Оценка сопоставимости условий долговых обязательств при отнесении процентов к расходам

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОЦЕНКА СОПОСТАВИМОСТИ УСЛОВИЙ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПРИ ОТНЕСЕНИИ ПРОЦЕНТОВ К РАСХОДАМ

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 12 августа 2010 года

А. В. ЖИГАЧЕВ

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского права и процесса ГОУ ВПО "Саратовский государственный университет им. Н. Г. Чернышевского", юрисконсульт ООО "Пересвет-Регион-Саратов-Строй" (группа компаний "Пересвет Групп").

К числу внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 НК РФ). В отношении долговых обязательств без влияния так называемого иностранного элемента применяются положения п. 1 ст. 269 НК РФ <1>. При этом данная норма предусматривает два возможных способа определения предельного размера процентов по долговому обязательству, которые могут быть учтены организацией в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль: -------------------------------- <1> Пункт 2 ст. 269 НК РФ регламентирует порядок определения расходов по долговым обязательствам для целей исчисления налога на прибыль в некоторых случаях, когда задолженность российской организации по долговому обязательству прямо либо косвенно контролируется иностранной организацией.

- исходя из предельно возможного 20-процентного отклонения от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях; - при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика - исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Центрального банка РФ (для долговых обязательств в рублях) или 15 процентов (для долговых обязательств в иностранной валюте). Как видим, первый способ из приведенных выше предполагает в алгоритме расчета в том числе определение сопоставимости условий долговых обязательств. Однако, как показывает практика, именно оценка сопоставимости условий долговых обязательств вызывает множество вопросов и спорных моментов, которые неоднозначно толкуются и разрешаются правоприменительными органами. Рассмотрим в настоящей статье некоторые аспекты обозначенной проблемы.

Несколько слов о правовых категориях...

Использованную законодателем в п. 1 ст. 269 НК РФ категорию "сопоставимые условия долговых обязательств", на наш взгляд, следует отнести к числу так называемых оценочных понятий налогового законодательства. Для этих целей поясним, что оценочными понятиями в налоговом законодательстве являются такие понятия, которые изначально предполагают при применении в конкретных правоотношениях определенное усмотрение и некоторую свободу и "автономию" действий и решений правоприменителей исходя из юридически значимых признаков и обстоятельств конкретной ситуации. В юридической литературе оценочные понятия определяются, в частности, как понятия, детально не разъясняемые законодателем и обобщающие в себе наиболее общие типичные эмпирические признаки определенных правозначимых явлений права, конкретизация которых осуществляется путем оценки в рамках конкретной правоприменительной ситуации на основе усмотрения <2>. -------------------------------- <2> Игнатенко В. В. Правовое качество законов об административных правонарушениях. Иркутск, 1998. С. 201 - 202.

