Долговые обязательства: залогодержатель - учет и обращение взыскания
(Семенихин В. В.)
("Налоги" (газета), 2010, N 30)
Текст документа
ДОЛГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА:
ЗАЛОГОДЕРЖАТЕЛЬ - УЧЕТ И ОБРАЩЕНИЕ ВЗЫСКАНИЯ
В. В. СЕМЕНИХИН
Залогодержатель - кредитор по обеспеченному залогом обязательству, на имя которого оформлен залог имущества или ценных бумаг. Залогодержатель является обладателем залогового права на заложенное имущество (экономический словарь Глоссарий. ру).
В настоящей статье рассмотрим гражданско-правовые основы договора залога, поговорим о процедуре обращения взыскания на заложенное имущество (с точки зрения гражданского законодательства), а также приведем порядок отражения заложенного имущества в учете залогодержателя.
Общие положения договора залога
В соответствии с п. 1 ст. 334 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.
Залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.
Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). Исключение составляют имущество, изъятое из оборота, требования, неразрывно связанные с личностью кредитора, и прочие права, уступка которых другому лицу запрещена законом.
К изъятому из оборота имуществу относится, в частности, оружие, а к требованиям, неразрывно связанным с личностью кредитора, - требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (п. 1 ст. 336 ГК РФ).
Договор о залоге заключается в простой письменной форме. Причем, если залогом обеспечено обязательство по договору, для которого предусмотрено нотариальное удостоверение, договор о залоге также должен быть удостоверен у нотариуса.
В договоре о залоге должны быть закреплены такие существенные условия, как предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом, указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. 1 ст. 339 ГК РФ). В противном случае договор не считается заключенным.
По общему правилу заложенное имущество остается у залогодателя. При залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное (п. 4 ст. 338 ГК РФ). Заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю. Отметим, что особенность залога товаров в обороте заключается в том, что залогодатель имеет право изменять состав и натуральную форму заложенного имущества при условии, что его общая стоимость не будет меньше суммы, указанной в договоре о залоге (п. 1 ст. 357 ГК РФ). При этом залогодатель обязан вести книгу записи залогов, в которую он вносит информацию об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции (п. 3 ст. 357 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 344 ГК РФ установлено, что залогодатель несет риск случайной гибели или случайного повреждения заложенного имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге.
Залогодержатель отвечает за полную или частичную утрату или повреждение переданного ему предмета залога, если не докажет, что может быть освобожден от ответственности в соответствии со ст. 401 ГК РФ. Аналогичные выводы сделаны судебными органами в Постановлении ФАС Московского округа от 25 августа 2006 г., 1 сентября 2006 г. N КГ-А40/7900-06 по делу N А40-6991/05-62-596.
Залогодержатель отвечает за утрату предмета залога в размере его действительной стоимости, а за его повреждение - в размере суммы, на которую эта стоимость понизилась, независимо от суммы, в которую был оценен предмет залога при передаче его залогодержателю.
Если в результате повреждения предмета залога он изменился настолько, что не может быть использован по прямому назначению, залогодатель вправе от него отказаться и потребовать возмещения за его утрату.
Договором может быть предусмотрена обязанность залогодержателя возместить залогодателю и иные убытки, причиненные утратой или повреждением предмета залога.
Залогодатель, являющийся должником по обеспеченному залогом обязательству, вправе зачесть требование к залогодержателю о возмещении убытков, причиненных утратой или повреждением предмета залога, в погашение обязательства, обеспеченного залогом.
Далее рассмотрим порядок отражения заложенного имущества в учете залогодержателя.
Налоговый учет
Налог на прибыль
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
Следовательно, заложенное имущество, полученное залогодержателем (кредитором), не увеличивает налогооблагаемую прибыль (до момента реализации).
Если по условиям договора заложенное имущество передается залогодержателю, то у него возникают обязанности по содержанию и соблюдению сохранности предмета залога. Расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию предмета залога в период его нахождения у залогодержателя, включаются в состав прочих расходов на основании пп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Расходы залогодержателя по оплате услуг сторонних организаций, связанных с реализацией заложенного имущества, учитываются в общеустановленном порядке.
Налог на добавленную стоимость
Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Поскольку получение залога не признается реализацией, то и объекта налогообложения по НДС у залогодержателя не возникает.
