Аренда (лизинг): балансодержатель - лизингодатель, бухгалтерский и налоговый учет, учет дополнительных расходов, документооборот у лизингополучателя

В.В. АВДЕЕВ

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения имущества, полученного по договору лизинга, определяется многими факторами, одним из которых является выбор балансодержателя предмета лизинга. По соглашению сторон лизинговое имущество может учитываться как на балансе лизингополучателя, так и на балансе лизингодателя.

В нижеприведенном материале поговорим об особенностях отражения в учете лизингополучателя операций, связанных с получением имущества в лизинг, при условии, что балансодержателем является лизингодатель.

Правоотношения сторон по договорам финансовой аренды (лизинга) закреплены в ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), а также в Федеральном законе от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).

Согласно ст. 2 названного Закона договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в т.ч. предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

Не могут быть предметом лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19 июля 1998 г. N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами" в порядке, установленном Президентом Российской Федерации, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации (ст. 3 Закона N 164-ФЗ).

Лизингодателем признается физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга (ст. 4 Закона N 164-ФЗ).

Лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга (ст. 4 Закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский и налоговый учет операций у лизингодателя и лизингополучателя зависит от того, у кого на балансе учитывается лизинговое имущество.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - Указания N 15).

Однако применять данные Указания следует очень осторожно, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому при применении Указаний N 15 следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.

Если полученное в лизинг имущество учитывается на балансе лизингодателя, то согласно п. 8 Указаний N 15 стоимость такого имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (в оценке, которая указана в договоре, т.е. в общей сумме лизинговых платежей).

При оформлении приема-передачи предмета лизинга составляются акты унифицированных форм N ОС-1, ОС-1а и ОС-1б, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Согласно п. 14 Приказа Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания N 91н) для организации учета предмета лизинга на забалансовом счете лизингополучателю рекомендуется открыть инвентарную карточку по форме N ОС-6. Предмет лизинга учитывается по инвентарному номеру, присвоенному лизингодателем. При этом арбитры отмечают: данное положение носит рекомендательный, а не обязательный характер. Поэтому лизингополучатель вправе вести учет арендованных основных средств не на инвентарных карточках, а в учетных регистрах автоматизированной системы бухучета, куда информация вносится на основании акта приема-передачи имущества. В частности, такой вывод сделан в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2008 г. N 09АП-6981/2008-АК.

В соответствии с п. 9 Указаний N 15 начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99), суммы лизинговых платежей включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

При возврате объекта лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учета. Возврат предмета лизинга оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно согласно п. 11 Указаний N 15 следует сделать запись на эту же стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств".

Оформляется передача актом о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1. Отметим, что рассмотренный порядок принятия к учету лизингового имущества применяется только в том случае, если вся сумма по договору (включая выкупную цену) списана в состав расходов при начислении лизинговых платежей. Учитывая, что контролирующие органы требуют выкупную цену выделять обособленно, в сделках, изначально предусматривающих переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, данное условие стороны выполняют, например, устанавливая, что последний платеж признается выкупной ценой. Поэтому рекомендуем отражать приобретение предмета лизинга по истечении срока договора лизинга в общем порядке.

Налоговый учет

Согласно п. 4 ст. 28 Закона N 164-ФЗ в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в т.ч. земельные участки). У лизингополучателя текущие расходы по договору лизинга составляют лизинговые платежи за минусом выкупной цены.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/138, от 27 апреля 2007 г. N 03-03-05/104.

Согласны с чиновниками и некоторые арбитры: Постановление ФАС Поволжского округа от 25 сентября 2008 г. по делу N А55-17654/2007. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 марта 2005 г. N 12102/04.

Однако отметим, что нормы ГК РФ и Закона N 164-ФЗ не содержат положений, предусматривающих выделение выкупной стоимости из состава лизинговых платежей. При этом в НК РФ нет понятия "лизинговый платеж", следовательно, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ нужно руководствоваться именно гражданским законодательством. Поэтому большинство арбитров указывают, что организации имеют право учитывать выкупную цену в расходах в составе лизинговых платежей на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие выводы сделаны, в частности, в Постановлениях ФАС Московского округа от 26 ноября 2010 г. N КА-А40/15260-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 24 ноября 2010 г. по делу N А53-7759/2010, ФАС Центрального округа от 20 февраля 2009 г. по делу N А35-1588/08-С8.

