Проверим все равно!

(Кротин А.)

("ЭЖ-Юрист", 2010, N 28)

Текст документа

ПРОВЕРИМ ВСЕ РАВНО!

А. КРОТИН

Антон Кротин, старший юрист юридической компании "Налоговик".

Налоговый кодекс РФ недостаточно четко описывает порядок проведения реорганизации и ликвидации компаний-налогоплательщиков. В некоторых вопросах имеет место правовая неопределенность - нет ни разрешения, ни запрета на отдельные действия. Поэтому правоприменение часто выходит за пределы взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков. Многочисленные конфликты вынуждены разрешать арбитражные суды самого разного уровня. В целом судебная практика почти всегда поддерживает позицию законопослушных налогоплательщиков.

Опять проверять!

На основании подп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о реорганизации или ликвидации, обязан письменно сообщить о нем в налоговый орган по месту своего нахождения в течение трех дней со дня принятия такого решения. И следует ожидать скорого прихода внеочередной выездной проверки, которая осуществляется независимо от времени проведения и предмета предыдущей.

Правопреемник вправе знакомиться с материалами выездной налоговой проверки реорганизованной компании, которая была завершена до окончания реорганизации, о чем прямо сказано в письме Минфина России от 23.10.2008 N 03-02-07/1-424. Финансисты подчеркивают, что исходя из содержания п. 8 ст. 89 НК РФ моментом завершения выездной налоговой проверки организации признается день составления справки о проведенной проверке. Таким образом, если проверка завершена и акт о ее проведении составлен до момента окончания реорганизации, а решение по результатам проверки еще не вынесено, то правопреемник все равно может ознакомиться с материалами по данному мероприятию.

Особенности выездных проверок, которые проводятся в связи с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика - юридического лица, установлены в п. 11 ст. 89 НК РФ. Главным и практически единственным отличием от обычной выездной проверки является то, что на подобные проверки не распространяются ограничения о недопустимости проведения более двух выездных проверок в течение календарного года. При этом имеются в виду лишь проверки, не связанные с решениями о ликвидации или реорганизации, две такие проверки также недопустимы. Данная позиция изложена в Постановлении ФАС МО от 26.10.2009 N КА-А40/11208-09, которым было признано недействительным решение налогового органа о назначении выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией юридического лица. Дело в том, что налоговым органом ранее уже была проведена выездная налоговая проверка этого юридического лица за спорный период по документам, связанным с его ликвидацией.

Подобные проверки обычно проводятся по всем налогам, при этом проверить могут исчисление налогов за три календарных года, предшествующих году реорганизации или ликвидации. В том числе налоговые органы вправе заново проверить период, который уже был проверен ранее, в ходе другой выездной проверки. Однако в соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ невозможно применение налоговых санкций за нарушения, выявленные в ходе повторной выездной налоговой проверки, если данные нарушения не были обнаружены при проведении первоначальной выездной налоговой проверки.

Проверке быть или не быть?

В пункте 11 ст. 89 НК РФ сказано, что налоговый орган "может" проводить выездную проверку при реорганизации или ликвидации налогоплательщика. Означает ли это только право налогового органа, которым он может распорядиться по своему усмотрению, то есть проверка будет обязательно или ее может и не быть?

Налоговые органы в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ. А вот об обязанности проведения выездной налоговой проверки в НК РФ ничего не сказано, поэтому в случае реорганизации или ликвидации проверки может и не быть. Эту позицию подтвердил Семнадцатый ААС в Постановлении от 23.10.2007 N 17АП-7152/2007-ГК.

В письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-02-07/1-67 есть еще одно любопытное толкование норм налогового законодательства по интересующей нас теме. Компании, прекращающие свою деятельность в результате реорганизации, имеют право (но не обязанность!) самостоятельно сдать налоговые декларации по всем налогам за последний налоговый период своей деятельности. Представляется, что это способно в значительной степени упростить проведение выездной проверки, возможно даже свести ее к формальной сверке данных бухучета с данными таких деклараций.

В прошлом жизни нет?

После реорганизации может остаться налогоплательщик-правопреемник, и вероятно, именно его придет проверить налоговая инспекция, в том числе и за периоды, предшествующие реорганизации. Законно ли это? В принципе налоговый орган мог бы сослаться на ст. ст. 50 и 89 НК РФ, но и в них нет прямого указания на подобную возможность.