Отметим, что налог на добавленную стоимость необходимо начислять только при продаже предмета залога с торгов или при передаче его залогодержателю в собственность. Однако при этом объект налогообложения по НДС будет возникать у залогодателя и именно он обязан начислить НДС.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 3 Приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99) не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов) учет у залогодержателя заложенного имущества, как способа обеспечения обязательства должника, ведется на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Стоимость имущества, полученного залогодержателем в залог, отражается на забалансовом счете в сумме, по которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге.
Отметим, что передача предмета залога - это не реализация, т. е. собственником имущества продолжает оставаться залогодатель (независимо от того, у кого хранится предмет залога), поэтому имущество, являющееся предметом залога, числится на балансе должника.
Пример.
ООО "Север" предоставило ЗАО "Аленка" заем - 700 000 руб. на три месяца из расчета 3% в месяц под залог имущества. Предметом залога являются материалы стоимостью 900 000 руб. В договоре о залоге материалы оценены в 800 000 руб. Предмет залога передается залогодержателю-заимодавцу. По договору займа проценты ЗАО "Аленка" (заемщик) уплачивает ежемесячно.
В бухгалтерском учете ЗАО "Аленка" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
на дату предоставления займа и получения залога:
Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 51 "Расчетные счета" - 700 000 руб. - предоставлен заем;
Дебет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" - 800 000 руб. - учтена стоимость материалов, полученных от должника в обеспечение исполнения договора займа;
в конце каждого месяца:
Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 21 000 руб. - начислены проценты по предоставленному займу за месяц (700 000 руб. x 3%);
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 58-3 "Предоставленные займы" - 21 000 руб. - получены проценты по займу за месяц.
Страхование заложенного имущества
Рассматривая учет заложенного имущества у залогодержателя, хотелось бы обратить внимание читателей на то, что согласно гражданскому законодательству это имущество должно быть застраховано.
Так, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество (ст. 338 ГК РФ), обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, - на сумму не ниже размера требования.
Налог на прибыль
Порядок налогового учета расходов на страхование имущества установлен ст. 263 НК РФ. Страхование предмета залога считается добровольным.
В п. 1 ст. 263 НК РФ приведен перечень имущества, расходы на добровольное страхование которого признаются для целей налогообложения прибыли, и он является открытым, поскольку в нем предусмотрено добровольное страхование любого иного имущества, используемого налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Расходы по добровольным видам страхования имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. При этом следует помнить, что такие затраты должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
По общему правилу, если иное не зафиксировано в договоре, предмет залога страхуется за счет залогодателя. Однако, чтобы расходы на страхование заложенного имущества учитывались залогодателем, выгодоприобретателем должен быть именно он. При этом залогодатель имеет право включить в налоговую базу по налогу на прибыль суммы страховых взносов и при условии, что он самостоятельно страхует предмет залога или страхователем выступает залогодержатель (у него находится заложенное имущество согласно договору), а залогодатель возмещает ему расходы на оплату страховых взносов.
НК РФ не содержит разъяснений по вопросу включения в состав расходов залогодержателя затрат на страхование имущества, переданного в залог.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Так, финансовое ведомство дает разъяснения, что страховые взносы, уплаченные коммерческим банком по договорам страхования залогового имущества, полученного в качестве обеспечения выданного кредита кредитной организацией, могут признаваться расходами банка для целей налогообложения прибыли, если в договоре о залоге, являющемся неотъемлемой частью кредитного договора, предусмотрено страхование залогового имущества за счет залогодержателя - кредитной организации (письмо Минфина России от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/2/135).
В то же время некоторые специалисты выражают мнение, что залогодержатель может осуществлять лишь дополнительное страхование, так как обязанность страховать предмет залога лежит на залогодателе. Следовательно, расходы залогодержателя на страхование предмета залога не могут уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли.
К сожалению, на сегодняшний день судебной практики по данному вопросу нет.
Таким образом, залогодержатель вправе самостоятельно решать включать или нет в состав расходов затраты на страхование заложенного имущества.
Бухгалтерский учет
Суммы страховых взносов, уплаченные за страхование предмета залога за счет и в интересах залогодателя, в бухгалтерском учете залогодержателя не признаются расходами на основании п. п. 2 и 3 Приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99".
Соответственно полученная от залогодателя сумма возмещения расходов не считается доходом (п. п. 2 и 3 ПБУ 9/99).
Согласно Плану счетов расчеты с залогодателем могут отражаться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по страхованию с залогодателем".
Пример.
По договору предмет залога был застрахован залогодержателем (ООО "Север") за счет залогодателя (ЗАО "Аленка"). Страховая премия составила 50 000 руб. и была уплачена единовременно.