Оценочные понятия налогового законодательства являются в некотором роде исключением из принципа формальной определенности и четкости налоговых норм. Как отметил Конституционный Суд РФ, полноценная с точки зрения экономико-правового содержания, четко сформированная структура налога обеспечивает работоспособность и эффективность налогового механизма, позволяя налогоплательщикам правильно исчислить и своевременно уплатить сумму налога, а налоговым органам - провести соответствующий контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налогов в бюджет (Постановление от 22 июня 2009 г. N 10-П, Определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О). Неопределенность, расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства (ст. 19 Конституции РФ) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ (Постановления от 28 марта 2000 г. N 5-П, от 20 февраля 2001 г. N 3-П, от 22 июня 2009 г. N 10-П; Определения от 10 ноября 2002 г. N 313-О, от 8 апреля 2004 г. N 92-О, от 30 сентября 2004 г. N 316-О, от 2 ноября 2006 г. N 444-О, от 25 января 2007 г. N 48-О-О, от 15 января 2008 г. N 294-О-П и др.). В то же время Конституционный Суд РФ подтвердил право на существование в налоговом законодательстве оценочных понятий. Суд указал, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы их детализации определяются законодателем с учетом необходимости эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Оценочные понятия наполняются содержанием путем их трактовки в правоприменительной практике, в частности, арбитражными судами на основании принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (Определения от 4 декабря 2003 г. N 441-О, от 4 декабря 2003 г. N 442-О, от 8 июня 2004 г. N 226-О, от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, от 4 июня 2007 г. N 366-О-П, от 16 декабря 2008 г. N 1072-О-О и др.). Индивидуальная трактовка оценочных понятий может не совпадать, в связи с этим оценочные понятия изначально таят в себе возможность произвольного усмотрения со стороны правоприменительных органов. Однако и отказаться от использования оценочных понятий в некоторых случаях практически невозможно, поскольку многообразие возможных вариантов и действий в рамках регулируемых правоотношений часто не позволяет закрепить исчерпывающим образом соответствующее этому многообразию количество формально-определенных понятий и норм. Таким образом, оценочные понятия могут быть введены законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций в тех случаях, когда исчерпывающее формально-определенное правовое регулирование объективно невозможно ввиду многообразия возможных вариантов и действий в рамках регулируемых правоотношений. Итак, категория "сопоставимые условия долговых обязательств" в контексте п. 1 ст. 269 НК РФ является, по нашему мнению, одним из многочисленных оценочных понятий налогового законодательства. Не отменяет этого статуса тот факт, что законодатель в п. 1 ст. 269 НК РФ предусмотрел определенные критерии сопоставимости долговых обязательств - та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы, аналогичные обеспечения, - поскольку все перечисленные критерии (за исключением, пожалуй, критерия по валюте) также допускают различное толкование в конкретных ситуациях. С учетом того, что исчерпывающим образом определить критерии сопоставимости условий долговых обязательств не представляется возможным (ввиду как многообразия видов долговых обязательств, так и возможной многовариантности каждого из критериев), закрепление законодателем в п. 1 ст. 269 НК РФ соответствующего оценочного понятия вполне оправданно. В данном случае не усматривается какого-либо нарушения принципа формальной определенности и четкости налоговых норм, выведенного Конституционным Судом РФ путем казуального толкования положений ст. 57 Конституции РФ. Скорее можно говорить о допустимом исключении из данного принципа. Таким образом, само по себе оценочное понятие "сопоставимые условия долговых обязательств" вряд ли нарушает конституционно-правовые и отраслевые основы и принципы налогообложения. Однако некоторые существенные дефекты юридической техники (именно в аспекте недопустимой неопределенности) в структуре нормы п. 1 ст. 269 НК РФ законодателем все же допущены. Но этот вопрос более подробно мы рассмотрим далее в настоящей статье.