В письме Минфина России от 05.02.2009 N 03-02-07/1-48 отмечается, что выездной проверкой охватывается период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. При этом НК РФ не установлены специальные правила для проведения выездной проверки налогоплательщика-правопреемника в части исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица. Подобное объяснение, к сожалению, не вносит ясности.

Есть Постановление ФАС ВВО от 14.01.2008 N А82-4644/2007-14 (Определением ВАС РФ от 19.05.2008 N 5863/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), согласно которому инспекция вправе проверять организацию-правопреемника за периоды, предшествующие реорганизации. По мнению суда, данные действия законны, поскольку запрета на них в НК РФ нет.

Переход налоговых обязательств

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц по отношению к реорганизованному юридическому лицу налогового правопреемства (п. 8 ст. 50 НК РФ) в отличие от гражданско-правового не возникает. Но из данного правила существует исключение, описанное в упомянутой статье НК РФ: если первоначальная компания после выделения новой становится неспособной исполнить свое налоговое обязательство перед бюджетом. Инспекторы при выездной проверке могут найти веские доказательства того, что вся процедура реорганизации была затеяна исключительно ради уклонения от уплаты налогов. И тогда отделившимся организациям придется рассчитаться с государством за все.

При этом суды обязательно учитывают доказательства противоправной цели реорганизации. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 06.07.2009 N А56-26935/2007 арбитражный суд отказал ИФНС в привлечении предприятия к солидарной ответственности по налоговым долгам. Довод налогового органа о том, что реорганизация в форме выделения была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, был судом отклонен, поскольку инспекцией не представлено доказательств в его подтверждение.

А Тринадцатый ААС в Постановлении от 24.03.2009 N А56-26935/2007 четко сформулировал правила применения этого исключения следующим образом: "...в силу положений п. 8 ст. 50 НК РФ для возложения солидарной обязанности по уплате налогов на созданную в результате выделения из реорганизованного юридического лица организацию необходимо наличие доказательств того, что реорганизованное юридическое лицо не имеет возможности самостоятельно исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, а также доказательств направленности проведенной реорганизации на неисполнение этой обязанности".

Обязательства при ликвидации

В силу ст. 49 НК РФ обязанность по уплате налогов, а также пеней и штрафов ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств этой организации. Очередность исполнения обязательств определяется гражданским законодательством РФ. Исходя из п. 1 ст. 64 ГК РФ при ликвидации юридического лица расчеты по обязательным платежам в бюджет осуществляются в третью очередь.

При этом у налоговых органов имеется самостоятельное право в соответствии с п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обратить взыскание на денежные средства на счетах налогоплательщика, выставляя инкассовые поручения. В налоговом законодательстве нет прямого разрешения или запрета на взыскание налогов в бесспорном порядке в случае проведения налогоплательщиком ликвидации.

По описанной ситуации есть многочисленные судебные решения, в которых позиция судов едина: инспекция не может осуществлять бесспорное взыскание налогов, поскольку это нарушает очередность удовлетворения требований остальных кредиторов. Суды указывают, что после принятия решения о ликвидации учредителями общества, создания ликвидационной комиссии и внесения соответствующих сведений в ЕГРЮЛ инспекция не вправе проводить действия по бесспорному взысканию налогов. Иначе будут нарушены права ликвидируемого юридического лица, а также порядок и очередность удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика. Вот лишь краткий список последних прецедентных Постановлений: ФАС ЗСО от 05.02.2009 N Ф04-668/2009(454-А67-6), ФАС СЗО от 30.03.2009 N А05-10271/2008, ФАС УО от 09.07.2009 N Ф09-4614/09-С2 и от 22.09.2009 N Ф09-7078/09-С3, ФАС ВВО от 14.08.2009 N А79-9279/2008.

Аналогичный вывод сделан Президиумом ФАС УО в Обзоре практики рассмотрения споров, связанных с применением ч. 1 НК РФ, одобренном 14.07.2008.

К публикации подготовила

Ольга Аверина, газета "ЭЖ-Юрист"

------------------------------------------------------------------

Название документа