Строительство: затраты на страхование работников
(Семенихин В. В.)
("Налоги" (газета), 2010, N 15)
Текст документа
СТРОИТЕЛЬСТВО: ЗАТРАТЫ НА СТРАХОВАНИЕ РАБОТНИКОВ
В. В. СЕМЕНИХИН
Безопасности труда в строительстве уделяется очень большое внимание. Тем не менее строительное производство, включающее в себя новое строительство, расширение, реконструкцию, техническое перевооружение и капитальный ремонт действующих объектов капитального строительства, остается одним из наиболее травмоопасных видов деятельности.
Одним из способов защиты работников, работающих в строительной отрасли, является страхование, представляющее собой отношения по защите интересов физических лиц при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.
Все без исключения организации, в том числе строительные, осуществляют обязательное государственное страхование, предусмотренное законодательством Российской Федерации. Но наряду с обязательным страхованием многие организации осуществляют и добровольное страхование своих работников.
Из предлагаемой статьи читатели узнают, как расходы на страхование работников учитываются в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли организаций.
Напомним, что правовые основы страхования определены гл. 48 "Страхование" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), а осуществляется страхование в соответствии с Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).
Как определено ст. 927 ГК РФ, страхование осуществляется как в обязательном, так и в добровольном порядке на основании договоров личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом со страховой организацией.
Обязательное страхование, осуществляемое в соответствии со ст. 935 ГК РФ, регулируется, в частности, следующими законами:
- Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
- Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации";
- Законом Российской Федерации от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации".
Плата за страхование, которую строительная организация, будучи страхователем по договору страхования, обязана уплатить страховщику в порядке и сроки, таким договором установленные, согласно ст. 954 ГК РФ именуется страховой премией.
При заключении договора страхования стороны могут предусмотреть внесение страховой премии единым платежом или в рассрочку. Как правило, договор страхования заключается на один год и вступает в силу с момента уплаты страховой премии или ее первого взноса. Такое правило установлено ст. 957 ГК РФ.
Сначала рассмотрим, как учитываются расходы на страхование работников в бухгалтерском учете строительной организации.
Обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).
Расходами организации в бухгалтерском учете согласно п. 2 названного бухгалтерского стандарта признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации.
Все расходы строительной организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы, что следует из п. 4 ПБУ 10/99. Деление расходов осуществляется в зависимости от характера, условий осуществления и направления деятельности строительной организации. Расходы, не отнесенные к расходам по обычным видам деятельности, включаются в состав прочих расходов организации.
Платежи по договорам обязательного и добровольного страхования, о которых мы ведем речь в статье, на основании п. 5 ПБУ 10/99 включаются в состав расходов по обычным видам деятельности строительной организации.
Расходы признаются в бухгалтерском учете только при выполнении определенных условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99. Следовательно, и расходы на страхование могут быть признаны в бухгалтерском учете строительной организации, если:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, то есть, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Не следует забывать о том, что если не выполняется хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете строительной организации будет признан не расход, а дебиторская задолженность.
В соответствии с правилами, установленными п. 19 ПБУ 10/99, в бухгалтерском учете расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями, иными словами, должен соблюдаться принцип соответствия доходов и расходов. Если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.
Выше мы говорили о том, что в соответствии со ст. 957 ГК РФ договором страхования может быть предусмотрено внесение страховой премии единым платежом (единовременно) или в рассрочку. Обратимся еще к одному документу, регулирующему порядок ведения бухгалтерского учета, а именно к Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
Согласно п. 65 названного документа затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов.
Таким образом, если страховой взнос будет перечислен строительной организацией единым платежом, его следует рассматривать как расход будущих периодов, поскольку страховой взнос относится ко всему сроку действия договора страхования, а заключается договор, о чем мы также упомянули, как правило, на один год.
Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом строительной организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему выполненных работ и другое), в течение периода, к которому они относятся. Используемый метод списания следует закрепить в учетной политике организации.
Для отражения расходов будущих периодов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета) предназначен балансовый счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 расходы списываются строительной организацией в дебет счетов учета затрат на производство.
Расчеты по личному страхованию согласно Плану счетов бухгалтерского учета отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на субсчете 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". На этом субсчете отражаются, в частности, расчеты по страхованию персонала организации, в котором она выступает страхователем. Исключение составляют расчеты по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию, которые учитываются на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Аналитический учет на счете 76 следует вести по страховщикам и отдельным договорам страхования.
Теперь рассмотрим, как учитываются расходы на страхование работников в целях налогообложения прибыли организаций, для чего обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).
Определяя порядок учета расходов на обязательное и добровольное страхование работников в целях налогообложения, строительная организация должна руководствоваться ст. 255 НК РФ. Именно эта статья определяет перечень расходов на оплату труда, в состав которых включаются расходы на страхование работников.