О различных видах долговых обязательств

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Как видим, перечисляя некоторые виды долговых обязательств, законодатель предусматривает отнесение к их числу и любых иных заимствований, причем независимо от формы их оформления. Таким образом, перечень указанных в абз. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ видов долговых обязательств не является исчерпывающим. Так, уже в абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ как раз упоминаются "иные заимствования" - межбанковские кредиты и продажа (выдача) векселя. Однако вопрос о том, какие иные заимствования можно отнести к долговым обязательствам в смысле п. 1 ст. 269 НК РФ, остается открытым. Минфин России в некоторых своих письмах (письма от 29 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/380, от 18 января 2006 г. N 03-03-04/1/33) к числу долговых обязательств относит договор финансирования под уступку денежного требования (договор факторинга). Прежде чем анализировать данную позицию Минфина России, следует отметить, что п. 1 ст. 824 ГК РФ предусматривает две возможные конструкции договора финансирования под уступку денежного требования: 1. Конструкция, при которой финансовый агент передает или обязуется передать клиенту денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. По сути, в этой ситуации происходит покупка финансовым агентом у клиента права требования к третьему лицу (должнику). При этом согласно п. 1 ст. 831 ГК РФ в данном случае финансовый агент приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование. По нашему мнению, ни о каком заимствовании и долговых обязательствах в отношениях между финансовым агентом и клиентом в данной конструкции договора факторинга говорить не приходится. Следовательно, положения пп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ к таким отношениям не применяются. 2. Конструкция, при которой денежное требование к должнику уступается клиентом финансовому агенту в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. В данном случае согласно п. 2 ст. 831 ГК РФ, если договором не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга. Именно данная конструкция договора факторинга предусматривает долговое обязательство клиента перед финансовым агентом. Соответственно любые проценты по такому долговому обязательству, уплачиваемые в той или иной форме (т. е. уплачиваемые клиентом непосредственно либо вычитаемые финансовым агентом из сумм, поступивших от должника), могут быть приняты клиентом в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль только с учетом предусмотренных п. 1 ст. 269 НК РФ ограничений. Если говорить об общих ориентирах, с помощью которых можно определить "иные заимствования" в контексте п. 1 ст. 269 НК РФ, то, по нашему мнению, следует выделить как минимум два критерия, которые должны одновременно соблюдаться: 1. Правоотношения между сторонами должны иметь характер именно заимствования и предусматривать соответствующее конкретное встречное обязательство должника. Так, например, при внесении вклада в уставный капитал хозяйственного общества никакого заимствования не возникает, поскольку у хозяйственного общества в данном случае отсутствуют какие-либо конкретные встречные обязательства перед участником (акционером) (возможное последующее распределение прибыли в пользу участника (акционера) нельзя считать таким встречным обязательством в связи с тем, что сам факт возникновения прибыли имеет вероятностный характер). 2. Предметом такого заимствования могут быть только деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Однако предоставление другой стороной может выражаться в передаче индивидуально-определенных вещей, в том числе товаров, либо выполнении работ, оказании услуг, как это имеет место, в частности, при коммерческом кредите (ст. 823 ГК РФ), когда при реализации товаров (работ, услуг) кредит в виде денег или других вещей, определенных родовыми признаками, может предоставляться продавцом покупателю (в форме отсрочки или рассрочки оплаты) либо покупателем продавцу (в форме аванса или предварительной оплаты). Соответственно, например, правоотношения по любой разновидности аренды или договору найма в собственном значении нельзя считать заимствованием (несмотря на обязанность арендатора (нанимателя) возвратить переданное имущество арендодателю (наймодателю) и, кроме того, уплатить определенную плату), поскольку объектом аренды и найма может выступать только индивидуально-определенное имущество. Однако в случае, если арендатором (нанимателем) уплачен аванс или произведена предоплата арендодателю (наймодателю) либо, напротив, арендодатель (наймодатель) предоставил арендатору (нанимателю) отсрочку или рассрочку оплаты, то, по нашему мнению, возможно возникновение правоотношений по коммерческому кредитованию, а следовательно, и долговых обязательств по смыслу п. 1 ст. 269 НК РФ. Важным с практической точки зрения является также вопрос о возможности оценки сопоставимости условий различных видов долговых обязательств при расчете среднего уровня процентов. Буквальное прочтение абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ позволяет сделать вывод, что только в случае, если речь идет о межбанковских кредитах и вексельных обязательствах, при определении среднего уровня процентов может приниматься во внимание информация исключительно о долговых обязательствах того же вида. Однако, например, в некоторых разъяснениях Минфин России фактически делает вывод, что при определении сопоставимости условий любого вида долговых обязательств могут сравниваться только долговые обязательства того же вида (письма от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/1/574 и N 03-03-06/2/154). С таким выводом главного финансового ведомства, по нашему мнению, следует согласиться, и в пользу такого вывода можно найти косвенные подтверждения в структуре п. 1 ст. 269 НК РФ. Во-первых, используя в абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ понятия "долговое обязательство любого вида" и "сопоставимые условия", законодатель определяет четыре критерия сопоставимости. В то же время практика делового оборота свидетельствует, что проценты по долговым обязательствам различных видов могут существенно разниться даже при формальном соблюдении всех четырех критериев сопоставимости (та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы, аналогичные обеспечения). С этой точки зрения конкретный вид долгового обязательства - это значительно более существенный фактор в сравнении с каждым из четырех предусмотренных критериев. Действительно, можно ли в данном аспекте сопоставлять процентные ставки, например, по кредитному договору между банком (кредитором) и юридическим лицом (заемщиком) и по договору займа между двумя юридическими лицами (в котором зачастую низкие процентные ставки обусловлены более "доверительными" отношениями между заимодавцем и заемщиком)? Соответственно, полагаем, использованные в абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ понятия "долговое обязательство любого вида" и "сопоставимые условия" следует толковать именно во взаимосвязи в следующем смысле: при отнесении к расходам процентов по долговому обязательству любого вида оценивается сопоставимость условий долговых обязательств того же вида. Во-вторых, в абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет о среднем уровне процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. На наш взгляд, в этом контексте под "аналогичными долговыми обязательствами" законодатель подразумевает именно обязательства одного вида.