Иногда договором лизинга на лизингополучателя возлагается обязанность по уплате лизингодателю так называемого авансового платежа, сумма которого может быть весьма значительной (например, при приобретении дорогостоящего оборудования). Авансовым, т.е. предварительным, уплаченным лизингодателю до выполнения им обязанности по предоставлению предмета лизинга лизингополучателю, данный платеж будет являться до передачи имущества во владение и пользование лизингополучателя.

Порядок учета лизингополучателем авансового платежа зависит от того, кто является балансодержателем предмета лизинга - лизингодатель или лизингополучатель, как в договоре лизинга согласовано об авансе и как лизингодатель составит документы по этой операции. В любом случае до передачи предмета лизинга лизингополучателю авансовый платеж у него не признается расходом (п. 3 ПБУ 10/99, п. 1 ст. 272 НК РФ).

При учете предмета лизинга на балансе лизингодателя и если договором предусмотрен зачет аванса частями, после передачи предмета лизинга лизингополучателю аванс признается расходом в течение срока действия договора.

В налоговом учете согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма аванса, за вычетом НДС, включается в расходы в составе периодического лизингового платежа. Если аванс засчитывается в счет погашения задолженности по договору единовременно, то он будет включаться в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете лизингополучателя в соответствии с графиком платежей в периоде, в котором произошла передача предмета лизинга лизингополучателю (п. 16 ПБУ 10/99, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если лизингополучатель определяет в целях налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, то в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ лизинговые платежи он отражает в налоговом учете в последний день отчетного (налогового) периода или на дату расчетов согласно условиям заключенного договора, т.е. по графику лизинговых платежей. Но все-таки автор рекомендует обязательно выбрать момент учета расходов в налоговой политике лизингополучателя.

Следовательно, если договором лизинга оговорена дата расчетов лизингополучателя с лизингодателем за предоставленное в лизинг имущество, то расходы в виде лизинговых платежей признаются у лизингополучателя, применяющего метод начисления, в сроки их уплаты, предусмотренные договором лизинга.

Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, то согласно разъяснениям Минфина России расходы в виде лизинговых платежей признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки, т.е. лизинговые платежи должны учитываться в расходах на тех условиях, которые предусмотрены договором, т.е. неравномерными суммами (Письма от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/258, от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/212). Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 г. N Ф09-9466/08-С3.

При этом, несмотря на позицию финансового ведомства, столичные налоговые органы выражают иную точку зрения. Они считают, что расходы в виде лизинговых платежей учитываются в целях налогообложения прибыли не исходя из графика их уплаты, а равномерно в течение срока действия договора лизинга. Такой вывод содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030773. Следует отметить, что ранее Минфин России придерживался аналогичной позиции (Письма Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/349, от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248).

Пример. В январе 2011 г. ЗАО "Лизингополучатель" заключило договор лизинга автомобиля. Сумма договора составила 708 000 руб., в т.ч. НДС - 108 000 руб. Срок действия договора - 5 лет. Лизинговые платежи уплачиваются ЗАО "Лизингополучатель" ежемесячно равными долями по 11 800 руб., в т.ч. НДС - 1800 руб.

Автомобиль числится на балансе лизинговой компании, а по истечении срока действия договора право собственности на лизинговое имущество переходит к ЗАО "Лизингополучатель".

ЗАО "Лизингополучатель" отражает поступление лизингового имущества следующим образом:

Дебет 001, субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга", - 708 000 руб. - получен в лизинг автомобиль.

В течение пяти лет в бухгалтерском учете ЗАО "Лизингополучатель" будут делаться следующие записи:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", - 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - начислен ежемесячный лизинговый платеж (без НДС);

Дебет 19-1 "НДС" Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", - 1800 руб. - учтен НДС по лизинговой плате;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - перечислен лизинговый платеж;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 "НДС" - 1800 руб. - на основании полученного счета-фактуры сумма уплаченного НДС предъявлена к налоговому вычету.

По истечении срока действия договора лизинга лизинговое имущество принято на баланс ЗАО "Лизингополучатель":

Кредит 001, субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга", - 720 000 руб. - стоимость автомобиля списана с забалансового счета;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 600 000 руб. (708 000 руб. - 108 000 руб.) - отражена первоначальная стоимость принятого на баланс автомобиля (без НДС).

Отметим, что в налоговом учете первоначальная стоимость имущества, полученного по договору лизинга, равна сумме расходов лизингодателя на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за вычетом возмещаемых налогов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете ЗАО "Лизингополучатель" первоначальная стоимость автомобиля составит 600 000 руб.

