соответствии с п. 2 ст. 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. В пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ законодатель вводит дефиницию "место осуществления деятельности", под которой понимается "территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица". В соответствии с п. 2.1 Приказа МНС РФ от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 <14> "Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора". -------------------------------- <14> Приказ "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций" // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2003. N 5.

Таким образом, основной критерий, необходимый и достаточный для взимания налога на прибыль с иностранной организации, - наличие (отсутствие) постоянного представительства в Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: - пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; - проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; - продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; - осуществлением иных работ, услуг. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации (п. 3 ст. 306 НК РФ). Таким образом, возникновение постоянного представительства иностранной организации основано на соблюдении трех обязательных условий: 1) создание постоянного представительства исключительно для осуществления предпринимательской деятельности; 2) место деятельности должно находиться на территории Российской Федерации; 3) деятельность не должна носить временного характера. Представляется необходимым уточнить понятия "предпринимательская деятельность", "место деятельности", "регулярность деятельности". Налоговый кодекс РФ не содержит дефиниций предпринимательской деятельности. Предпринимательская деятельность, согласно ст. 2 ГК РФ, есть "самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке" <15>. -------------------------------- <15> Часть 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ // СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.

"Институты, понятия и термины гражданского" и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, "применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства", если иное не предусмотрено НК РФ (ст. 11). Следовательно, при установлении характера деятельности необходимо руководствоваться определением предпринимательской деятельности, приведенным в п. 1 ст. 2 ГК РФ. Полагаем, что под ключевыми понятиями в данной норме следует принять "систематическое получение прибыли" и деятельность "лица, зарегистрированного в установленном законом порядке". Правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны их учреждения. Если иностранное юридическое лицо (международная организация) зарегистрировано по праву страны своего учреждения как некоммерческая организация, не преследующая целей систематического извлечения прибыли, то ее деятельность на территории РФ нельзя признать предпринимательской <16>. "В ряде стран организациям, созданным как некоммерческие организации, целью которых не является систематическое извлечение прибыли, законом запрещено ведение предпринимательской деятельности, при этом они могут вести экономическую деятельность для реализации целей, определенных при их создании", - установила своим исследованием Е. Ф. Лощенкова <17>. -------------------------------- <16> См.: ст. ст. 1202 - 1204 ГК РФ // СЗ РФ. 2001. N 49. Ст. 4552. <17> Лощенкова Е. Ф. Постоянное представительство иностранных юридических лиц в свете измененного налогового законодательства России // Юрист. 2002. N 10; "КонсультантПлюс".

Второе условие, необходимое для возникновения постоянного представительства, - место деятельности организации должно находиться на территории Российской Федерации. Статья 306 НК РФ приводит перечень "мест деятельности": "филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации". Из них дефиниции "филиал" и "представительство" даны в ст. 55 ГК РФ, а дефиниция "обособленное подразделение" - в п. 2 ст. 11 НК РФ. Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом признание подразделения организации в качестве обособленного производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных документах организации, и от тех полномочий, которыми наделяется данное подразделение. Принимая во внимание, что для всех трех определений места деятельности (по ст. 306 НК РФ) наиболее характерными являются следующие признаки: территориальная обособленность, имущественная обособленность - можно предположить, что и любое иное место деятельности также должно обладать перечисленными признаками. Третье условие возникновения постоянного представительства - это критерий регулярности деятельности. Признаки и содержание понятия "регулярность деятельности" также отсутствуют в НК РФ. Анализ практики арбитражных судов позволил сделать выводы о том, что неопределенность данного критерия является основанием для большого количества конфликтов в налоговых правоотношениях, возникающих между налоговыми органами и иностранными юридическими лицами. Согласно требованиям п. 2.1.1 Приказа МНС РФ от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 <18>: "В случае если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала". -------------------------------- <18> Приказ "Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. 19 июня. N 25.