О сопоставимости условий кредитных линий и отдельных траншей в рамках одной кредитной линии

Налогоплательщик может получать заимствования отдельными траншами и уплачивать предусмотренные проценты в рамках открытой кредитной линии. В каком порядке в данном случае допустимо оценивать сопоставимость условий: между отдельными траншами в рамках одной кредитной линии или между несколькими открытыми кредитными линиями? Прежде всего, рассмотрим порядок и возможные условия открытия кредитной линии. Из содержания п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) (утв. Центральным банком РФ 31 августа 1998 г. N 54-П) следует, что кредитная линия может открываться заемщику на следующих условиях: - на условиях "лимита выдачи", когда общая сумма предоставленных клиенту-заемщику денежных средств не превышает максимального размера (лимита), определенного в соглашении (договоре); - на условиях "лимита задолженности", когда в период действия соглашения (договора) размер единовременной задолженности клиента-заемщика не превышает установленного ему данным соглашением (договором) лимита; - с включением одновременно двух вышеуказанных условий. При этом названным Положением установлено, что условия и порядок открытия клиенту-заемщику кредитной линии определяются сторонами либо в специальном генеральном (рамочном) соглашении (договоре), либо непосредственно в договоре на предоставление (размещение) денежных средств. Здесь обратим внимание на важную, по нашему мнению, деталь: при открытии заемщику кредитной линии допускается заключение генерального (рамочного) соглашения (договора) и конкретного договора на предоставление (размещение) денежных средств. Вернемся к оценке сопоставимости условий долговых обязательств. Минфин России в письме от 21 мая 2010 г. N 03-03-06/1/345 указал, что для определения того, являются ли долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях с другими долговыми обязательствами, необходимо сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии. Согласимся с выводом главного финансового ведомства, но только применительно к той ситуации, когда все существенные условия, включая процентные ставки, определены сторонами в едином договоре (соглашении) и предоставляемые в рамках кредитной линии транши размещаются на этих единых условиях (кстати, именно такую ситуацию разъяснял Минфин России в письме от 21 мая 2010 г. N 03-03-06/1/345 - транши предоставлялись на основании отдельных заявок, без заключения дополнительного соглашения). Но исходя из буквального толкования п. 2.2 Положения следует, что возможна принципиально иная ситуация: стороны первоначально заключают генеральное (рамочное) соглашение (договор), в котором определяют общие условия открытия кредитной линии, порядок предоставления денежных средств, общие показатели лимита выдачи либо лимита задолженности (или одновременное сочетание двух условий). В то же время каждый транш предоставляется на основании заявки заемщика, при этом сторонами оформляется отдельное дополнительное соглашение (либо договор) с определением конкретных условий предоставления транша - сумма предоставляемых денежных средств, процентная ставка, различные комиссии и иные платежи за услуги банка. В данном случае, по нашему мнению, при определении среднего уровня процентов заемщик вправе учитывать различные транши в рамках одной открытой кредитной линии, поскольку при предоставлении каждого из таких траншей процентная ставка определялась сторонами отдельно.

Условия чьих долговых обязательств допустимо сопоставлять?

