Расчеты: реализация заложенного имущества - учет и налогообложение налогом на прибыль
(Авдеев В. В.)
("Налоги" (газета), 2010, N 9)
Текст документа
РАСЧЕТЫ: РЕАЛИЗАЦИЯ ЗАЛОЖЕННОГО ИМУЩЕСТВА -
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ
В. В. АВДЕЕВ
В настоящее время порядок реализации заложенного имущества, на которое обращено взыскание, регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ), Законом Российской Федерации от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге", Федеральным законом от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Реализация заложенного имущества осуществляется путем его продажи с публичных торгов или аукциона. В данной статье рассмотрим порядок реализации заложенного имущества более подробно.
Общие правила осуществления операций, связанных с залогом имущества, регулируются гл. 23 ГК РФ.
Статьей 350 "Реализация заложенного имущества" ГК РФ разделен порядок реализации движимого и недвижимого имущества.
Согласно п. 1 ст. 350 ГК РФ реализация (продажа) заложенного недвижимого имущества, на которое в соответствии со ст. 349 ГК РФ обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (далее - Закон N 102-ФЗ), если иное не предусмотрено законом, а именно гл. X указанного Закона.
Реализация (продажа) заложенного движимого имущества, на которое в соответствии со ст. 349 ГК РФ обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном Законом Российской Федерации от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге" (далее - Закон N 2872-1), если иное не предусмотрено законом (п. 2 ст. 350 ГК РФ).
В частности, ст. 28.1 Закона N 2872-1 установлен порядок реализации заложенного движимого имущества и ст. 28.2 Закона N 2872-1 порядок реализации заложенного движимого имущества по договору комиссии.
Таким образом, ГК РФ предлагает определять порядок обращения взыскания на недвижимое имущество в соответствии с Федеральным законом N 102-ФЗ, а на движимое имущество - в порядке, установленном Законом N 2872-1.
Рассмотрим более подробно порядок реализации заложенного движимого и недвижимого имущества.
Реализация (продажа) заложенного недвижимого имущества,
на которое обращено взыскание
Согласно положениям ст. 56 Закона N 102-ФЗ реализация предмета залога может производиться двумя путями: путем продажи с публичных торгов или на аукционе.
Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 2 июля 2009 г. N Ф03-2893/2009 по делу N А73-12682/2007 сделан вывод, что в силу положений п. 1 ст. 56 Закона N 102-ФЗ заложенное по договору об ипотеке имущество, на которое по решению суда обращено взыскание, реализуется путем продажи с публичных торгов, о чем суд имеет право дать разъяснение, если в судебных актах не указаны способ и порядок обращения взыскания на заложенное имущество.
Отличием аукциона от публичных торгов является тот момент, что организатором торгов является пристав-исполнитель, а организатором аукциона - специализированная организация. Стороны имеют право выбрать, каким образом будет производиться реализация предмета залога, с торгов или на аукционе.
Подпунктом 4 п. 2 ст. 54 Закона N 102-ФЗ предусмотрено два варианта определения начальной цены реализации:
- первый - стороны определяют ее своим соглашением;
- второй - начальная цена устанавливается судом.
По общему правилу предмет залога не переходит в собственность залогодержателя, однако п. 4 ст. 58 Закона N 102-ФЗ предусматривает для залогодержателя возможность оставить за собой объект недвижимости.
Если стороны избрали, что заложенное имущество реализуется с торгов, и торги признаны несостоявшимися, то на предмет залога могут быть объявлены повторные торги, начальная цена при которых снижается на 15%.
Если и повторные торги признаются несостоявшимися, то залогодержатель вправе оставить за собой предмет залога по цене со скидкой не более 25% от начальной цены имущества на первых торгах и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой.
Если залогодержатель не использует предоставленную ему законодательством возможность оставить за собой предмет залога в течение месяца после объявления повторных торгов несостоявшимися, то ипотека прекращается.
Порядок реализации заложенного движимого имущества
Как было сказано выше, ст. 28.1 Закона N 2872-1 устанавливает порядок реализации заложенного движимого имущества.
В соответствии с п. 1 указанной статьи реализация (продажа) заложенного движимого имущества, на которое обращено взыскание на основании решения суда, осуществляется путем продажи с публичных торгов, проводимых в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве.
