Налоговое бремя участников рентных отношений

НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ УЧАСТНИКОВ РЕНТНЫХ ОТНОШЕНИЙ <*>

Л. Б. СИТДИКОВА, К. Г. ТОКАРЕВА

-------------------------------- <*> Sitdikova L. B., Tokareva K. G. Tax burden of participants of rent relations.

Ситдикова Л. Б., профессор кафедры гражданского права и процесса Российского государственного социального университета, кандидат юридических наук.

Токарева К. Г., доцент кафедры гражданского права и процесса Набережно-челнинского филиала Института экономики, управления и права.

Категория рентного дохода, несмотря на свое объективное существование, отсутствует в законодательстве РФ. Рентные доходы размыты в общих доходах участников рентных отношений, однако это не освобождает их от несения налогового бремени. Статья посвящена рассмотрению различных вопросов налогообложения при возникновении рентных отношений.

Ключевые слова: рентные отношения, налоговое бремя, Налоговый кодекс Российской Федерации, рента.

The categories of rent revenue in spite of their objective existence are absent in the legislation of the RF. Rent revenues are not separated in joint revenues of participants of rent relations, however this fact does not release them from tax burden. The article is devoted to consideration of various issues of taxation in rent relations.

Key words: rent relations, tax burden, Tax code of the Russian Federation, rent.

Согласно ст. 583 Гражданского кодекса Российской Федерации <1> (далее - ГК РФ) по договору ренты одна сторона (получатель ренты) передает другой стороне (плательщику ренты) в собственность имущество, а плательщик ренты обязуется в обмен на полученное имущество периодически выплачивать получателю ренту в виде определенной денежной суммы либо предоставления средств на его содержание в иной форме. -------------------------------- <1> См.: Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26 января 1996 г. // Собрание законодательства РФ. 1996. N 5. Ст. 410.

По договору ренты и рентополучатель, и рентоплательщик обязаны платить налоги. Но так как имущество по договору передается как за плату, так и бесплатно, то и налогообложение в этих двух случаях будет разным <2>. -------------------------------- <2> См.: Новопашина У., Сорк Д. Связанные одной рентой // Спрос. 1997. N 5. С. 26.

В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса РФ <3> (далее - НК РФ) для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации. -------------------------------- <3> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 5 августа 2000 г. // Собрание законодательства РФ. 2000. N 3. Ст. 3340.

Отсюда ежемесячно получаемая плата получателем ренты является его доходом, подлежащим налогообложению. Доходы получателя ренты по договору ренты можно подразделить на три группы. Во-первых, суммы, полученные при заключении договора ренты и оформлении передачи объекта договора в собственность плательщика ренты. Указанные суммы подлежат включению в годовой доход налогоплательщика в полном объеме. Датой получения дохода является либо дата получения наличных средств, либо дата зачисления на счет этого физического лица в банковской организации. Данный вид дохода не возникает в том случае, когда договор ренты предусматривает бесплатную передачу объекта недвижимости <4>. -------------------------------- <4> См.: Ипотека в России / Под ред. А. В. Толкушкина. М.: Юристъ, 2002. С. 214.

Во-вторых, суммы, получаемые в качестве периодических выплат, подлежат включению в облагаемый доход налогоплательщика на общих основаниях. Однако если заключен договор пожизненного содержания с иждивением, то оплата коммунальных услуг (газа, электроэнергии, воды, услуг телефонной связи и т. д.) является обязанностью плательщика ренты как собственника жилого помещения и оплаченная их стоимость не будет являться доходом получателя ренты <5>. -------------------------------- <5> См.: О разъяснении налогового законодательства (договор ренты) // URL: http:/www. nalog. ru/index. php.