Пункт 1 ст. 269 НК РФ при расчете налогоплательщиком среднего уровня процентов предписывает учитывать долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях. Такая формулировка позволяет усомниться, какие же долговые обязательства допустимо сопоставлять: а) обязательства, оформленные налогоплательщиком, по которым он выступает обязанной стороной (с позиции налогоплательщика такие долговые обязательства являются "полученными"), или б) участие самого налогоплательщика в сопоставимых обязательствах в качестве обязанной стороны не является принципиальным, а следовательно, возможно принимать во внимание обязательства с третьими лицами ("выданные" третьим лицам)? Минфин России в некоторых письмах указывает, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет долговые обязательства, полученные налогоплательщиком на сопоставимых условиях (письма от 17 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/694, от 10 июня 2009 г. N 03-03-06/1/393, от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/1/414, от 19 октября 2009 г. N 03-03-06/1/673 и др.). Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 16 июля 2009 г. по делу N А76-23955/2008-37-738/38 на основе анализа положений п. 1 ст. 269 НК РФ также делает вывод, что сопоставлению подлежат только долговые обязательства самого налогоплательщика. Однако в более позднем письме от 27 апреля 2010 г. N 03-03-05/92 Минфин России допускает возможность определения сопоставимости между долговыми обязательствами, полученными как самим налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками. Аналогичные выводы можно обнаружить в некоторых решениях арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 31 июля 2007 г. по делу N А72-530/2007, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 марта 2008 г. по делу N А19-10793/07-44). Как видим, при решении обозначенного вопроса в правоприменительной практике используются две противоположные точки зрения. Такая ситуация обусловлена неопределенностью положений п. 1 ст. 269 НК РФ. При этом допущенный законодателем дефект юридической техники не может быть устранен с помощью возможных способов толкования правовой нормы. В то же время, как видим, неясность в вопросе о том, какие долговые обязательства допустимо сопоставлять при расчете среднего уровня процентов, значительно затрудняет единообразное применение положений п. 1 ст. 269 НК РФ на практике. Вряд ли можно объяснить допущенную в рассмотренном аспекте неопределенность какими-либо объективными причинами и предпосылками. Нацеленность на эффективное применение правового положения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (как это имеет место, например, при введении законодателем оценочного понятия "сопоставимые условия долговых обязательств") здесь также отсутствует. Таким образом, в данном случае усматривается недопустимое и ничем не обоснованное нарушение принципа формальной определенности и четкости налоговой нормы, что потенциально может стать основанием для проверки положений п. 1 ст. 269 НК РФ на соответствие Конституции РФ. Но как поступать налогоплательщикам в существующих условиях? В этой ситуации, по нашему мнению, следует применять норму-принцип, закрепленную в п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Пользой налогоплательщика следует считать возможность учета при определении среднего уровня процентов как сопоставимых долговых обязательств, полученных непосредственно самим налогоплательщиком, так и сопоставимых долговых обязательств, по которым обязанной стороной является любое третье лицо, поскольку такой вариант толкования п. 1 ст. 269 НК РФ предоставляет налогоплательщику значительно большую свободу выбора.

А если сделки заключены с одним и тем же кредитором?