В бухгалтерском учете ООО "Север" данные хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 51 "Расчетные счета" - 50 000 руб. - перечислена страховая премия;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по страхованию с залогодателем", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчет по имущественному и личному страхованию", - 50 000 руб. - отражена задолженность залогодателя по возмещению страховой премии;
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет "Расчеты по страхованию с залогодателем", - 50 000 руб. - возмещена залогодателем страховая премия.
Обращение взыскания
Далее рассмотрим, что представляет собой процедура обращения взыскания на заложенное имущество.
Статьей 348 ГК РФ установлены основания обращения взыскания на заложенное имущество. Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает (п. 1 ст. 348 ГК РФ).
Залогодержатель приобретает право обратить взыскание на предмет залога, если в день наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено, за исключением случаев, если по закону или договору такое право возникает позже либо в силу закона взыскание может быть осуществлено ранее.
Пунктом 2 ст. 348 ГК РФ установлено, что обращение взыскания не допускается, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя явно несоразмерен стоимости заложенного имущества. Если не доказано иное, предполагается, что нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя явно несоразмерен стоимости заложенного имущества при условии, что одновременно соблюдены следующие условия:
1) сумма неисполненного обязательства составляет менее чем пять процентов от размера оценки предмета залога по договору о залоге;
2) период просрочки исполнения обязательства, обеспеченного залогом, составляет менее чем три месяца.
Пункт 3 ст. 348 ГК РФ уточняет понятие систематичности нарушения исполнения обязательства, исполняемого периодическими платежами. Так, нарушение может считаться систематическим, если сроки внесения платежей были нарушены более чем 3 раза в течение 12 месяцев, даже при условии, что каждая просрочка незначительна.
Порядок обращения взыскания на заложенное имущество подробно урегулирован положениями ст. 349 ГК РФ.
В общем случае требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного имущества по решению суда.
Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества без обращения в суд допускается, если иное не предусмотрено законом на основании соглашения залогодателя с залогодержателем.
Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества без обращения в суд осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", если иное не предусмотрено законом.
Заметим, что соглашение об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке может быть заключено в любое время. Такое соглашение может быть включено в договор о залоге. Однако оно может быть признано судом недействительным по иску лица, права которого нарушены таким соглашением.
Если залогодателем является физическое лицо, то соглашение заключается при наличии нотариально удостоверенного согласия залогодателя на внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное движимое имущество.
Если залогодатель не исполнит соглашение об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке, то обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке допускается, если иное не предусмотрено законом, на основании исполнительной надписи нотариуса в порядке, установленном ст. 78 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".
Согласно п. 6 ст. 349 ГК РФ взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда в случаях, если:
1) для заключения договора о залоге имущества физического лица требовалось согласие или разрешение другого лица либо органа;
2) предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;
3) залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно;
4) предметом залога являются жилые помещения, принадлежащие на праве собственности физическим лицам;
5) договором о залоге или иным соглашением залогодателя с залогодержателем не установлен порядок обращения взыскания на заложенное движимое имущество либо в установленном сторонами порядке обращение взыскания невозможно;
6) законом установлены иные случаи.
Если обращение взыскания на заложенное движимое имущество осуществляется без обращения в суд (во внесудебном порядке), то залогодержатель обязан направить залогодателю уведомление о начале обращения взыскания на предмет залога, содержащее указание о:
1) названии заложенного по договору о залоге движимого имущества, за счет которого подлежат удовлетворению требования залогодержателя;
2) сумме, подлежащей уплате залогодержателю на основании обеспеченного залогом обязательства;
3) способе реализации заложенного движимого имущества, предусмотренном соглашением сторон в соответствии со ст. 28.1 Закона Российской Федерации от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге" (далее - Закон N 2872-1);
4) цене (начальной продажной цене) заложенного движимого имущества, определяемой в соответствии со ст. 28.1 Закона N 2872-1.
Без такого уведомления реализация заложенного имущества невозможна, поэтому в интересах залогодержателя направить такое уведомление как можно раньше.
Отметим, что если денежных средств от продажи предмета залога недостаточно для удовлетворения требований залогодержателя, то он имеет право, согласно п. 5 ст. 350 ГК РФ, получить недостающую сумму из прочего имущества должника. Если сумма, вырученная от реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом обязательства, то разница перечисляется залогодателю (п. 6 ст. 350 ГК РФ).
------------------------------------------------------------------
Название документа