Пункт 2 ст. 28.1 Закона N 2872-1 устанавливает способы реализации заложенного движимого имущества, взыскание на которое обращается во внесудебном порядке. Такими способами могут быть:
- продажа с торгов, проводимых в соответствии с правилами, установленными ст. ст. 447 и 448 ГК РФ, и соглашением сторон;
- продажа по договору комиссии, заключенному между залогодержателем и комиссионером.
Конкретный способ реализации предмета залога в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 24.1 Закона N 2872-1 должен быть предусмотрен соглашением сторон.
Отметим, что ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, подлежат реализации на торгах организатора торговли на рынке ценных бумаг.
Согласно п. 3 ст. 28.1 Закона N 2872-1 в договоре залога, заключенном между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в обеспечение связанных с предпринимательской деятельностью обязательств и предусматривающем внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное движимое имущество, либо в соглашении о внесудебном порядке обращения взыскания на имущество, переданное в залог по такому договору, стороны вправе предусмотреть следующие положения:
1) предмет залога поступает в собственность залогодержателя;
2) залогодержатель продает предмет залога третьему лицу без проведения торгов, в том числе посредством продажи заложенного движимого имущества по договору комиссии, заключенному между залогодержателем и комиссионером, с удержанием из вырученных денег суммы обеспеченного его залогом обязательства.
При обращении взыскания на заложенное движимое имущество в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 28.1 Закона N 2872-1, заложенное движимое имущество поступает в собственность залогодержателя или продается залогодержателем третьему лицу по цене, равной его рыночной стоимости.
Результаты проведения оценки заложенного движимого имущества могут быть обжалованы заинтересованными лицами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (п. 4 ст. 28.1 Закона N 2872-1).
Если кредитор и заемщик не пришли к единому мнению, то продажная цена заложенного имущества определяется судом исходя из рыночных цен.
Аналогичные выводы делают и судебные органы. Так, в Постановлениях ФАС Центрального округа от 19 января 2009 г. N Ф10-5915/08 по делу N А64-259/08-6, ФАС Западно-Сибирского округа от 18 декабря 2007 г. N Ф04-8114/2007(40388-А45-11), Ф04-8114/2007(40795-А45-11) по делу N А45-2748/07-1/68 сказано, что при наличии спора между залогодателем и залогодержателем начальная продажная цена заложенного имущества устанавливается судом исходя из рыночной цены этого имущества.
В п. 5 ст. 28.1 Закона N 2872-1 сказано, что залогодержатель в целях реализации заложенного движимого имущества вправе заключать от своего имени все необходимые для этого и соответствующие его правоспособности сделки, в том числе с организатором торгов и оценщиком, а также подписывать все необходимые для реализации заложенного движимого имущества документы, в том числе акты приема-передачи, передаточные распоряжения. Кроме того, согласно указанному пункту сумма вознаграждения организатора торгов или комиссионера, не превышающая 3% суммы, вырученной от реализации заложенного движимого имущества, удерживается залогодержателем из суммы, вырученной при реализации заложенного движимого имущества.
Если вознаграждение организатора торгов или комиссионера превышает 3% от реализации заложенного движимого имущества, то разница между вознаграждением, предусмотренным договором с организатором торгов или комиссионером, и 3% от суммы, вырученной при реализации заложенного движимого имущества, не подлежит возмещению за счет стоимости заложенного движимого имущества и выплачивается за счет залогодержателя. Это значит, что залогодержателю лучше иметь залоги на большие суммы, чтобы покрыть расходы на реализацию заложенного имущества в случае дефолта из стоимости заложенного имущества.
Пункт 6 ст. 28.1 Закона N 2872-1 предоставляет право залогодержателю требовать передачи ему заложенного движимого имущества залогодателем при условии, что оно было оставлено у залогодателя в соответствии с п. 1 ст. 338 ГК РФ и условиями договора о залоге. Данное право требования распространяется на случаи передачи предмета залога на время во владение или в пользование третьему лицу в соответствии с п. 3 ст. 338 ГК РФ либо передачи залогодателем предмета залога на хранение третьему лицу (хранителю).