Возможна ситуация, когда в течение квартала (месяца - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) налогоплательщиком были заключены несколько долговых обязательств на сопоставимых условиях, но с одним и тем же кредитором. Допустимо ли учитывать такие обязательства при определении среднего уровня процентов? На этот вопрос, по нашему мнению, следует дать положительный ответ. Пункт 1 ст. 269 НК РФ не исключает возможности определения сопоставимости и расчета среднего уровня процентов на основании долговых обязательств, полученных налогоплательщиком от одного кредитора. Это, в частности, подтверждается Минфином России в письмах от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/2/154, от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/1/574, от 25 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/88 и в некоторых решениях арбитражных судов (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 апреля 2008 г. N 1824/08 и Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 октября 2007 г. по делу N А29-1507/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2008 г. по делу N А05-8339/2007). Более того, на наш взгляд, положения п. 1 ст. 269 НК РФ, в их буквальном истолковании и во взаимосвязи с иными положениями налогового законодательства, не препятствуют определению сопоставимости и среднего уровня процентов на основании долговых обязательств, полученных налогоплательщиком от одного кредитора, даже в случае наличия признаков взаимозависимости между кредитором и налогоплательщиком. Так, в частности, если в п. 8 ст. 40 НК РФ законодатель прямо предусмотрел ограничения на использование при определении правильности цен товаров, работ или услуг информации о сделках между взаимозависимыми лицами, то в ст. 269 НК РФ такое ограничение отсутствует <3>. -------------------------------- <3> При этом ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, неприменима к долговым обязательствам, по крайней мере к наиболее распространенным из них - займам и банковским кредитам, поскольку данные виды обязательств для целей исчисления налога на прибыль не могут быть признаны ни товаром, ни работой, ни услугой.

Однако при определении налогоплательщиком сопоставимости долговых обязательств по сделкам с одним и тем же взаимозависимым кредитором и расчете на их основании среднего уровня процентов вероятность претензий со стороны налоговых органов очень высока. В данном случае аргументом в защиту прав налогоплательщика, помимо буквального толкования положений п. 1 ст. 269 НК РФ, может послужить также п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором в том числе указано, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Более подробно о критериях сопоставимости

