Приобретение автомобиля

(Авдеев В. В.)

("Налоги" (газета), 2009, N 43)

Текст документа

ПРИОБРЕТЕНИЕ АВТОМОБИЛЯ

В. В. АВДЕЕВ

Приобретение автомобиля по договору купли-продажи

При заключении договора купли-продажи участвуют две стороны, одной из сторон является продавец, другой стороной является покупатель.

По договору купли-продажи продавец обязуется передать вещь (товар) в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (ст. 454 ГК РФ).

Товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи (ст. 455 ГК РФ), следовательно, автотранспортное средство может быть товаром. Договор может быть заключен на куплю-продажу автотранспортного средства, имеющегося в наличии у продавца на момент заключения договора, а также автотранспортного средства, которое будет создано или приобретено продавцом в будущем.

Обязанностью продавца является одновременная передача покупателю товара со всеми его принадлежностями, а также относящимися к нему документами, каковыми являются технический паспорт, сертификат качества, инструкция по эксплуатации и иные документы (ст. 456 ГК РФ). Если же продавец не передает или отказывается передать покупателю документы и принадлежности, относящиеся к товару, покупатель имеет право назначить для их передачи разумный срок. Если же в указанный срок документы и принадлежности не переданы, покупатель вправе отказаться от товара (ст. 464 ГК РФ).

Одним из существенных условий договора купли-продажи является срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю. Этот срок должен быть определен договором (ст. 457 ГК РФ).

Обязанность по передаче товара покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю (если договором предусмотрена доставка товара) либо в момент предоставления товара в распоряжение покупателя (если товар должен быть передан покупателю в месте нахождения товара). Если же договором купли-продажи не определена обязанность по доставке товара покупателю или передаче товара в месте его нахождения, обязанность по передаче товара покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи (ст. 458 ГК РФ).

Также существенными условиями договора купли-продажи являются:

количество и качество товара;

определение гарантийного срока;

определение комплектности товара;

цена товара;

условия оплаты.

Если договор не позволяет определить количество товара, такой договор считается не заключенным (ст. 465 ГК РФ). Если договор не содержит условий о качестве товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (ст. 469 ГК РФ).

Гарантийный срок для автотранспортных средств устанавливается, как правило, производителем и указывается в технической документации.

Обязанностью покупателя является оплата товара по цене, предусмотренной договором купли-продажи (ст. 485 ГК РФ). Оплата производится непосредственно до или после передачи товара продавцом, если договором не предусмотрены иные условия оплаты (ст. 486 ГК РФ).

Договором может быть предусмотрена предварительная оплата товара (ст. 487 ГК РФ), оплата товара через определенное время после его передачи покупателю, иными словами, продажа товара в кредит (ст. 488 ГК РФ), оплата товара в рассрочку, когда условиями договора предусматриваются порядок, сроки и размеры платежей (ст. 489 ГК РФ).

Договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность страхования товара, причем эта обязанность может быть возложена как на продавца, так и на покупателя товара (ст. 490 ГК РФ).

Автомобили, как и все другие основные средства, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

В случае приобретения автомобиля за плату его первоначальная стоимость будет определяться как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение автомобиля за плату будут являться (п. 8 ПБУ 6/01):

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку автомобиля и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам (например, при изготовлении автомобиля по спецзаказу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением автомобиля;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением автомобиля;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен автомобиль;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением автомобиля.

Не включаются в фактические затраты на приобретение автомобиля общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с его приобретением.

Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания N 91н). Из п. 27 Методических указаний N 91н следует, что фактические затраты на приобретение автомобиля за плату отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии автомобиля к бухгалтерскому учету (на основании надлежаще оформленных документов) фактические затраты, связанные с его приобретением, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации предназначен счет 01 "Основные средства", а для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, - счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, принятие автомобиля к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, а также изменение его первоначальной стоимости отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Аналитический учет по счету 01 следует вести по отдельным инвентарным номерам, а построение аналитики должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении автомобилей в организации, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

Стоимость автомобиля, по которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев дооборудования, реконструкции, модернизации и переоценки (п. 14 ПБУ 6/01).

Первоначальная стоимость автомобиля при приобретении его за плату в целях налогообложения прибыли будет определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Расходы, связанные с транспортировкой, строительно-монтажными работами, страхованием, стоимость дополнительного оборудования, а также стоимость расходов по контролю качества и приемке оборудования подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. В результате перечисленные расходы будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ (письмо Минфина России от 11 апреля 2007 г. N 03-03-06/4/41).