В-третьих, суммы, полученные при досрочном выкупе ренты, включаются в доход физического лица - получателя ренты в том налоговом периоде, в котором они фактически были получены данным лицом. Между тем обязанность по уплате налога на доходы физических лиц возникает у получателя ренты не всегда, а лишь в случае, если плательщиком ренты выступает физическое лицо. Сказанное вытекает из ст. 228 НК РФ, согласно которой физические лица, получающие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных гражданско-правовых договоров самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. В свою очередь, из ст. 224, 228, 229 НК РФ следует, что получатель ренты обязан представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию о полученных доходах в срок не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным, и уплатить налог на доходы физических лиц по ставке 13% не позднее 15 июля этого же года. При неисполнении этих обязанностей начисляются пени в размере 1/300 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки. Кроме того, гражданин, получивший доходы, но не отчитавшийся о них и не заплативший с них налоги, может быть привлечен к ответственности по ст. 19, 122 НК РФ <6>. -------------------------------- <6> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31 июля 1998 г. // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

О подобных нарушениях может стать известно налоговым органам, поскольку согласно ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязаны передавать информацию обо всех заключаемых сделках в налоговые органы. Однако на практике получателями ренты часто выступают пожилые люди, для которых самостоятельная уплата налога на доходы физических лиц и заполнение налоговой декларации представляют значительные сложности. Налоговый кодекс РФ позволяет в таких ситуациях переложить эти обязанности на плательщика ренты либо на другое лицо. Так, согласно ст. 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить другое физическое или юридическое лицо представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами. Поэтому получатель ренты при заключении договора ренты с физическим лицом может поручить последнему перечислять соответствующую сумму налога на доходы физических лиц в бюджет и подавать за него налоговую декларацию в налоговый орган на основании заключенного между ними договора поручения и выданной получателем ренты доверенности. Если плательщиком ренты является юридическое лицо, то обязанность по уплате налога и подаче декларации у физического лица - получателя ренты отсутствует. Сказанное основывается на положениях ст. 226 НК РФ, в силу которой российские организации, индивидуальные предприниматели, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить соответствующую сумму налога на доходы физических лиц. В таких случаях плательщики ренты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при фактической выплате ему денежных средств. Между тем плательщик ренты может выплачивать ренту не только в виде определенной денежной суммы, но и предоставлять содержание с иждивением путем обеспечения потребностей в жилище, питании и одежде, а если этого требует состояние здоровья гражданина, также и уход за ним. В такой ситуации у организации - плательщика ренты отсутствует возможность удержать налог в момент выплаты физическому лицу дохода. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме <7>. -------------------------------- <7> См.: Лахматова В. Налог на доходы физических лиц // Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. N 6. С. 52.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае обязанность по уплате налога и подаче налоговой декларации в налоговый орган переходит уже к получателю ренты, который может передать эту обязанность плательщику ренты, назначив последнего своим уполномоченным представителем <8>. -------------------------------- <8> См.: Гилула М. М., Помарина Ю. В. Правовое регулирование договора ренты // Налоговый вестник. 2008. N 10. С. 41.

Налог на доходы физических лиц можно минимизировать, если воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 рублей. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества. Таким образом, указанная норма дает право на имущественный налоговый вычет только в отношении сумм, полученных от продажи имущества. Пунктом 2 ст. 585 ГК РФ предусмотрено, что в случае, когда договором ренты предусматривается передача имущества за плату, к отношениям сторон по передаче и оплате применяются правила о купле-продаже ГК РФ, а в случае, когда такое имущество передается бесплатно, правила о договоре дарения постольку, поскольку иное не установлено правилами главы 33 ГК РФ и не противоречит существу договора ренты. Таким образом, правила ГК РФ о купле-продаже могут применяться к передаче имущества по договору ренты за плату. Однако, по мнению Министерства финансов РФ, и в этом случае передача имущества осуществляется по договору ренты, а не по договору купли-продажи, т. е. такую передачу имущества нельзя рассматривать как продажу в смысле ст. 220 НК РФ. А значит, при передаче имущества по договору ренты положения подпункта ст. 220 НК РФ о предоставлении имущественного налогового вычета при продаже имущества применяться не могут <9>. -------------------------------- <9> См.: письмо Минфина РФ от 7 октября 2004 г. N 03-05-01-04/42 "О применении имущественного налогового вычета физическими лицами - получателями ренты по договорам пожизненного содержания с иждивением" // Документ официально опубликован не был.