Как указано в абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Итак, установлено четыре критерия для оценки сопоставимости условий долговых обязательств. ФНС России в письме от 19 мая 2009 г. N 3-2-13/74 справедливо указывает, что условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно: та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким критериям. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России (письма от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130, от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/1/574, от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/2/154, от 27 апреля 2010 г. N 03-03-05/92). Конкретный порядок определения сопоставимости условий долговых обязательств по критериям сроков, объемов и обеспечений налогоплательщик вправе установить в учетной политике для целей налогообложения в порядке ст. 313 НК РФ, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (письма Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130, от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/2/154, от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/1/574, от 17 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/694, от 10 июня 2009 г. N 03-03-06/1/393, от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/1/414, от 29 июля 2009 г. N 03-03-05/141, от 19 октября 2009 г. N 03-03-06/1/673; письмо ФНС России от 19 мая 2009 г. N 3-2-13/74). Однако, что понимать в данном случае под "принципами существенности и обычаями делового оборота", налогоплательщикам придется решать самостоятельно, поскольку трактовка данных понятий в действующих нормативно-правовых актах отсутствует. В то же время арбитражные суды зачастую отказывают налогоплательщикам в праве на отнесение к расходам процентов, рассчитанных исходя из среднего уровня процентов, если в учетной политике налогоплательщиком четко не установлен порядок определения сопоставимости условий долговых обязательств по конкретным критериям (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 апреля 2008 г. по делу N А79-6805/2007, Постановление ФАС Уральского округа от 16 июля 2009 г. по делу N А76-23955/2008-37-738/38). Данное обстоятельство свидетельствует о существенном значении детальной регламентации в учетной политике порядка определения сопоставимости условий долговых обязательств по каждому конкретному критерию. В этой связи рассмотрим каждый из названных в п. 1 ст. 269 НК РФ критериев. Валюта. На первый взгляд этот критерий не нуждается в какой-либо конкретизации. В ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" четко определено, что понимается под валютой Российской Федерации и иностранной валютой. Однако анализ некоторых разъяснений Минфина России свидетельствует, что и в отношении данного критерия у налогоплательщиков имеется некоторая свобода "творчества". Так, в письме от 30 июля 2009 г. N 03-03-06/1/499 Минфин России указывает, что долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются для целей налогообложения прибыли долговыми обязательствами, оформленными в рублях. В связи с этим такие долговые обязательства являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях. Сроки. Как справедливо заметил Минфин России в письме от 29 июля 2009 г. N 03-03-05/141, требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) ст. 269 НК РФ не содержит. Под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать долговые обязательства, выданные на сроки, сопоставимые по продолжительности. Но что считать сроками, сопоставимыми по продолжительности? Так, например, в письме от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130 Минфин России указывает, что отличие в сроках долговых обязательств более чем на 10 процентов ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми. Однако непонятно, чем руководствовался Минфин России при определении столь малого предела отклонения в сроках долговых обязательств. Такая позиция не имеет какого-либо нормативного обоснования. Судебная практика свидетельствует о допустимости значительно больших пределов отклонения сопоставимых сроков долговых обязательств. Так, Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 25 декабря 2008 г. N ВАС-16679/08 подтвердил правильность выводов нижестоящих судов об отнесении нескольких краткосрочных кредитных обязательств со сроком погашения до года к одной группе сопоставимых долговых обязательств. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 28 октября 2008 г. по делу N А57-10464/06. Таким образом, даже достаточно продолжительный интервал "до года" не исключает признания сроков нескольких долговых обязательств сопоставимыми по продолжительности. Как следует из обстоятельств другого судебного спора, приказом об учетной политике налогоплательщик установил, что долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если отклонение сроков не превышает средний уровень в 1,5 года. Суд подтвердил правомерность позиции налогоплательщика (Постановление ФАС Центрального округа от 11 марта 2010 г. по делу N А23-4235/2009А-13-201ДСП). И даже установленную в учетной политике сопоставимость сроков долговых обязательств в пределах от 3 месяцев до 5 лет ФАС Уральского округа посчитал не противоречащей п. 1 ст. 269 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 15 сентября 2008 г. по делу N А76-27304/07). Как видим, выводы арбитражных судов позволяют говорить о допустимости значительных пределов усмотрения налогоплательщика при решении данного вопроса. По крайней мере, например, группы сопоставимости сроков долговых обязательств "до года", "от года до двух лет", "от двух лет до пяти лет" не будут "выбиваться" из общей тенденции, сложившейся в практике арбитражных судов. Сопоставимые объемы. В отношении данного критерия в правоприменительной практике также не сложилось единого универсального подхода. Так, например, в одном случае суд посчитал допустимым установление сопоставимости условий долговых обязательств по объему в пределах от 1 млн. до 31 млн. рублей (Постановление ФАС Уральского округа от 15 сентября 2008 г. по делу N А76-27304/07). В другом случае налогоплательщик предусмотрел в учетной политике отнесение в качестве сопоставимых к одной группе долговых обязательств объемом до 20 млн. рублей. Фактически отклонение в объемах составило 35 - 100%. Суд поддержал позицию налогоплательщика (Постановление ФАС Поволжского округа от 5 марта 2009 г. по делу N А55-10021/2008). Аналогичные обеспечения. Нормами гл. 23 ГК РФ регламентируются следующие способы обеспечения исполнения обязательств: - неустойка; - залог; - удержание имущества должника; - поручительство; - банковская гарантия; - задаток. Согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться и другими способами, предусмотренными законом или договором. Например, как было указано выше, одна из возможных конструкций договора факторинга предусматривает уступку клиентом финансовому агенту денежного требования к должнику в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ). С учетом того, что обеспечительная функция различных способов обеспечения значительно разнится, на наш взгляд, условия долговых обязательств следует считать сопоставимыми по рассматриваемому критерию, если использован один и тот же способ обеспечения. Обоснованной, по нашему мнению, является изложенная в письме Минфина России от 30 июля 2009 г. N 03-03-06/1/499 позиция, согласно которой привлеченные без обеспечения долговые обязательства также следует признавать сопоставимыми по критерию обеспеченности. Немаловажным с практической точки зрения является следующий вопрос: влияет ли на сопоставимость условий долговых обязательств по критерию обеспеченности страхование должником (заемщиком) риска своей ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение одного из долговых обязательств (например, дополнительно к обеспечению ипотекой, в порядке п. 4 ст. 31 Федерального закона N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)")? С одной стороны, страхование ответственности по долговому обязательству, являясь самостоятельной разновидностью договоров страхования, имеет несколько иную правовую природу в сравнении с предусмотренными гл. 23 ГК РФ способами обеспечения исполнения обязательств. С этой позиции страхование ответственности по долговому обязательству формально, с гражданско-правовой точки зрения, обеспечением не является, а следовательно, такое страхование по одному или нескольким долговым обязательствам не должно учитываться при оценке сопоставимости в порядке п. 1 ст. 269 НК РФ условий долговых обязательств по критерию обеспеченности. С другой стороны, нельзя отрицать тот факт, что страхование должником своей ответственности по долговому обязательству значительно минимизирует риски кредитора, гарантирует его имущественные интересы, в связи с чем, как правило, существенно влияет на размер процентной ставки по долговому обязательству. С этой точки зрения "механизм воздействия" предусмотренных гл. 23 ГК РФ способов обеспечения исполнения обязательств и страхования ответственности по долговому обязательству на устанавливаемый размер процентной ставки очень похож. Также следует отметить, что некоторые цивилисты полагают возможным применять по аналогии к страхованию ответственности по договору отдельные предписания о поручительстве (например, предписания ст. 364 и п. 2 ст. 365 ГК РФ) <4>. На наш взгляд, весьма спорная точка зрения. Однако, не вдаваясь в глубокий гражданско-правовой анализ, обратим внимание, насколько неоднозначным является разрешение этого вопроса. -------------------------------- <4> Грачев В. В. Комментарий к ст. 932 ГК РФ // Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Часть вторая / Под ред. А. П. Сергеева. М.: Проспект, 2010. С. 697.