Одной из форм расчета за приобретенные товары является расчет с рассрочкой платежа. Рассрочка платежа представляет собой форму расчетов, при которой фактически осуществленные расходы, связанные с приобретением основного средства и определяющие его первоначальную стоимость, будут сформированы только при окончательном расчете.

Помимо этого, для отражения первоначальной стоимости приобретенного основного средства в реквизитах налогового учета необходимо, чтобы основное средство было принято к учету и введено в эксплуатацию.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, согласно п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением сумм НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/247, приобретенный в рассрочку объект основных средств не может быть признан амортизируемым имуществом до полной его фактической оплаты.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 4.1 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного Центральным банком Российской Федерации 3 октября 2002 г. N 2-П, при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива, обязуется произвести платежи в пользу получателя средств по представлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, либо предоставить уполномоченному банку произвести такие платежи. Аккредитив обособлен и независим от основного договора. Таким образом, расходы, связанные с проведением безналичных расчетов, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга и учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их обоснованности и документального подтверждения согласно соответствующим положениям гл. 25 НК РФ (письмо Минфина России от 23.08.2007 N 03-03-06/1/587). Аналогично внереализационные расходы не включаются в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля.

Если организация, приобретающая автомобиль, является налогоплательщиком НДС, то при приобретении автомобиля за плату организация может принять к вычету сумму НДС, предъявленную ей поставщиком.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении автомобиля на территории РФ либо уплаченные при ввозе автомобиля на таможенную территорию РФ, если автомобиль приобретается для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении автомобиля, и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС при ввозе автомобиля на таможенную территорию РФ, после принятия автомобиля на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример.

Организация - налогоплательщик НДС в январе приобрела автомобиль. Договорная стоимость автомобиля 172 280 руб., в том числе НДС 26 280 руб. Услуги посреднической организации 8260 руб., в том числе НДС 1260 руб. Приобретенный автомобиль в этом же месяце введен в эксплуатацию.

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками"

146 000 - поступил автомобиль от поставщика.

Дебет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками"

26 280 - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком.

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

7000 - отражена стоимость услуг посреднической организации.

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1260 - отражена сумма НДС, предъявленная посреднической организацией.

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

147 000 - принят к учету автомобиль в качестве объекта основных средств.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

27 540 - принята к вычету сумма НДС, предъявленная продавцом и посредником.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками"

Кредит 51 "Расчетные счета"

172 280 - погашена задолженность перед продавцом.

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит 51 "Расчетные счета"

8260 - погашена задолженность перед посреднической организацией.

Получение автомобиля в качестве вклада в уставный капитал

Автомобиль может быть получен от учредителя в качестве его вклада в уставный капитал организации.

Если организация создана в форме акционерного общества открытого или закрытого типа, следует руководствоваться Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества (п. 2 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ).

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со ст. 77 Федерального закона N 208-ФЗ.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ).

Если организация создана в форме общества с ограниченной ответственностью, следует руководствоваться Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 1 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым единогласно.

Если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Уставом общества могут быть установлены виды имущества, которое не может быть вкладом в уставный капитал общества (п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

В случае прекращения у общества права пользования имуществом до истечения срока, на который такое имущество было передано в пользование обществу в качестве вклада в уставный капитал, участник общества, передавший имущество, обязан представить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом на подобных условиях в течение оставшегося срока. Денежная компенсация должна быть представлена единовременно в разумный срок с момента предъявления обществом требования о ее представлении, если иной порядок представления компенсации не установлен решением общего собрания участников общества. Такое решение принимается общим собранием участников общества без учета голосов участника общества, передавшего обществу в качестве вклада в уставный капитал право пользования имуществом, которое прекратилось досрочно (п. 3 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

При исключении или выходе участника из общества, имущество, переданное им в качестве вклада в уставный капитал, остается в пользовании общества в течение срока, на который оно было передано, если иное не предусмотрено учредительным договором (п. 4 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

Первоначальной стоимостью автомобиля, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 6/01).

В п. 12 ПБУ 6/01 сказано, что первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету, в частности, в соответствии с п. 9 определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01. Таким образом, в первоначальную стоимость автомобиля, внесенного в счет вклада в уставный капитал, включаются и иные затраты, непосредственно связанные с его получением.

