Налог на прибыль организаций, доходы и расходы. налогоплательщики и объект налогообложения

В.В. СЕМЕНИХИН

Лица, осуществляющие различные виды деятельности в отраслях экономики, неизбежно сталкиваются с необходимостью уплаты тех или иных налогов, установленных налоговым законодательством Российской Федерации.

О том, кто является налогоплательщиком налога на прибыль организаций и что является объектом налогообложения этим налогом, мы и поговорим в этой статье.

Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) возложена обязанность уплачивать налоги, что определено ст. 19 НК РФ.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии с п. 1 ст. 246 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Обратимся к ст. 11 части первой НК РФ, согласно которой организациями являются:

- юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц, что установлено п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ));

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций на основании п. 3 ст. 246 НК РФ признаются и организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", но следует помнить о том, что названные организации в течение 10 лет со дня получения ими статуса участника проекта имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые определены ст. 246.1 НК РФ.

Если участник проекта "Сколково" утрачивает право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, он исчисляет и уплачивает налог на прибыль организаций в общем порядке.

Как отмечено в Письме ФНС России от 28 мая 2007 г. N ММ-20-02/401@ "О налоге на прибыль организаций", плательщиками налога являются любые юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Юридические лица, в т.ч. администрации муниципальных образований, получившие доходы от реализации товаров, работ, услуг, реализации имущества и имущественных прав, внереализационные доходы, должны учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Юридические лица, как вы знаете, создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций.

Если основной целью деятельности коммерческих организаций является извлечение прибыли, то некоммерческие организации не имеют в качестве цели деятельности извлечение прибыли и полученную прибыль между участниками не распределяют. Тем не менее некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, что установлено ст. 50 ГК РФ.

Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных и религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законодательством. Полный перечень форм некоммерческих организаций содержит гл. II Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" или иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в соответствии со ст. 3.1 названного Закона. Указанные организации, в соответствии с п. 2 ст. 246 НК РФ, не признаются налогоплательщиками в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских и XI Паралимпийских игр 2014 г. в г. Сочи.

Помимо иностранных организаторов и маркетинговых партнеров Олимпийских игр в Сочи, не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся официальными вещательными компаниями в соответствии со ст. 3.1 Федерального закона N 310-ФЗ, в отношении доходов от следующих операций, осуществляемых в соответствии с договором, заключенным с МОК или уполномоченной им организацией:

- производство продукции средств массовой информации в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи, таким периодом согласно ч. 1 ст. 2 Федерального закона N 310-ФЗ является промежуток времени с 5 июля 2007 г. по 31 декабря 2016 г.;

- проведение и распространение продукции средств массовой информации (в т.ч. осуществление официального теле- и радиовещания, включая цифровые и иные каналы связи) в период проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи, установленный ч. 2 ст. 2 Федерального закона N 310-ФЗ. Таким периодом является промежуток времени, включающий в себя один месяц до дня начала церемонии открытия Олимпийских игр и Паралимпийских игр, время проведения Олимпийских игр и Паралимпийских игр и один месяц после окончания церемонии закрытия Паралимпийских игр.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль, а значит, и объект налогообложения, определяется в зависимости от того, кто является налогоплательщиком - российская или иностранная организация.

Прибылью для российской организации согласно п. 1 ст. 247 НК РФ являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

К доходам в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Порядок определения доходов от реализации установлен ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

К доходам от реализации относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Помимо этого, к доходам от реализации относится выручка от реализации имущественных прав. В состав внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ относятся доходы, не признаваемые доходами от реализации.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержится в ст. 251 НК РФ.

Расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ признаются осуществленные налогоплательщиком затраты, которые обоснованны и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными следует понимать затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если расходы произведены на территории иностранного государства, документы иностранного государства должны быть оформлены в соответствии с обычаями делового оборота. Помимо этого под документально подтвержденными расходами понимаются и затраты, подтвержденные документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.

Расходы, произведенные налогоплательщиком в процессе осуществления деятельности, в целях исчисления налога на прибыль организаций, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину расходов, произведенных этими постоянными представительствами, которые также определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях налогообложения прибыли понимается согласно ст. 306 НК РФ любое обособленное подразделение или иное место деятельности организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность. Предпринимательская деятельность иностранной организации должна быть связана, в частности, с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству; с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства.

Обратите внимание! Пунктом 4.1 ст. 306 НК РФ определено, что факт осуществления лицом, являющимся иностранным маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета (МОК) в соответствии со ст. 3.1 Федерального закона N 310-ФЗ, деятельности на территории Российской Федерации в связи с исполнением обязательств маркетингового партнера МОК в течение периода организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи, при наличии признаков постоянного представительства, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.

Напомним, что периодом организации Олимпийских игр в Сочи является промежуток времени с 5 июля 2007 г. по 31 декабря 2016 г.

Постоянное представительство считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации, при этом деятельность сама по себе не создает постоянного представительства. С момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации постоянное представительство прекращает существование.