В состав расходов на оплату труда согласно абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ включаются:
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования;
- суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений";
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения).
Существует условие, при котором названные выше суммы платежей и взносов могут быть включены в состав расходов на оплату труда: договоры страхования заключены в пользу работников и должны быть заключены со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
В письме Минфина России от 12 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/90 обращено внимание на то, что, если договоры добровольного страхования заключены в пользу работников с иностранными страховыми организациями, не имеющими лицензий, выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности, затраты работодателя по таким договорам нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, поскольку такая возможность не предусмотрена НК РФ.
Итак, к расходам на оплату труда при добровольном страховании относятся суммы платежей (взносов) по договорам страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
К расходам на оплату труда при добровольном страховании относятся также суммы платежей (взносов) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.
Суммы платежей (взносов) строительной организации - работодателя по договорам негосударственного пенсионного обеспечения могут быть учтены в составе ее расходов для целей налогообложения прибыли только в том случае, если учет пенсионных взносов первоначально предусмотрен на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, что следует из писем Минфина России от 10 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/839, от 20 декабря 2007 г. N 03-04-06-02/224.
Не следует забывать о том, что названные выше расходы в целях налогообложения прибыли организаций нормируются, т. е. учитываются в определенных пределах.
В размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда, в целях налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 255 НК РФ учитывается совокупная сумма:
- взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений";
- платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников.
Организация вправе отнести к расходам на оплату труда 100 процентов суммы взносов, уплаченных по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, при соблюдении необходимых условий, если согласно правилам негосударственного пенсионного фонда и договору на именные счета работников зачисляются средства в размере не менее 97 процентов от суммы пенсионных взносов. Об этом сказано в письмах Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/20, от 20 марта 2007 г. N 03-03-06/1/171.
К расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
Добровольное медицинское страхование, согласно ст. 1 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.
Субъектами медицинского страхования являются гражданин, страхователь, страховая медицинская организация, а также медицинское учреждение. Медицинскими учреждениями являются имеющие лицензии:
- лечебно-профилактические учреждения;
- научно-исследовательские и медицинские институты;
- другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь;
- лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.
Медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, являющиеся самостоятельными хозяйствующими субъектами и строящими свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями. Например, профилакторий, являющийся структурным подразделением в составе организации и не наделенный правами юридического лица, не может выступать в качестве субъекта медицинского страхования.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, также являются нормируемыми и включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Иными словами, если строительной организацией заключен договор добровольного медицинского страхования работников на срок не менее года и страховые выплаты по этому договору не превышают шести процентов от расходов на оплату труда, организация может учесть страховые взносы в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Как отмечено в письме Минфина России от 13 января 2009 г. N 03-03-06/1/2, при условии соответствия договоров добровольного личного страхования работников правилам добровольного медицинского страхования страховые взносы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли как в случае оплаты страховщиком медицинских расходов медицинскому учреждению, оказывающему медицинские услуги застрахованным работникам организации-страхователя, так и непосредственно застрахованным работникам этой организации при представлении соответствующих первичных документов об оплате ими медицинских расходов, предусмотренных программой страхования.
Договор страхования может охватывать и два налоговых периода, то есть договор может быть заключен не на календарный год. В этом случае расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов исчисляются нарастающим итогом, начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода согласно п. 3 ст. 318 НК РФ и начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования. Такое мнение высказано в письме УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2007 г. N 28-11/018463.2. Думается, что с мнением московских налоговиков в данном случае можно не согласиться, поскольку налогообложение ведется в рамках налогового периода, то и нормирование следует производить в рамках налогового периода.
Ни для кого не секрет, что в строительной отрасли наблюдается большая текучесть кадров, что приводит к необходимости вносить изменения в перечень застрахованных лиц. По мнению Минфина России, высказанному в письмах от 10 октября 2007 г. N 03-03-06/1/709, от 18 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/869, если в перечень вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников, но условия договора при этом существенно не изменились, страховые выплаты по таким договорам также принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
А если к основному договору заключается дополнительное соглашение, предусматривающее включение в основной договор новых работников организации-работодателя? Можно ли в этом случае учесть при налогообложении расходы на страхование новых работников? Расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников, по мнению специалистов Минфина России, выраженному в письме от 18 января 2008 г. N 03-03-06/1/15, могут быть учтены для целей налогообложения.
Также в письме сказано, что должны быть соблюдены существенные условия договора добровольного личного страхования работников, установленные ст. 942 ГК РФ. Существенными условиями договора добровольного страхования являются, как Вы помните, условия о застрахованном лице, о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая), о размере страховой суммы и сроке действия договора.
