Криминологическая характеристика основных "налоговых" составов преступлений

А.М. ВАСИЛЬЕВ

Васильев А.М., к.ю.н., доцент, профессор кафедры правовых дисциплин, заведующий кафедрой правовых дисциплин Армавирской государственной педагогической академии.

Налоговая преступность как разновидность экономической преступности имеет повышенный уровень латентности. Налоговые преступления, как правило, совершаются лицами, имеющими высшее образование, с высокоразвитым интеллектом, которые тщательно планируют способы совершения преступления и сокрытия их следов.

Прав профессор И.И. Кучеров, утверждая, что не все налоговые преступления совершаются на основе личной корыстной заинтересованности <1>. Мотивом совершения преступления для многих физических лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, нередко является неправильное понимание таких нравственных категорий, как справедливость, честь, добропорядочность. Отдельные преступники придерживаются своей собственной идеологии, не уплачивая налоги и сборы, считают, что они не наносят урона государству.

<1> Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 18.

К сожалению, в основной своей массе население относится к нарушителям уголовного и налогового законодательства достаточно терпимо, а иногда даже с сочувствием, не оказывает содействия государственным контролирующим и правоохранительным органам в их выявлении, а в отдельных случаях способствует их совершению.

Вместе с тем разработка современных эффективных методов борьбы с налоговыми преступлениями может послужить и определенным толчком для физических лиц в изыскании новых способов совершения преступлений в этой сфере.

Далее исследованы проблемы квалификации уголовно наказуемого сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, т.е. дана комплексная уголовно-правовая характеристика состава налогового преступления (ст. 199.2 Уголовного кодекса РФ) с учетом его специфических особенностей. При этом в действующей редакции указанной статьи выявлен ряд пробелов и коллизий и, как следствие, в целях оптимизации уголовного законодательства предложены и аргументированы конкретные изменения данной нормы.

Конституция Российской Федерации в ст. 57 устанавливает обязанность каждого гражданина платить законно установленные налоги и сборы. Это обусловлено тем, что от уплаты гражданами и организациями налогов и сборов напрямую зависит устойчивость бюджетной политики государства, возможность финансирования социально-экономических программ и т.д.

В данной ситуации абсолютно оправданно то, что за наиболее опасные посягательства на общественные отношения, складывающиеся в процессе уплаты налогов и сборов в бюджеты гражданами и организациями, в законодательстве предусмотрена уголовная ответственность. Так, в действующем Уголовном кодексе Российской Федерации (далее - УК РФ) содержатся ст. ст. 198 (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица), 199 (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций), 199.1 (неисполнение обязанностей налогового агента) и 199.2 (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов) <2>. Данные преступления отнесены к категории преступлений в сфере экономической деятельности и посягают на группу отношений, которые возникают исключительно в сфере налогообложения и заключаются в невыполнении обязанностей по исчислению и уплате налогов и сборов.

<2> Уголовный кодекс РФ: Федеральный закон от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1996. N 25. Ст. 2954.

На наш взгляд, объектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, является финансово-бюджетная система государства в части отношений, возникающих в связи с взысканием налогов и (или) сборов различных уровней с организаций и физических лиц.

Объективная сторона преступного деяния, исходя из формулировки (текста) диспозиции статьи, выражается в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. В данном случае под сокрытием следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.

Так, в соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) <3> налогоплательщик обязан самостоятельно и в установленный срок исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится принудительное взыскание налога, т.е. взыскание недоимки, под которой в соответствии со ст. 11 НК РФ понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. При этом необходимо обратить внимание, что в соответствии с п. 21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются <4>.

<3> Налоговый кодекс РФ. Часть первая: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.

<4> Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. N 3.

По общему правилу налоговые органы вправе взыскивать недоимку без обращения в суд независимо от ее размера в порядке, установленном налоговым законодательством. Судебная процедура взыскания налогов и сборов применяется в специально установленных законом случаях <5>.

<5> Пантюшов О.В. Порядок принудительного взыскания налогов, пеней, сборов и штрафов // Налоговые споры: теория и практика. 2008. N 4.

Взыскание налога и (или) сбора с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 47 НК. Процедура принудительного взыскания задолженности начинается с того, что налоговый орган направляет должнику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки требование об уплате налога, под которым в соответствии со ст. 69 НК РФ признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании <6>.

<6> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04.

В соответствии со ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный в требовании срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета указанного налогоплательщика (налогового агента), поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему необходимых денежных средств. При этом решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента), в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах - с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента).

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах указанного налогоплательщика (налогового агента) или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) налоговый орган вправе взыскать налог и (или) сбор за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" <7>, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 47 НК РФ. При этом данное решение принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

<7> Российская газета. 2007. N 223.

Взыскание налога и (или) сбора за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - производится последовательно в отношении: 1) наличных денежных средств и денежных средств в банках <8>, на которые не было обращено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ; 2) имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; 3) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; 4) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; 5) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке <9>; 6) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи.