Если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ признается доход, полученный через представительство, уменьшенный на величину расходов этого представительства. Расходы определяются с учетом положения п. 4 ст. 307 НК РФ, согласно которому при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога на прибыль по разным отделениям иностранной организации не допускается, на что обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2011 г. N 16-15/009472@.

Если же иностранная организация осуществляет через свои отделения деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях, она вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в т.ч. по всем отделениям) при условии применения всеми отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

Вместе с тем если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации, то согласно ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Например, в отношениях между Российской Федерацией и Великобританией действует Конвенция от 15 февраля 1994 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества".

Пунктом 3 ст. 7 Конвенции установлено, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом в Договаривающемся государстве, где находится постоянное представительство, или где бы то ни было.

То есть в силу приоритета норм международного договора при определении прибыли постоянного представительства английской компании в Российской Федерации допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства этой компании ее головным офисом, в т.ч. в другом государстве.

Порядок определения расходов, понесенных иностранной организацией в пользу всех своих отделений, расположенных в разных государствах, передаваемых в целях налогообложения прибыли таким отделениям, изложен в п. п. 5.3 и 4.1.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150. Предусмотрено, в частности, что расходы, распределяемые головным офисом иностранной организации своему отделению в Российской Федерации, исчисляются на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения расходов головной организации между ее иностранными подразделениями. В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения расходов, для исчисления доли расходов российского отделения организации должны быть представлены документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти конкретные показатели (Письмо Минфина России от 24 января 2007 г. N 03-03-06/1/27).

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, являются также:

- доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом представительства в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к представительству.

В целях взимания налога на прибыль доход представительства определяется исходя из всех поступлений, если таковые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому представительству. То есть налогом на прибыль в Российской Федерации облагается та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации и может быть отнесена к этому представительству, на что обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041940.

В Постановлении ФАС Московского округа от 6 марта 2006 г. N КА-А40/875-06 отмечено, что в соответствии с особенностями, установленными п. 1 ст. 307 НК РФ, в целях налогообложения прибыли представительству необходимо подтверждать величину доходов, полученных представительством, и расходов, им произведенных. Подтверждение расходов является документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве - предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При исчислении относящейся к постоянному представительству прибыли затраты, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному представительству. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен ст. ст. 253 - 269 НК РФ.

Для иных иностранных организаций прибылью на основании п. 3 ст. 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, при этом доходы определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ, устанавливающей особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.

Доходы, получаемые иностранной организацией, можно разделить на две категории:

1) доходы, подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (налогового агента);

2) доходы, не подлежащие налогообложению.

Доходами, которые в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ облагаются налогом, удерживаемым у налогового агента, являются:

а) дивиденды. Дивидендом согласно п. 1 ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.

Обратите внимание, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ, что установлено п. 5 ст. 346.11 НК РФ. По разъяснениям специалистов УФНС России по г. Москве (Письмо от 11 сентября 2007 г. N 18-11/3/0860080@), применение упрощенной системы российской организацией не влияет на установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов;

б) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в т.ч. при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ) (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 11 октября 2010 г. N 03-08-05.

В Письме Минфина России от 7 апреля 2011 г. N 03-08-05 сказано, что в случае наличия действующего соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством, резидентом которого является иностранный участник, получающий доход от ликвидации российского общества, налогообложение такого дохода осуществляется в соответствии с положениями соглашения;

в) процентный доход от долговых обязательств любого вида. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ), в том числе:

- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- доходы по иным долговым обязательствам, не указанным в предыдущем подпункте;

г) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:

- за использование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки;

- за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;

- за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

д) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% акций которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ. При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ);

е) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ). Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и в соответствии с п. 4 ст. 309 НК РФ исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении предоставленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы;

ж) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в т.ч. доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ). Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

з) доходы от международных перевозок (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации. Обложению налогом на прибыль в Российской Федерации по разъяснениям, содержащимся в Письме УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. N 20-12/060998@, подлежат доходы иностранной организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок:

- между двумя пунктами, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой - вне территории Российской Федерации;

- между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации.

Налог на прибыль исчисляется с общей стоимости перевозки, выплачиваемой иностранной организации, без деления указанной стоимости на стоимость перевозки на территории Российской Федерации и стоимость перевозки вне территории Российской Федерации.

Если иностранная организация не осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, то доходы от осуществления этой организацией международных перевозок относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Как сказано в Письме Минфина России от 18 июля 2008 г. N 03-03-06/1/412, доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг, и, следовательно, к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты;

и) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ). Неустойкой (штрафом, пеней) согласно ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Разновидностями неустойки являются пени и штраф;

к) иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Если доход иностранной организации, не связанный с осуществлением деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации, не поименован в перечне п. 1 ст. 309 НК РФ и в то же время на данный доход не распространяется действие норм п. 2 ст. 309 НК РФ, то такой доход может квалифицироваться как "иные аналогичные доходы" и подлежать налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты дохода. Такие разъяснения содержит Письмо Минфина России от 23 июня 2011 г. N 03-08-05.

Перечисленные доходы, в соответствии с п. 3 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой такие доходы получены, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, что установлено п. 2 ст. 309 НК РФ.