Согласно п. 7 ст. 28.1 Закона N 2872-1 в некоторых случаях реализация заложенного имущества может быть отсрочена, а именно:
- отсрочка предоставляется при удовлетворении требования залогодержателя за счет заложенного движимого имущества на основании решения суда;
- отсрочка предоставляется судом;
- отсрочка предоставляется по просьбе залогодателя при наличии у него уважительных причин;
- отсрочка от продажи с публичных торгов возможна на срок до одного года;
- отсрочка не затрагивает права и обязанности сторон по обязательству, обеспеченному залогом этого имущества, и не освобождает должника от возмещения возросших за время отсрочки убытков кредитора и неустойки;
- сумма требований залогодержателя, подлежащих удовлетворению из стоимости заложенного движимого имущества на момент истечения отсрочки, не должна превышать стоимость заложенного движимого имущества по оценке, указанной в договоре о залоге;
- отсрочка не допускается, если может повлечь за собой существенное увеличение риска утраты или гибели, риск значительного снижения цены предмета залога по сравнению с начальной продажной ценой предмета залога или существенное ухудшение финансового положения залогодержателя.
В соответствии с п. 8 ст. 28.1 Закона N 2872-1 если обращение взыскания на заложенное движимое имущество осуществляется во внесудебном порядке, то стороны могут установить срок, в течение которого со дня, указанного в п. 3 ст. 24.1 Закона N 2872-1, должна быть осуществлена реализация заложенного движимого имущества. Если соглашением залогодателя с залогодержателем такой срок не установлен, то реализация заложенного движимого имущества должна быть осуществлена в разумный срок.
Пунктами 9, 12, 13 ст. 28.1 Закона N 2872-1 определены особенности реализации заложенного движимого имущества путем продажи с публичных торгов как в судебном, так и во внесудебном порядке. Так, согласно п. 9 ст. 28.1 Закона N 2872-1 судебный пристав-исполнитель, а в случае обращения взыскания во внесудебном порядке - залогодержатель обязаны уведомить залогодателя о времени, месте и дате проведения торгов не позднее чем за 10 дней до даты проведения торгов, при этом для залогодержателя, реализующего свое право на возмещение за счет предмета залога во внесудебном порядке, это уже второе извещение: первое он должен был направить залогодателю до начала обращения взыскания (п. 2 ст. 24.1 Закона N 2872-1).
Выигравшим торги признается лицо, предложившее наиболее высокую цену, а основаниями признания торгов несостоявшимися являются:
1) в торгах приняли участие менее чем два покупателя;
2) на торгах не осуществлено увеличение начальной продажной цены заложенного движимого имущества;
3) лицо, выигравшее торги, не внесло покупную цену в установленный срок.
Торги должны быть объявлены несостоявшимися не позднее чем на следующий день после дня, когда имело место какое-либо из указанных обстоятельств. При этом возможны два варианта: первый - залогодержатель по соглашению с залогодателем в течение 10 дней приобретает заложенное движимое имущество и засчитывает в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом (п. 13 ст. 28.1 Закона N 2872-1); второй - не позднее чем через месяц после даты проведения первых торгов проводятся повторные торги, при этом начальная продажная цена заложенного движимого имущества на повторных торгах, если их проведение вызвано причинами, указанными в пп. 1 и 2 п. 12 ст. 28.1, снижается на 15%.
При реализации заложенного движимого имущества с торгов, проводимых при обращении взыскания на такое имущество без обращения в суд (во внесудебном порядке), соглашением сторон может быть предусмотрен порядок снижения цены в случае, если повторные торги были объявлены не состоявшимися по причинам, указанным в пп. 1 и 2 п. 12 ст. 28.1 Закона N 2872-1.
При объявлении повторных торгов несостоявшимися залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой, оценив его в сумме до 10% ниже начальной продажной цены на повторных торгах, если более высокая оценка не установлена соглашением сторон. Если залогодержатель в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися данным правом не воспользовался, то договор о залоге прекращается (п. 6 ст. 350 ГК РФ).
Залогодержатель считается воспользовавшимся указанным правом, если в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися направит в письменной форме организатору торгов и залогодателю или, если обращение взыскания осуществлялось в судебном порядке, организатору торгов, залогодателю и судебному приставу-исполнителю заявление об оставлении имущества за собой.