Лизинговые платежи организация-лизингополучатель включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и на их сумму уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если по истечении срока действия договора лизинга предмет лизинга возвращается лизинговой компании, то в бухгалтерском учете делается запись:

Кредит 001, субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга", - возвращено имущество лизинговой компании.

Окончание примера.

Учет дополнительных расходов

Расходы на ремонт. При заключении договора лизинга в нем необходимо отразить, какая из сторон будет нести дополнительные расходы.

По общему правилу лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 17 Закона N 164-ФЗ, Постановление ФАС Центрального округа от 25 августа 2008 г. N Ф10-3763/08 по делу N А35-4275/07-С17).

Несмотря на то что предмет лизинга не учитывается на балансе лизингополучателя, такие расходы отражаются в его учете в обычном порядке следующими записями:

Дебет 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расходы на оплату труда" и другие - учтены затраты на техническое обслуживание и ремонт предмета лизинга;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по услугам технического обслуживания (ремонта), оказанным сторонними организациями.

Расходы, связанные с монтажом, сборкой, установкой предмета лизинга.

Расходы лизингополучателя на доставку, монтаж, пусконаладочные и другие расходы на доведение предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, организация может рассматривать как дополнительные расходы, связанные с получением предмета лизинга.

Если договором лизинга определено, что расходы, связанные с монтажом, сборкой, установкой предмета лизинга несет лизингополучатель, то эти расходы, при соответствии их требованиям, установленным ст. 252 НК РФ, могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 20 января 2011 г. N 03-03-06/1/19, от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/125.

В Письмах от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/645, от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/335 Минфин России поясняет, что при применении метода начисления, учитывая положения ст. 272 НК РФ, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если же договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли равными частями в течение срока действия договора лизинга. Но все-таки автор рекомендует перенести данные расходы на продавца, поскольку данные расходы лизингополучателя не перепредъявляются лизингодателю, ведь они не предъявляются через лизинговые платежи.

Расходы на страхование предмета лизинга.

В соответствии с п. 1 ст. 21 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга.

Страхование предпринимательских (финансовых) рисков осуществляется по соглашению сторон договора лизинга и не обязательно (п. 2 ст. 21 Закона N 164-ФЗ). То есть страхование является добровольным, но, как правило, лизинговые компании всегда включают в договоры условие о страховании лизингового имущества, т.к. это позволяет снизить риски по сделке.

Статья 22 Закона N 164-ФЗ предусматривает порядок распределения рисков между сторонами в соответствии с соглашением сторон в договоре лизинга. Ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Договором лизинга на сторону договора лизинга, выбравшую продавца предмета, могут быть возложены риски невыполнения продавцом обязанностей по договору купли-продажи предмета лизинга и связанные с этим убытки, а также риск несоответствия предмета лизинга целям его использования.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), расчеты со страховой организацией по страхованию имущества, полученного в лизинг, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Уплата страховщику страхового взноса отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя проводкой:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 51 "Расчетные счета".

Уплаченную сумму страхового взноса лизингополучатель признает в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно на дату получения страхового полиса (т.е. на дату вступления в силу договора страхования) (п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ.

Согласно ст. 263 НК РФ расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в т.ч. предметов лизинга, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией основных средств производственного назначения (в т.ч. арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного строительства (в т.ч. арендованных), включаются в состав прочих расходов.

Расходы по обязательным видам страхования (установленным законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации, и требований международных конвенций. В случае если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК РФ).

Порядок признания расходов по любым договорам страхования зависит от порядка уплаты страховых взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Санкции по договору лизинга

Если иное не предусмотрено договором лизинга, то согласно ст. 669 ГК РФ и п. 1 ст. 22 Закона N 164-ФЗ ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель.

При этом на основании ст. 26 Закона N 164-ФЗ утрата предмета лизинга или утрата предметом лизинга своих функций по вине лизингополучателя не освобождает лизингополучателя от обязательств по договору лизинга, если договором лизинга не установлено иное.

Поэтому лизингополучателю при страховании предмета лизинга лучше выступить в качестве страхователя (выгодоприобретателя), который при наступлении страхового случая имеет право обратиться в страховую компанию. Получив страховую сумму, лизингополучатель сможет полностью или частично компенсировать свои затраты, связанные с порчей или утратой предмета лизинга.