Если в результате деятельности у организации не возникает постоянного представительства, то не может возникнуть и объекта налогообложения. Эта организация не становится плательщиком налога на прибыль на территории РФ, следовательно, у нее не может быть обязанности встать на налоговый учет. В п. 3 ст. 306 НК РФ кроме прочего законодателем установлено: деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Следовательно, в этом случае требование о постановке на налоговый учет является необоснованным. Обращаясь к началам налогового законодательства (ст. 3 НК РФ): "При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения". "Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". Таким образом, иностранные организации являются налогоплательщиками по российскому законодательству только в том случае, если она соответствует критериям плательщика налога. Рассмотренный нами пример положений ст. 306 о выделении критериев "постоянного представительства" иностранной организации не позволяет точно определить субъект налогообложения. К настоящему времени сложилась судебная практика, разрешающая подобные деликтологические ситуации. Так, например, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 22 октября 2008 г. по делу N А82-6882/2007-27 вынесено Постановление "О признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль". Указанным актом суда в иске налоговому органу о начислении налога на прибыль организации отказано правомерно, так как совокупный срок существования строительной площадки налогоплательщика составляет более 12 месяцев. Определением ВАС РФ от 20 марта 2009 г. N ВАС-1124/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора <19>. -------------------------------- <19> Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс".

Минфин России в письме от 24 октября 2005 г. N 03-03-04/4/66 обращает внимание, что представительство не является юридическим лицом и само по себе в правоотношения с иными лицами не вступает. В этом случае операции, осуществляемые головным офисом некоммерческой иностранной организации (включая операции по формированию и использованию имущества организации, в том числе поступивших на ее содержание и ведение уставной деятельности пожертвований), статус представительства не изменяют и обязанности плательщика налога на прибыль организаций не создают. В письме от 18 января 2005 г. N 03-05-01-05/4 финансовое ведомство разъясняет, что в случае, если иностранная организация является резидентом государства, в отношениях Российской Федерации с которым действует соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения, наличие постоянного представительства определяется с учетом положений соответствующего международного договора. Минфин России в письме от 24 июля 2006 г. N 03-08-02 <20> разъяснил: определение того, приводит ли деятельность иностранной организации на территории России по контролю за проведением монтажа и вводом в эксплуатацию оборудования к образованию постоянного представительства, будет осуществляться исходя из норм международного договора с учетом положений договоров на оказание услуг, регулярности и продолжительности пребывания на территории РФ сотрудников иностранной организации. -------------------------------- <20> Документ опубликован не был.

Перечисляя в п. 2 ст. 306 НК РФ виды деятельности, которые образуют постоянное представительство, законодатель не включает деятельность подготовительного и вспомогательного характера. Однако в п. 4 ст. 306 присутствует специальная норма, которая устанавливает, что факт осуществления иностранной организацией на территории РФ подобной деятельности (если отсутствуют признаки постоянного представительства, предусмотренные п. 2 ст. 306) не может рассматриваться как образующая постоянное представительство. Такой подход в корне отличается от применяемого в международной практике. С другой стороны, в соответствии с нормами ГК РФ, любая деятельность коммерческой организации, в силу ее гражданско-правового статуса, носит предпринимательский характер. Следовательно, и подготовительная, и вспомогательная деятельность коммерческой организации всегда будет отвечать признакам постоянного представительства, если она регулярно осуществляется через обособленное место деятельности. Но тогда положения налогового и гражданского законодательства вступают в противоречие, а дефиниция "постоянное представительство", предложенная законодателем в Налоговом кодексе РФ, нуждается в уточнении. Перечень видов подготовительной и вспомогательной деятельности законодателем приведен в п. 4 ст. 306 НК РФ. Пунктами 5 - 7 ст. 306 НК РФ закреплены факты (действия и события), не приводящие к образованию постоянного представительства организации. При этом в п. 2.3 Методических рекомендаций <21> налоговые органы дают поправку: "...соглашением об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены иные случаи, когда деятельность обособленного подразделения рассматривается как подготовительная или вспомогательная". "Подготовительный или вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности", разъясняет МНС России <22>. -------------------------------- <21> Приказ МНС РФ от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2003. N 5. <22> Пример. Если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков. См.: Лермонтов Ю. М. Практический комментарий к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" (постатейный). Аналогичное мнение выразил и Минфин России в письме от 2 марта 2005 г. N 03-08-05.

