О сроке давности взимания налога

О СРОКЕ ДАВНОСТИ ВЗИМАНИЯ НАЛОГА

В. Н. НАЗАРОВ

Назаров В. Н., к. т.н., старший преподаватель кафедры налогового права ВГНА Минфина России.

Статья "О сроке давности взимания налога" посвящена практически не исследованному в науке налогового права вопросу о сроке давности взимания налога и ряду вопросов, связанных с этой налогово-правовой категорией. В статье рассматриваются вопросы о соотношении сроков давности взимания недоимки и возмещения налога, о соответствии Конституции РФ бессрочности взимания недоимки, о правомерности установления в законодательстве нескольких сроков давности, о правомерности привязки срока взимания недоимки к сроку взыскания налоговых санкций. В результате проведенного анализа делается вывод о недостаточной урегулированности в законодательстве о налогах и сборах вопроса о сроке давности взимания налога.

The article is devoted to practically unstudied in the science of tax law issue on limitation period of collection of taxes and a number of questions related to this tax-law category. The article considers the issue of correlation of limitation periods of collection of arrears and compensation of tax in accordance with the Constitution, perpetuity of collection of arrears, legality of establishment of several limitation periods in legislation, legality of matching the period of collection of arrears to the period of collection of tax sanctions. On the basis of analysis the author makes a conclusion on insufficient regulation of the issue of limitation period in the legislation of taxes and charges <*>. -------------------------------- <*> Nazarov V. N. On limitation period for collection of taxes.

Вопрос о сроке давности взимания налога не разрешен российским законодательством путем установления периода времени, в течение которого государство имеет право на взимание налога, в отличие, например, от законодательства Германии, где для исчисления срока давности устанавливается два срока: "срок установления налога" и "срок уплаты налога" <1>. -------------------------------- <1> Вагнер В. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года: по материалам 3-й Междунар. научн.-практ. конф., Москва, 14 - 15 апр. 2006 г.: Сборник / Сост. В. М. Зарипов; Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 140 - 160.

В научно-практической литературе в России периодически публикуются статьи, в которых затрагивается вопрос о сроке давности взимания налога или недоимки, так, в ст. 11 НК РФ определяется сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Однако научная позиция по вопросу о сроке давности в российском налоговом праве до настоящего времени не сформирована. Вопрос о сроке давности взимания налога важен не только сам по себе, но срок давности взимания налога связан, например, со сроком возврата излишне уплаченного или излишне взысканного налога в силу необходимости соблюдения в налоговом праве баланса публичных и частных интересов. Что в данном случае, по-видимому, должно выражаться в том, что продолжительность этих сроков давности, а также порядок их исчисления и основания приостановления течения этих сроков, не могут существенно отличаться. В практике налогообложения споры о сроках давности как взимания, так и возмещения налога возникают тогда, когда налогоплательщики заявляют в Конституционный Суд РФ требования о признании не соответствующими Конституции РФ конкретных норм НК РФ, примененных арбитражными судами при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами о взимании недоимки или о невозврате налогоплательщику излишне уплаченного налога. Так, в 2008 г. Конституционный Суд РФ принял два Определения, в связи с обращениями по вопросу о соответствии Конституции РФ нормы, закрепленной в п. 2 ст. 173 НК РФ, которой устанавливается, что налогоплательщик вправе обратиться с заявлением о возмещении НДС в течение трех лет со дня окончания налогового периода: Определение КС РФ от 3 июля 2008 г. N 630-О-П <2> (далее - Определение N 630-О-П) и Определение КС РФ от 1 октября 2008 г. N 675-О-П <3> (далее - Определение N 675-О-П). -------------------------------- <2> Вестник Конституционного Суда РФ. 2009. N 1. <3> Текст официально опубликован не был и в данной статье приводится по тексту из СПС "КонсультантПлюс".

Содержащаяся в этих Определениях Конституционного Суда РФ правовая позиция имеет важное практическое значение в связи с налогообложением НДС и одновременно содержит положения, которые представляют интерес для науки налогового права в связи с исследованиями вопросов о сроках давности взимания недоимки и возмещения налога в самом общем случае. 1. Отсутствие в российском законодательстве численного выражения срока давности взимания налога позволяет некоторым специалистам говорить о "бессрочности" налога. Правовая позиция Конституционного Суда РФ по вопросу о сроке давности взимания недоимки изложена в Определении N 630-О-П, в котором говорится: срок взимания недоимки ограничен сроками, установленными НК РФ, в части периода, который может быть охвачен налоговой проверкой, а также сроком привлечения к налоговой ответственности. Следует отметить, что НК РФ не закрепляет непосредственно такую юридическую конструкцию, а описанный способ порядка определения является правовой позицией Конституционного Суда РФ. Как видно из мотивировочной части, Конституционный Суд РФ основывает свою позицию на нормах НК РФ, а не на нормах Конституции РФ. Это позволяет сделать вывод, что в Российской Федерации конституционные права затрагиваются нормами об истечении срока взимания недоимки только опосредованно. Следующим образом это подтверждается и правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении КС РФ от 18 января 2005 г. N 36-О по делу об обжаловании ст. 113 НК РФ <4>, где Конституционный Суд РФ говорит: "Фактически же заявитель (налогоплательщик. - В. Н.) просит подтвердить, а не опровергнуть конституционность оспариваемых им законоположений и, соответственно, не приводит доводы о противоречии их нормативного содержания Конституции Российской Федерации". -------------------------------- <4> Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 3.