Если количество застрахованных лиц увеличивается за счет вновь принятых сотрудников, а срок действия дополнительного соглашения составляет менее одного года, страховые взносы, перечисленные страховщику в рамках дополнительного соглашения на вновь принятых работников, по мнению работников УФНС по г. Москве, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
В письме Минфина России от 12 марта 2008 г. N 03-03-06/1/169 обращено внимание на то, что расходы, связанные с выплатами компенсаций стоимости платных медицинских услуг, оказываемых детям сотрудников организации, не учитываются в целях налогообложения прибыли организации.
К расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ.
Выше мы рассмотрели случаи внесения изменений в договоры страхования, которые не приводят к существенным изменениям условий договора. Но в некоторых случаях в результате внесения изменений в договор он перестает соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ.
Как сказано в письме УФНС России по г. Москве от 24 декабря 2007 г. N 20-12/123230, если в результате внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников условия договоров перестали соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, взносы работодателя по таким договорам в отношении данных работников, ранее включенные в состав расходов, подлежат обложению налогом на прибыль организаций с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров.
Аналогичный порядок применяется при расторжении договора страхования в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников). Исключением являются случаи досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы. Поскольку ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит четкого перечня обстоятельств непреодолимой силы, специалисты УФНС России по г. Москве в письме от 4 декабря 2008 г. N 19-12/112985.2 рекомендуют в договоре негосударственного пенсионного обеспечения при его заключении подробно указать, какие именно события стороны договора считают обстоятельствами непреодолимой силы, освобождающими от ответственности с учетом требований законодательства.
Порядок признания доходов и расходов при кассовом методе установлен ст. 273 НК РФ. Расходами налогоплательщиков согласно п. 3 ст. 273 НК РФ признаются затраты после их фактической оплаты.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Признаются расходы независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) при методе начисления признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
Если уплата страхового (пенсионного) взноса по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена разовым платежом, по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Если уплата страховой премии (пенсионного взноса) предусмотрена в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Страховой взнос по дополнительному соглашению, заключенному в целях продления действия договора, по мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/267, должен учитываться равномерно в течение следующего года, на который продлевается срок действия договора.
И завершая статью, обратим внимание читателей еще на один момент. Говоря о бухгалтерском учете расходов на страхование работников, мы отметили, что строительная организация самостоятельно определяет порядок списания этих расходов - равномерно, пропорционально объему выполненных работ либо в ином порядке.
В целях налогообложения прибыли, если страховой взнос произведен разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Если страховой взнос уплачивается в рассрочку, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Чтобы избежать возникновения разниц в порядке признания расходов на страхование, рекомендуем строительным организациям в бухгалтерском и налоговом учете устанавливать одинаковый порядок списания расходов на страхование работников.
Если в бухгалтерском учете строительная организация может учесть фактические расходы на страхование, то в целях налогообложения прибыли расходы на страхование, как мы сказали, являются нормируемыми, и учитываются только в пределах норм, установленных НК РФ.
Если суммы, списываемые в бухгалтерском учете, превысят суммы, которые организация может учесть в целях исчисления налога на прибыль, то между данными бухгалтерского и налогового учета возникнет разница, которую следует учитывать в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Пример.
Строительной организацией заключен договор добровольного медицинского страхования своих работников. Договор заключен на 1 год, срок действия договора - с 7 сентября 2009 г. по 6 сентября 2010 г. Сумма страхового взноса по договору - 235 800 руб. Страховой взнос перечислен разовым платежом 10 сентября 2009 г.
Расходы на страхование, согласно приказу по учетной политике строительной организации, списываются в бухгалтерском и налоговом учете пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде.
Допустим, расходы на страхование не превышают допустимого предела, который может быть учтен при исчислении налога на прибыль организаций, следовательно, сумма расходов на страхование в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова.
Определим расходы на страхование, учитываемые в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли в соответствии с порядком, принятым строительной организацией:
2009 г.:
сентябрь - 15 307,40 руб. (235 800 руб. x 24 дня / 365 дней);
ноябрь - 19 380,82 руб. (235 800 руб. x 30 дней / 365 дней);
октябрь, декабрь - 20 026,85 руб. (235 800 руб. x 31 день / 365 дней);
2010 г.:
январь, март, май, июль, август - 20 026,85 руб. (235 800 руб. x 31 день / 365 дней);
февраль - 18 088,77 руб. (235 800 руб. x 28 дней / 365 дней);
апрель, июнь - 19 380,82 руб. (235 800 x 30 дней / 365 дней);
сентябрь - 3876,16 руб. (235 800 руб. x 6 дней / 365 дней).
Дебет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51 "Расчетные счета" - 235 800 руб. - перечислена сумма страхового взноса.
Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 235 800 руб. - учтена в составе расходов будущих периодов сумма расходов на страхование.
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 15 307,40 руб. - списана сумма расходов на страхование работников в части, приходящейся на отчетный период (аналогичная запись в соответствующих суммах составляется в течение всего срока действия договора страхования).
------------------------------------------------------------------
Название документа