Поступление автомобиля в уставный капитал отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы") и кредиту счета учета расчетов с учредителями.

Формирование уставного капитала в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая и стоимость автомобиля, отражается по дебету счета учета расчетов с учредителями в корреспонденции с кредитом счета уставного капитала.

Принятие к учету автомобиля, поступившего в счет вклада в уставный капитал, отражается, как и при приобретении его за плату, по дебету счета учета основных средств (счет 01) и кредиту счета учета вложения во внеоборотные активы (счет 08) (п. 28 Методических указаний N 91н).

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями, в том числе по вкладам в уставный капитал организации, предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями".

Состояние и движение уставного капитала организации отражается на счете 80 "Уставный капитал", предназначенном для этих целей Планом счетов.

В целях налогового учета при определении первоначальной стоимости автомобиля, внесенного в счет вклада в уставный капитал, следует руководствоваться пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. Согласно пп. 2 автомобиль в целях исчисления налога на прибыль принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса автомобиля. Стоимость (остаточная стоимость) автомобиля определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на автомобиль с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы также определены в качестве взноса в уставный капитал организации. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого автомобиля, то его стоимость признается равной нулю.

Если автомобиль вносится физическими лицами или иностранными организациями, его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение с учетом амортизации, начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости автомобиля, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Сумму НДС со стоимости автомобиля, полученного в качества вклада в уставный капитал, принимающая организация не включает в стоимость автомобиля, а принимает к вычету в установленном порядке, но только при условии, что передающая сторона восстановила НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Сумма восстановленного налога должна быть указана в документах, которыми оформляется передача автомобиля в качестве вклада в уставный капитал (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример.

Организация "А" зарегистрирована в январе, уставный капитал согласно учредительным документам составляет 300 000 руб. Одним из учредителей является юридическое лицо - организация "Б".

Организация "Б" передает организации "А" в качестве вклада в уставный капитал автомобиль, первоначальная стоимость которого 158 400 руб., а остаточная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 124 800 руб. Согласно учредительным документам и акту оценки рыночной стоимости, выданному независимым оценщиком, размер вклада в уставный капитал составляет 140 000 руб.

Дебет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

Кредит 80 "Уставный капитал"

300 000 - сформирован уставный капитал организации "А".

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

Кредит 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

124 800 - погашена задолженность организации "Б" по вкладу в уставный капитал организации "А".

Дебет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

Кредит 83 "Добавочный капитал"

22 464 - отражен НДС на основании документов передающей стороны.

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

124 800 - принят к учету автомобиль в качестве объекта основных средств.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

22 464 - принята к вычету сумма НДС, предъявленная передающей стороной.

Получение автомобиля безвозмездно

Автомобиль может быть получен организацией безвозмездно только в двух случаях, предусмотренных Гражданским кодексом. Такими случаями являются дарение и пожертвование.

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (ст. 572 ГК РФ).

Не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Договор дарения в этом случае должен быть совершен в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Исчисление платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится с 1 января 2001 г. исходя из базовой суммы, равной 100 рублям (ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда"), т. е. стоимость обычного подарка в отношениях между коммерческими организациями ограничена суммой в 500 руб.

Таким образом, можно сделать вывод, что подарить автомобиль, стоимость которого превышает стоимость обычного подарка, коммерческой организации может только физическое лицо.

Пожертвованием признается дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ (п. 1 ст. 582 ГК РФ).

Пожертвование имущества юридическому лицу может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению.

Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ).

Если использование имущества по назначению становится невозможным вследствие изменившихся обстоятельств, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего (п. 4 ст. 582 ГК РФ).

В случае использования пожертвованного имущества не по назначению жертвователь, его наследник или иной правопреемник могут требовать отмены пожертвования (п. 5 ст. 582 НК РФ).

Первоначальной стоимостью автомобиля, полученного организацией по договору дарения (безвозмездно), признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01).

Первоначальная стоимость автомобиля, полученного безвозмездно, определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01, т. е. в первоначальную стоимость войдут суммы, уплачиваемые за его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, а также иные суммы (п. 12 ПБУ 6/01).

Активы, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99).

Рыночная стоимость безвозмездно полученного автомобиля определяется на основе цен на данный вид автомобилей, действующих на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Данные о ценах, действующих на дату принятия автомобиля к учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).

Рыночная стоимость безвозмездно полученного автомобиля согласно Плану счетов отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", и дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств".

Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации.

По мере признания прочих доходов, в нашем случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному автомобилю, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Способы начисления амортизации установлены п. 18 ПБУ 6/01. Организация из предложенных способов выбирает один и закрепляет его в приказе по учетной политике. Суммы амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

Доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества в целях исчисления налога на прибыль признаются внереализационными доходами, при этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного автомобиля (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Таким образом, внереализационный доход будет признан единовременно при получении этого дохода.

В целях бухгалтерского учета прочие доходы признаются не единовременно, а по мере начисления амортизации. Таким образом, возникает разница между суммой дохода, признаваемой в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли, следовательно, между величиной бухгалтерской прибыли и прибыли налогооблагаемой.

Следует заметить, что если муниципальному казенному предприятию в соответствии с распоряжением Комитета по управлению муниципальным имуществом, являющегося учредителем данного учреждения, на праве оперативного управления передаются автомобили, то пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ определено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученные бюджетным учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней. В письме Минфина России от 17 октября 2006 г. N 03-03-04/4/162 отмечено, что предприятия при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций имеют право руководствоваться положениями пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ. Также отмечено, что положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются на унитарные предприятия.

Пример.

Организация безвозмездно по договору дарения, заключенному с физическим лицом, получила автомобиль, который предполагается использовать в основном производстве. Рыночная стоимость автомобиля составляет 140 000 руб. Учетной политикой организации определено, что срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета составляет 4 года, амортизация начисляется линейным способом.

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

Кредит 98-2 "Безвозмездные поступления"

140 000 - учтен в составе вложений во внеоборотные активы автомобиль, полученный безвозмездно по договору дарения.

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

140 000 - полученный автомобиль введен в эксплуатацию.

Дебет 20 "Основное производство"

Кредит 02 "Амортизация основных средств"

2916,67 - начислена амортизация по безвозмездно полученному автомобилю (ежемесячно до полного списания стоимости).

Дебет 98-2 "Безвозмездные поступления"

Кредит 91-1 "Прочие доходы"

2916,67 - отражена в составе прочих доходов организации часть стоимости автомобиля (ежемесячно по мере начисления амортизации).

Приобретение автомобиля по договору мены

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). То есть объектом договора мены может быть только товар, работы и услуги объектом договора мены являться не могут.

К договору мены применяются правила о договоре купли-продажи, если это не противоречит правилам гл. 31 "Мена" ГК РФ и существу мены. Особенностью договора мены является то, что каждая из сторон договора выступает и продавцом, и покупателем: продавцом в отношении товара, который она обязуется передать, а покупателем - в отношении товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).

Очевидно, что к договору мены не могут применяться правила о договоре купли-продажи, касающиеся денежных расчетов за передаваемые сторонами товары.

Важным моментом при заключении договора мены является то, что товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, хоть это не означает, что передаваемые товары будут иметь одинаковую стоимость. Расходы на передачу и принятие товара осуществляются в каждом случае стороной, которая несет соответствующие расходы (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

Договором может быть предусмотрено, что обмениваемые товары признаются неравноценными. В этом случае сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, оплачивает разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар. Договором может быть определен и другой порядок оплаты (п. 2 ст. 568 ГК РФ).

Сроки передачи обмениваемых товаров могут не совпадать, и на практике это бывает очень часто. В этом случае к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной договора, следует применять правила о встречном исполнении обязательств (ст. 328 ГК РФ).

Существенным условием договора мены является момент перехода права собственности на товары. По общему правилу, установленному ст. 223 ГК РФ, право собственности на товар по договору возникает с момента его передачи, если иное не установлено законом или договором.

По договору мены право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Законом или договором мены может быть предусмотрено иное.

При получении автомобиля по договору мены в обмен на какой-либо другой товар в бухгалтерском учете отражается принятие на учет автомобиля, а также продажа имущества, передаваемого в обмен.

Первоначальной стоимостью автомобиля, полученного по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (п. 11 ПБУ 6/01).

Если установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, невозможно, стоимость автомобиля, полученного организацией по договору мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные автомобили.

В первоначальную стоимость автомобиля, принимаемого к бухгалтерскому учету по договору мены, включаются и иные затраты, непосредственно связанные с его получением, поскольку первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету, в том числе по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01 (п. 12 ПБУ 6/01).