Таким образом, Конституция РФ предполагает наличие у законодателя широкой свободы нормотворчества, из чего следует, что установление в законодательстве срока давности взимания недоимки продолжительностью, например, 20 лет в той же степени является "конституционным", как и установление срока продолжительностью три года. Тем самым следует признать, что научным аналитическим методом разрешить вопрос о конституционно обоснованном сроке взимания налога невозможно, так как вряд ли можно установить несоответствие Конституции РФ как отсутствие норм о сроке давности взимания недоимки вообще, так и отсутствие в законе нормы, непосредственно устанавливающей фиксированный срок давности взимания недоимки. 2. Как было отмечено выше, в силу принципа баланса публичных и частных интересов сроки давности взимания налога и срок возврата налога следует признать взаимосвязанными. Поэтому научное и практическое значение имеет вопрос о том, как должны соотноситься эти сроки или порядок их исчисления, и как это должно быть закреплено в законодательстве. В Определении N 630-О-П Конституционный Суд РФ говорит, что "сроки реализации прав в рамках налоговых правоотношений установлены не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов", но Конституционный Суд РФ не рассматривает вопрос о том, как соотносятся сроки для налоговых органов и сроки для налогоплательщиков. Таким образом, сегодня правовая позиция Конституционного Суда РФ по вопросу о соотношении сроков взимания и возмещения налога ясно не определена и нет даже ориентиров, на которые необходимо опираться при рассмотрении этого вопроса. Поэтому сегодня единственным ориентиром в вопросе о соотношении сроков взимания недоимки и возмещения налога можно считать только необходимость соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов. 3. Большое значение для соблюдения принципа равенства налогоплательщиков имеет вопрос о возможности установления в законодательстве нескольких сроков давности, например общего и специального. В действующем российском законодательстве о налогах и сборах с учетом структуры НК РФ можно сказать, что срок возмещения НДС, установленный в п. 2 ст. 173 НК РФ, является "специальным", в сравнении с "общим" сроком давности возмещения налога, установленного ст. 78 НК РФ. В связи с этим необходимо ответить на вопрос о том, насколько обосновано установление специального срока в части возмещения НДС вообще. В решениях Конституционного Суда РФ нет однозначного ответа на этот вопрос. Так, в Определении N 675-О-П говорится: "Данное (установленное п. 2 ст. 173 НК РФ. - В. Н.) условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм налога на добавленную стоимость совпадает с закрепленным в качестве общего правила в пункте 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, трехлетним сроком подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога", тогда как ранее в п. 2 Определения N 630-О-П Конституционный Суд РФ говорит о том, что не является нарушением гарантированного законом равенства прав и обязанностей установление "различных условий для различных категорий субъектов права". Второе положение, к сожалению, никак не конкретизировано применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела, поэтому не представляется возможным сделать определенный вывод, что и по отношению к чему является "различием" с позиции Конституционного Суда РФ. Первый же тезис о равенстве специального и общего сроков можно поставить под сомнение, так как порядок исчисления срока в отношении операций, подлежащих налогообложению НДС по ставке 0%, предусматривает дополнительно 180-дневный срок для представления налогоплательщиком подтверждающих документов, что не установлено для других налогов. Поэтому, возможно, более обоснованным является исчисление срока по возмещению НДС со дня, когда налогоплательщик составил декларацию, в которой отразил реализацию как облагаемую по ставке 0%. Как видно из текста Определения КС РФ, в рассмотренном в Определении N 675-О-П деле исчисление срока с момента возникновения права на возмещение НДС было бы принципиально важным, так как в этом случае налогоплательщиком был бы соблюден срок три года. 4. В научной литературе совсем не рассматривается вопрос о правомерности привязки срока давности взимания налога к сроку давности привлечения к ответственности за соблюдение законодательства о налогах и сборах, в частности о привязке срока давности взимания налога к сроку давности взыскания налоговых санкций, и такая привязка как в научной литературе, так и в решениях судов признается как само собой разумеющееся. Так, и в Определении N 630-О-П Конституционный Суд РФ говорит, что срок исковой давности взимания налога определяется в том числе сроком давности взыскания налоговых санкций. С этой позицией нельзя согласиться безоговорочно, так как само привлечение к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах зависит в первую очередь от установления факта наличия недоимки. Квалификация правонарушения и степень вины лиц могут потребовать дополнительного времени и процедур, но на установление факта недоимки это уже не может влиять. Но принципиальным моментом здесь является то, что налогоплательщик и субъект ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах могут не совпадать, а следовательно, изменение срока давности взимания недоимки как последствие длительности разрешения вопроса о привлечении к ответственности может нарушать права налогоплательщика и оказывать определяющее воздействие на его хозяйственную деятельность, и поэтому необоснованно. Представляется, что более логичным было бы связывать срок взимания недоимки лишь со сроком окончания налоговой проверки. Проведенный анализ правовых позиций Конституционного Суда РФ позволяет говорить о том, что вопросы, связанные со сроками взимания недоимки и возмещения налога, недостаточно урегулированы в законодательстве о налогах и сборах, и вполне справедливо у налогоплательщиков возникают вопросы о соответствии таких сроков Конституции РФ. Однако вполне справедлива позиция Конституционного Суда РФ, который говорит, что урегулирование этих вопросов выходит за рамки его компетенции.

------------------------------------------------------------------

Название документа