Также МНС России обращает внимание правоприменителей на п. 3 ст. 307 НК РФ: "если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, соответствующую определению постоянного представительства, - такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства". Далее налоговый орган разъясняет: "...для того чтобы осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а в случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на регулярной основе" (ч. 2 ст. 2.3.1). Судебная практика, опираясь на положения п. 7 ст. 3 НК РФ (основные начала законодательства о налогах и сборах): "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)" - разрешает дела в пользу налогоплательщиков. Так, например, Постановлением ФАС Московского округа от 7 июня 2006 г. N КА-А41/5096-06 по делу N А41-К2-5662/05 вынесено решение: "Суд правомерно удовлетворил заявление о признании недействительным ненормативного акта налогового органа в части доначисления и взыскания налога, пени и штрафов, так как налоговым органом не представлено документальных доказательств того, что в проверяемый период представительство истца осуществляло имущественную деятельность, облагаемую налогом в соответствии с законодательством РФ" <23>. -------------------------------- <23> Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс".

Соглашением между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15 ноября 1995 г. (далее - Соглашение) предусмотрено: содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия не рассматривается как постоянное представительство. В соответствии с указанным Соглашением даже в случае осуществления организацией деятельности по закупке изделий через обособленное подразделение в Российской Федерации такая ее деятельность в соответствии с положениями Соглашения не рассматривалась бы как постоянное представительство <24>. Аналогичный случай был предметом рассмотрения Минфином России в письме от 19 октября 2005 г. N 03-03-04/1/286 <25>. -------------------------------- <24> См. подробнее: Лермонтов Ю. М. Указ. соч. // "КонсультантПлюс". <25> Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс". См. также: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 ноября 2003 г. N Ф03-А04/03-1/2862.

В соответствии с п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем. Кроме указанного положениями п. 9 предусматриваются случаи, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации и действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, а также имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов (в том числе согласование их существенных условий от имени данной организации). Действия такого представителя образуют правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент), согласно положениям ст. ст. 24, 26 - 29 НК РФ. В письме Минфина РФ от 16 апреля 2010 г. N 03-00-08/61 даны уточняющие "разъяснения по вопросам налогообложения, связанным с выпуском, размещением, обращением и обслуживанием облигаций внешних государственных облигационных займов РФ" <26>, но не отменяющие действие Приказа МНС РФ от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150: в силу п. п. 2 и 9 ст. 306 НК РФ оказание иностранной организацией услуг, связанных с размещением, обращением и обслуживанием облигаций за пределами России, не будет являться основанием для признания такой деятельности как осуществляемой через постоянное представительство при условии, что такая деятельность не осуществляется на территории Российской Федерации на регулярной основе через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, либо через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение договоров или согласование их существенных условий от имени данной иностранной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент). -------------------------------- <26> Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс".

Исследование отдельных сторон деятельности иностранных организаций, приводящих к уплате налога на прибыль, позволяет сделать вывод о том, что объект налогообложения для иностранных налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах не определен, поскольку четко не определен субъект налогообложения. Следовательно, налог на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, надлежащим образом не установлен. Подобного рода исследование уже проводилось нами ранее <27>, и вносились предложения по изменению положений в НК РФ, однако до настоящего времени эти предложения не были реализованы. -------------------------------- <27> См.: Кобзарь-Фролова М. Н. Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц: Дис. ... канд. юрид. наук. М.: ВГНА, 2004.