Стоимость автомобиля, принятого к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством и ПБУ 6/01 (п. 14 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования автомобиля, полученного по договору мены, определяется в общем порядке.

Принятие к бухгалтерскому учету автомобиля, поступившего по договору мены, отражается по дебету счета учета основных средств (счет 01) и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) (п. 30 Методических указаний N 91н).

Величина поступления по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость автомобиля, полученного или подлежащего получению, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных автомобилей.

При невозможности установить стоимость автомобиля, полученного организацией, величина поступления определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость такой продукции (товаров) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров) (п. 6.3 ПБУ 9/99).

Реализация товаров признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а также передача права собственности на товары одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При обмене товарами происходит переход права собственности на них, следовательно, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ обмен товарами признается реализацией этих товаров. Таким образом, и объект налогообложения НДС возникает и у передающей, и у принимающей стороны.

Налоговая база по НДС при реализации товаров по товарообменным операциям определяется как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, в частности, при приобретении товаров на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ (п. 2 ст. 172 НК РФ).

В расчетных документах, в первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой.

Сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (п. 4 ст. 168 НК РФ). Таким образом, при осуществлении неденежных расчетов стороны договора мены уплачивают НДС, предъявленный друг другу к оплате, только денежными средствами.

Для получения вычета по НДС принимающей стороне необходимы счет-фактура поставщика автомобиля и платежные поручения на перечисление денежных средств, в которых должна быть указана сумма НДС, исчисленная исходя из цен приобретаемого автомобиля, а не из балансовой стоимости имущества, которое будет передано продавцу.

В целях налогообложения прибыли доходы от реализации товаров (работ, услуг) учитываются согласно положениям гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в порядке, предусмотренном ст. ст. 247 - 249 НК РФ.

Вместе с тем доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), в том числе и по товарообменным операциям, учитываются исходя из цены сделки с учетом положения ст. 40 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ).

При реализации товаров налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ:

при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ;

при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества;

при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

При реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Пример.

Организации заключили договор мены, согласно которому организация "А" получает автомобиль, в обмен передает материалы. Обмениваемое имущество признано равноценным, его стоимость по условиям договора составляет 112 100 руб. (в том числе НДС 17 100 руб.).

Цена договора мены соответствует уровню рыночных цен. Балансовая стоимость передаваемых материалов 91 500 руб.

В примере не рассматриваются операции по отражению в учете государственной регистрации и страхования автомобиля, полученного по договору мены.

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 91-1 "Прочие доходы"

112 100 - отражена выручка от продажи материалов по цене договора.

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

17 100 - начислена сумма НДС.

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 10 "Материалы"

91 500 - списаны переданные материалы по балансовой стоимости.

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

95 000 - отражена стоимость автомобиля, полученного по договору мены.

Дебет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

17 100 - отражена сумма НДС со стоимости автомобиля, полученного по договору мены.

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

95 000 - принят на учет автомобиль в качестве объекта основных средств.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

95 000 - зачтена взаимная задолженность сторон по договору мены.

Дебет 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 51 "Расчетные счета"

17 100 - перечислена платежным поручением сумма НДС.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

16 470 - принята к вычету сумма НДС (95 000 x 18%).

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

630 - отражена в составе прочих расходов организации сумма НДС, не подлежащая вычету.

Приобретение автомобиля, бывшего в эксплуатации

Автомобиль, бывший в эксплуатации, организация может получить в любом из перечисленных выше случаев: и по договору купли-продажи, и при внесении в уставный капитал, и при безвозмездной передаче, и по договору мены.

Первоначальной стоимостью автомобиля, приобретенного за плату, причем как нового, так и бывшего в эксплуатации, признается сумма затрат организации на приобретение автомобиля, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 24 Методических указаний N 91н).

В отношении иных случаев приобретения бывшего в эксплуатации автомобиля бухгалтерское законодательство не содержит положений об определении первоначальной стоимости. Следовательно, можно сделать вывод, что стоимость автомобиля, бывшего в эксплуатации, при поступлении его в организацию во всех перечисленных случаях определяется в общем порядке.

Не определен бухгалтерским законодательством и порядок определения срока полезного использования приобретаемых основных средств, бывших в эксплуатации. Чтобы избежать возникновения разниц, можно рекомендовать в целях бухгалтерского учета использовать порядок определения срока полезного использования для такого имущества, установленный налоговым законодательством. Принятое решение следует закрепить приказом по учетной политике организации.

------------------------------------------------------------------

Название документа