Аналогичного мнения придерживается Н. Трубицина, обосновывая невозможность приравнять в целях налогообложения договор ренты к договору купли-продажи, поскольку, по ее мнению, "сторонами рентных отношений выступают получатель и плательщик ренты, тогда как сторонами отношений, связанных с реализацией права на налоговый вычет, являются налогоплательщик и государство в лице налогового органа. В п. 2 ст. 585 ГК РФ четко указано, что правила о купле-продаже применяются именно к отношениям сторон договора ренты, а не вообще к каким-либо отношениям, являющимся следствием этого договора" <10>. -------------------------------- <10> Трубицина Н. Рента с налоговыми последствиями // Домашний адвокат. 2004. N 24. С. 11.

В таком случае, если передачу имущества по договору ренты за плату нельзя рассматривать как продажу, то нет основания эти суммы включать в доход рентополучателя. Именно такой точки зрения придерживается В. В. Толкачев, считающий ренту регулярно получаемым доходом с капитала, имущества или земли, не требующего от своих получателей предпринимательской деятельности. По мнению автора, рента вообще не является доходом в смысле ст. 208 НК РФ <11>. -------------------------------- <11> См.: Толкачев В. В. Рента и пожизненное содержание с иждивением // Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ. 2006. N 5. Май. С. 7.

Таким образом, приведенные в письме Минфина РФ выводы противоречат положениям НК РФ, соответственно получатель ренты имеет право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного п. 1 ст. 220 НК РФ. Вместо имущественного налогового вычета от продажи недвижимого имущества в пределах вышеуказанного норматива налогоплательщик вправе уменьшить полученный от продажи имущества доход на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных затрат на приобретение реализованного имущества <12>. -------------------------------- <12> См.: Белова Р. Договор пожизненного содержания с иждивением // Финансовая газета. 2006. N 28. Июль. С. 10.

Что касается другой стороны договора - плательщика ренты, то следует отметить, что в случае платной передачи имущества по договору ренты у него не возникает никаких налоговых обязательств. В том случае, когда договор ренты предусматривает бесплатную передачу имущества под выплату ренты, по мнению налоговых органов, возникает объект обложения налогом на дарение. Но такая позиция не является обоснованной, поскольку любой рентный договор предусматривает встречное предоставление в той или иной форме. Договор ренты, по которому имущество передается без оплаты, в такой же степени является возмездным, как и договор, в котором предусматривается передача имущества за плату. В связи с этим дарение и рента, хотя и характеризуются одинаковой направленностью, все же находятся в различных нормативных плоскостях: договор дарения - в правовом поле, отражающем специфику безвозмездных обязательств, а договор ренты - в правовом поле возмездных договоров. По этой причине к договорам ренты и пожизненного содержания с иждивением нормы о дарении неприменимы. Следовательно, доходы в натуральной форме, получаемые плательщиками ренты от получателей ренты в виде бесплатно отчуждаемого по договору ренты имущества, не облагаются налогом на доходы физических лиц в отличие от доходов, полученных в порядке дарения недвижимого имущества. Так же как и у получателя ренты, у плательщика ренты возникает право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный п. 1 ст. 220 НК РФ в связи с приобретением объекта недвижимости. Следует подчеркнуть, что законодатель, устанавливая право налогоплательщика воспользоваться данным имущественным налоговым вычетом, не ограничивает способы приобретения жилья куплей-продажей. Имущественный налоговый вычет согласно п. 1 ст. 220 НК РФ должен предоставляться не только тем, кто купил жилье, заключив договор купли-продажи, но и тем, кто приобрел его другими способами. Указанная норма не конкретизирует, каким именно способом жилье должно быть приобретено. Пункт 2 ст. 218 ГК РФ устанавливает, что право собственности на имущество может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Отчуждение имущества происходит и при договоре ренты, а значит, право собственности на жилье может быть приобретено также на основании данного договора. Вышесказанное позволяет утверждать, что никаких препятствий для использования плательщиком ренты права на имущественный налоговый вычет, предусмотренный п. 1 ст. 220 НК РФ, быть не должно.

------------------------------------------------------------------

Название документа