Право собственности на предмет залога, оставленный за собой залогодержателем, переходит к нему в момент передачи ему предмета залога или, если предмет залога к моменту направления залогодержателем организатору торгов заявления об оставлении заложенного движимого имущества за собой находится у залогодержателя, в момент направления указанного заявления, если законом не установлен иной момент возникновения права собственности на данный вид движимого имущества.
В случае если предметом залога являются имущественные права, данные права переходят к залогодержателю в момент направления организатору торгов заявления об оставлении имущественных прав за собой при условии, что федеральным законом не установлен иной момент перехода прав на данный вид имущества (п. 13 ст. 28.1 Закона N 2872-1).
Пунктом 16 ст. 28.1 Закона N 2872-1 определено: если сумма, вырученная при реализации заложенного движимого имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, то он имеет право (при отсутствии иного указания в законе или договоре) получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге.
Если же сумма, вырученная при реализации заложенного движимого имущества, или цена, по которой залогодержатель оставил за собой заложенное движимое имущество, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, то разница возвращается залогодателю. Такая разница должна быть возвращена в срок, установленный соглашением залогодателя с залогодержателем, или, если такой срок не установлен, в течение 10 дней с даты, когда цена за реализуемое заложенное движимое имущество должна была быть уплачена покупателем, или с даты, когда залогодержатель приобрел право собственности на заложенное движимое имущество. При обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке ответственность перед залогодателем за возвращение указанной разницы несет залогодержатель (п. 17 ст. 28.1 Закона N 2872-1). Отметим, что данные пункты ст. 28.1 Закона N 2872-1 дублируют положения п. п. 3 и 4 ст. 350 ГК РФ.
Налог на прибыль у залогодателя
Напомним, что собственником заложенного имущества до его продажи остается залогодатель независимо от того, у кого имущество находилось.
Если предмет залога реализован, то на дату его реализации в учете залогодателя признается доход в сумме, полученной от его продажи (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)). При этом согласно ст. 268 НК РФ указанные доходы уменьшаются на остаточную стоимость (стоимость приобретения) заложенного имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией.
Таким образом, при продаже заложенного имущества именно у залогодателя возникают доходы от реализации предмета залога. Если залогодатель применяет метод начисления, то он признает такой доход на дату реализации имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ), если кассовый метод, то на дату получения оплаты от покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Суммы убытков, возникших у залогодержателя из-за просрочки исполнения залогодателем обязательства по договору, включаются в налоговую базу залогодателя при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Так, суммы штрафов и прочих санкций, предусмотренных основным договором (обеспеченным залогом) за неисполнение залогодателем своих обязательств, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В соответствии с пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ эти суммы включаются залогодателем в налоговую базу на дату признания санкций или вступления в законную силу решения суда (для налогоплательщиков, применяющих метод начисления).
Суммы возмещения расходов залогодержателя на содержание и реализацию заложенного имущества признаются залогодателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом следует учитывать, что такие затраты обязательно должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ, т. е. должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налог на прибыль у залогодержателя
Если по условиям договора заложенное имущество передается залогодержателю, то у него возникают обязанности по содержанию и соблюдению сохранности предмета залога. Расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию предмета залога в период его нахождения у залогодержателя, включаются в составе прочих расходов на основании пп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Бухгалтерский учет
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", в бухгалтерском учете залогодержателя на дату поступления денежных средств, вырученных от реализации заложенного имущества, производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
При этом к балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" могут быть открыты субсчета 76-1 "Расчеты по суммам, вырученным от реализации заложенного имущества", 76-2 "Расчеты с заемщиком по процентам".
Зачет поступившей суммы в счет погашения задолженности залогодателя (обеспеченной залогом) отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счетов, на которых числится указанная задолженность, например на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы".
Прекращение залога в связи с погашением обеспеченного им обязательства отражается списанием согласованной сторонами стоимости предмета залога с забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Далее рассмотрим порядок отражения операций по реализации заложенного имущества у залогодателя и залогодержателя на конкретном примере.
Пример.