Таким образом, при признании сопоставимыми по критерию обеспеченности условий нескольких долговых обязательств, по одному (или нескольким) из которых налогоплательщик застраховал риск своей ответственности перед кредитором, вероятнее всего, следует предполагать претензии со стороны налоговых органов. В то же время судебные перспективы возникшего в данном случае спора оценить достаточно сложно, поскольку никаких судебных прецедентов либо разъяснений уполномоченных органов по данному вопросу нам обнаружить не удалось. Выше мы рассмотрели четыре критерия сопоставимости условий долговых обязательств, предусмотренные в абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ. Однако из содержания абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что законодателем фактически предусмотрен еще один критерий - все сопоставляемые долговые обязательства должны быть перед российскими организациями. В противном случае, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, налогоплательщик не вправе применять первый способ расчета предельного размера процентов по долговым обязательствам, относимых к расходам, и вынужден использовать второй способ. В письмах от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130, от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/268, от 2 июня 2010 г. N 03-03-06/2/104 Минфин России указывает, что долговые обязательства, полученные от юридических и физических лиц, не признаются долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях. С учетом того, что налогоплательщик согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ вправе сопоставлять только долговые обязательства перед российскими организациями, такой вывод главного финансового ведомства представляется правильным. Таким образом, при определении сопоставимости условий долговых обязательств налогоплательщику необходимо одновременно применять пять критериев, четыре из которых (та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы, аналогичные обеспечения) закреплены в абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, а один критерий (кредитор - российская организация) - в абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. Для целей расчета среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам указанные долговые обязательства могут быть объединены в соответствующие группы согласно применяемым налогоплательщиком критериям сопоставимости (письма Министерства финансов России от 10 июня 2009 г. N 03-03-06/1/393, от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/1/414). В заключение отметим, что предусмотренные ст. 269 НК РФ особенности определения размера процентов по долговым обязательствам, которые могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, не отменяют значения общих критериев допустимости расходов, закрепленных в п. 1 ст. 252 НК РФ: - обоснованность; - документальное подтверждение; - нацеленность на получение дохода. Такой вывод содержится, например, в письме УФНС по г. Москве от 11 июля 2007 г. N 20-12/067498. Таким образом, если, к примеру, полученные по долговому обязательству денежные средства организация в последующем передала (предоставила) в беспроцентный заем, то проценты по первоначальному долговому обязательству организация не вправе учесть в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль, независимо от размера таких процентов.

Название документа