<8> Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" // Российская газета. 2003. N 253.

<9> При применении указанной нормы необходимо исходить из того, что в соответствии с положениями гл. 9 и 29 Гражданского кодекса Российской Федерации, регламентирующими вопросы расторжения договоров и недействительности сделок, потребность обратить взыскание налога на конкретное имущество сама по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания для расторжения или недействительности договора, по которому данное имущество было передано третьему лицу. См.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 1999. N 128.

Таким образом, налогоплательщиком могут быть сокрыты денежные средства или имущество, предусмотренные ст. ст. 46 - 47 НК РФ, которые, соответственно, являются предметом рассматриваемого преступления. Вместе с тем нельзя согласиться с мнением, что могут быть сокрыты денежные средства и имущество, предусмотренные в ст. 48 НК РФ <10>, т.к. данное имущество является собственностью физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (т.е. не являющихся субъектами данного состава преступления). Также, на наш взгляд, законодатель не вполне обоснованно использовал в тексте диспозиции рассматриваемой статьи словосочетание "денежных средств либо имущества", т.к. денежные средства являются имуществом по гражданскому законодательству. К тому же использование указанного словосочетания вызывает сложности при квалификации преступления в случае выявления сокрытия как денежных средств, так и иных видов имущества, т.к. использование предлога "либо" подразумевает выбор одного из предметов. Поэтому, на наш взгляд, законодатель мог бы использовать словосочетание "денежных средств и (или) имущества".

<10> Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. ред. В.М. Лебедев. 7-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт-Издат, 2007. С. 512.

Сокрытие указанных денежных средств или имущества может быть совершено в первую очередь путем умышленного несообщения налоговым органам сведений о счетах в банках и о наличии у организации или индивидуального предпринимателя имущества; а также путем составления фиктивных договоров передачи права собственности на данное имущество и др.

Обязательным признаком объективной стороны данного преступления является сокрытие денежных средств или имущества в крупном размере. В соответствии с примечанием к ст. 169 УК РФ данное преступление признается совершенным в крупном размере, если сумма (стоимость) сокрытых денежных средств и (или) имущества превышает 250 тыс. руб.

Можно также заключить, что моментом окончания данного преступления является совершение противоправных деяний, направленных на сокрытие имущества или денежных средств налогоплательщика, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, по истечении срока, установленного законодательством для уплаты налогов и сборов.

Субъект данного преступления можно определить как специальный - такое лицо должно быть не моложе 16 лет, вменяемое. Исходя из текста данной статьи, к субъектам преступления можно отнести индивидуальных предпринимателей, собственников или руководителей организации либо иных лиц, выполняющих управленческие функции в этой организации. Вместе с тем следует отметить, что согласно п. 1 примечания к ст. 201 УК РФ лицо, выполняющее управленческие функции в коммерческой или иной организации, - лицо, постоянно, временно либо по специальному полномочию выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности в коммерческой организации независимо от формы собственности, а также в некоммерческой организации, не являющейся государственным органом, органом местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением. Однако данная дефиниция применяется лишь для квалификации преступлений, предусмотренных в гл. 23 УК РФ и в ст. 196 УК РФ.

Таким образом, мы можем отметить, что субъектом рассматриваемого преступления может быть индивидуальный предприниматель (т.е. физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, глава крестьянского (фермерского) хозяйства), собственник или руководитель организации либо иные лица, выполняющие управленческие функции в этой организации (т.е. лица, постоянно, временно либо по специальному полномочию выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности в организации).

Субъективную сторону данного преступления характеризует наличие в действиях виновного прямого умысла. Статья 199.2 УК РФ, в соответствии с правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. по делу о проверке конституционности положения ст. 199 УК РФ, допускает возложение уголовной ответственности за предусмотренное в ней преступление только при условии доказанности умысла виновного и направленности содеянного на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам <11>. С учетом этого норма ст. 199.2 УК РФ, устанавливающая ответственность именно за сокрытие денежных средств или имущества, может расцениваться как позволяющая признавать составообразующим применительно к предусмотренному ею преступлению только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам. Это предполагает необходимость в каждом случае уголовного преследования доказать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, но и то, что эти средства были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки, и, следовательно, исключает возможность произвольного привлечения к уголовной ответственности за предусмотренное оспариваемой статьей преступление <12>. Мотивы и цель совершения такого деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристике личности субъекта.

<11> Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никоновой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 4.

<12> Определение Конституционного Суда РФ от 24 марта 2005 г. N 189-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Палькина Вячеслава Александровича на нарушение его конституционных прав статьей 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 5.

Таким образом, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, можно определить как умышленное совершение противоправных действий, направленных на сокрытие от государственных органов имущества или денежных средств налогоплательщика, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и сборам, по истечении срока, установленного законодательством для уплаты налогов и сборов, совершенное в крупном размере.