ООО "Зебра" получило 1 февраля текущего года от ООО "Солнце" денежный заем в размере 1 000 000 руб. на 2 месяца под 24% годовых. Условиями займа предусмотрено, что сумма причитающихся процентов подлежит уплате ежемесячно. В обеспечение своего долга ООО "Зебра" предоставило ООО "Солнце" в залог товары стоимостью 700 000 руб. Предмет залога оценен сторонами в 850 000 руб.
Однако в течение срока действия договора займа ООО "Солнце" получило только сумму процентов, причитающихся за февраль текущего года. Оставшаяся сумма долга (1 020 000 руб.) ООО "Зебра" не вернуло.
ООО "Солнце" обратилось в суд, который принял решение о реализации товаров с публичных торгов. Товар был реализован в июле месяце на сумму 1 320 000 руб., в том числе НДС. Предположим, что цена реализации товаров соответствует рыночной.
Предположим, что обе организации определяют доходы и расходы по методу начисления.
В бухгалтерском учете ООО "Зебра" данные хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом:
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66, субсчет "Расчеты по основной сумме долга", - 1 000 000 руб. - получен заем;
Дебет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - 850 000 руб. - отражено залоговое обеспечение;
29 февраля:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66, субсчет "Расчеты по процентам", - 20 000 руб. - начислены проценты, причитающиеся ООО "Солнце" за февраль (1 000 000 руб. x 24% / 12 мес. x 1 мес.);
3 марта:
Дебет 66, субсчет "Расчеты по процентам", Кредит 51 "Расчетные счета" - 20 000 руб. - перечислена банку сумма процентов за февраль;
31 марта:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66, субсчет "Расчеты по процентам", - 20 000 руб. - начислены проценты, причитающиеся ООО "Солнце" за март;
в июле:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы", - 1 320 000 руб. - отражена реализация на торгах;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "НДС", - 201 356 руб. - начислен НДС с реализации предмета залога;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 41 "Товары" - 700 000 руб. - списана себестоимость товаров, реализованных на торгах;
Дебет 66, субсчет "Расчеты по основному обязательству", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1 000 000 руб. - погашена сумма займа;
Дебет 66, субсчет "Расчеты по процентам", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 20 000 руб. - погашена сумма долга по причитающимся процентам;
Кредит 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - 850 000 руб. - списано залоговое обеспечение;
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 300 000 руб. - получена сумма превышения между суммой, вырученной на торгах, и размером долга (1 320 000 руб. - 1 020 000 руб.);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 418 644 руб. - отражен финансовый результат от продажи заложенного имущества.
С этой суммы организация-залогодатель должна заплатить налог на прибыль по ставке 20%.
Далее рассмотрим, как эти же операции должен отразить в своем учете залогодержатель:
1 февраля:
Дебет 58, субсчет "Предоставленные займы", Кредит 51 "Расчетные счета" - 1 000 000 руб. - перечислен заем заемщику;
Дебет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" - 850 000 руб. - отражена сумма залога;
29 февраля:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по процентам с заемщиком", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы", - 20 000 руб. - отражена сумма начисленных процентов по договору займа за февраль;
3 марта:
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76, субсчет "Расчеты по процентам с заемщиком", - 20 000 руб. - получена сумма процентов, причитающихся по договору;
31 марта:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по процентам с заемщиком", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы", - 20 000 руб. - отражена сумма начисленных процентов по договору займа за март;
в июле:
Дебет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" - 850 000 руб. - передан предмет залога организации, проводящей торги;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по торгам", Кредит 76, субсчет "Расчеты по предмету залога", - 1 320 000 руб. - отражена задолженность организатора торгов за заложенное имущество;
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76, субсчет "Расчеты по торгам", - 1 320 000 руб. - получены от организатора торгов денежные средства, вырученные за заложенное имущество;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по предмету залога", Кредит 58, субсчет "Предоставленные займы", - 1 000 000 руб. - погашена сумма заемных средств;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по предмету залога", Кредит 76, субсчет "Расчеты по процентам с заемщиком", - 20 000 руб. - погашена задолженность по процентам;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по предмету залога", Кредит 51 "Расчетные счета" - 300 000 руб. - перечислена сумма разницы залогодателю.
Отметим, что на сумму полученных процентов по денежному займу НДС не начисляется (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
------------------------------------------------------------------
Название документа