Проблемы экономического характера, возникшие с наступлением мирового финансового кризиса, внесли свои коррективы в налоговое законодательство Российской Федерации и определили направления налоговой политики. Правительство РФ, учитывая необходимость привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику, в феврале 2010 г. утвердило Типовое межгосударственное соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество <28>. Реализация основ указанного соглашения в нашем представлении позволит не только поднять инвестиционную привлекательность России, но и нейтрализовать отдельные конфликты и коллизии, возникающие в связи с применением норм российского законодательства и международных договоров (соглашений). -------------------------------- <28> Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" // СЗ РФ. 2010. N 10. Ст. 1078.

В целях урегулирования конфликтов, возникающих при исчислении и уплате налога на прибыль иностранными организациями, представляется целесообразным внести следующие изменения в НК РФ: 1) уточнить положения ст. 306 НК РФ: "1. Положениями статей 306 - 309 настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога для нерезидентов РФ, являющихся плательщиками налога на прибыль. 2. Под постоянным представительством иностранной коммерческой организации в РФ для целей настоящей главы понимаются филиал, представительство, любое другое обособленное подразделение (далее - отделение), через которое иностранная коммерческая организация регулярно осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность, связанную с промышленной, производственной, торговой деятельностью, деятельностью по оказанию услуг, производству работ и коммерческому использованию имущества, за исключением деятельности, предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи". 3. "Постоянное представительство иностранной организации считается образованным по истечении тридцати календарных дней с начала осуществления предпринимательской деятельности через отделение. Деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации". 2) Предлагается новая редакция названия ст. 307 НК РФ: "Особенности налогообложения налоговых нерезидентов РФ, являющихся плательщиками налога на прибыль". 3) Положения ст. 307 НК РФ привести в соответствие с названием. Проведенный обзор российского законодательства и международных договоров в области обложения налогом на прибыль иностранных организаций позволил также сделать общий вывод о том, что эти вопросы нуждаются в дополнительном исследовании, поскольку от их урегулирования во многом зависит инвестиционная привлекательность России - приход на российский рынок иностранных инвесторов.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824. 2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340. 3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая // СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301. 4. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть четвертая // СЗ РФ. 2006. N 52. Ст. 5496. 5. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" // Бюллетень международных договоров. 1999. N 8. 6. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29 мая 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы" // СЗ РФ. 2003. N 6. Ст. 510. 7. Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ (ред. от 22 июля 2008 г.) "О валютном регулировании и валютном контроле" // СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4859. 8. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 октября 2008 г. по делу N А82-6882/2007-27 "О признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль" // СПС "КонсультантПлюс". 9. Постановление ФАС Московского округа от 7 июня 2006 г. N КА-А41/5096-06 по делу N А41-К2-5662/05 // СПС "КонсультантПлюс". 10. Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" // СЗ РФ. 2010. N 10. Ст. 1078. 11. Приказ МНС РФ от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 25. 19 июня. 12. Приказ МНС РФ от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций" // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2003. N 5. 13. Письмо Минфина РФ от 16 апреля 2010 г. N 03-00-08/61 "Разъяснения по вопросам налогообложения, связанным с выпуском, размещением, обращением и обслуживанием облигаций внешних государственных облигационных займов РФ" // СПС "КонсультантПлюс". 14. Васильева Н. М. Особенности налоговых правоотношений в сфере электронной коммерции // Финансовое право. 2006. N 3. 15. Климентьева В. Г. Проблемы избежания двойного налогообложения доходов от международных перевозок // Административное и муниципальное право. 2008. N 10. 16. Кобзарь-Фролова М. Н. Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц: Дис. ... канд. юрид. наук. М.: ВГНА, 2004. 17. Кучеров И. И. Международное налоговое право: Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. 18. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. 19. Лермонтов Ю. М. Практический комментарий к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" (постатейный) // Подготовлен для системы "КонсультантПлюс". 20. Лощенкова Е. Ф. Постоянное представительство иностранных юридических лиц в свете измененного налогового законодательства России // Юрист. 2002. N 10; СПС "КонсультантПлюс". 21. Полякова В. В. Налоговые обязательства представительств иностранных фирм // Ваш налоговый консультант. 1999. Вып. 3 (9).

Название документа