Сложные вопросы налогообложения организаций сферы электроэнергетики

(Брызгалин А. В., Королева М. В.)

("Энергетическое право", 2009, N 1)

Текст документа

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ОРГАНИЗАЦИЙ СФЕРЫ ЭЛЕКТРОЭНЕРГЕТИКИ

А. В. БРЫЗГАЛИН, М. В. КОРОЛЕВА

Брызгалин А. В., руководитель группы компаний "Налоги и финансовое право", кандидат юридических наук.

Королева М. В., ведущий специалист по юридическим вопросам группы компаний "Налоги и финансовое право".

Электроэнергетика - отрасль экономики, включающая в себя комплекс экономических отношений, возникающих в процессе производства, передачи электрической энергии, оперативно-диспетчерского управления в электроэнергетике, сбыта и потребления электрической энергии. Электроэнергетика является основой функционирования экономики и жизнеобеспечения (ст. 3 Федерального закона от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ). Значение электроэнергетики как в экономике России, так и в общественной жизни трудно переоценить - это основа всей современной жизни.

Цели государственной политики в области развития электроэнергетики сформулированы в Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 г., утвержденной распоряжением Правительства РФ от 17 ноября 2008 г. N 1662-р. Ими являются: преодоление сложившихся дисбалансов в электроэнергетике для поддержания в долгосрочной перспективе высоких и устойчивых темпов роста экономики; увеличение эффективности производства, передачи и потребления электроэнергии на основе новейших высокоэффективных экологически чистых технологий.

Как следует из данного документа, для достижения целевых параметров развития необходимо реализовать определенные задачи, в частности:

- сбалансированное развитие электроэнергетической отрасли, создание в ней оптимальной, экономически обоснованной структуры генерирующих мощностей и электросетевых объектов с целью надежного обеспечения потребителей страны электроэнергией и теплом;

- минимизация потерь в электрических и тепловых сетях, удельных расходов топлива на производство электроэнергии и тепла за счет внедрения передовых технологий и современного высокоэкономичного оборудования;

- обеспечение доступности присоединения потребителей к электрическим сетям;

- обеспечение существенного роста инвестиций в электроэнергетику для масштабного ввода новых энергетических мощностей и замены действующего устаревшего оборудования;

- формирование государственной системы управления развитием электроэнергетики на основе сочетания рыночных и государственных механизмов;

- достижение технологического единства и своевременного обновления производственных мощностей за счет принятия Государственной технической политики.

Помимо решения государственных задач деятельность организаций электроэнергетики как субъектов предпринимательской деятельности направлена на получение дохода. Производство и передача электроэнергии, как и любая другая отрасль экономики, имеют свои особенности.

Гражданско-правовые отношения в области электроэнергетики регулируются Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" и иными нормативными актами.

Присущие электроэнергетике особенности находят свое отражение и в сфере налогообложения. Однако каких-либо норм, учитывающих специфику данной отрасли, законодательством практически не предусмотрено, в связи с чем у организаций электроэнергетики часто возникают сложности в применении тех или иных положений налогового законодательства.

1. Потери электроэнергии вследствие

изношенности оборудования

Технологическую основу функционирования электроэнергетики составляют, в частности, единая национальная (общероссийская) электрическая сеть и территориальные распределительные сети, по которым осуществляется передача электрической энергии (п. 1 ст. 5 Федерального закона "Об электроэнергетике").

При транспортировке электроэнергии по электросетям неизбежно возникают ее потери, связанные с техническими характеристиками используемого оборудования, различными эксплуатационными и природными факторами.

В связи с возникновением потерь организации, осуществляющие производство и транспортировку электроэнергии, оказывающие услуги по ее передаче, несут убытки, которые могут быть компенсированы разными способами, определенными законодательством.

Можно сказать, что одним из способов частичной компенсации потерь является уменьшение на их сумму налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Безусловно, для каждого вида товаров (работ, услуг) потери при транспортировке определяются исходя из их специфики.

Определение технологических потерь электроэнергии можно найти, например, в п. 4 Порядка расчета и обоснования нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям (утв. Приказом Минпромэнерго России от 4 октября 2005 г. N 267). Технологические потери (расход) электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям - это потери в линиях и оборудовании электрических сетей, обусловленные физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии в соответствии с техническими характеристиками и режимами работы линий и оборудования с учетом расхода электроэнергии на собственные нужды подстанций и потерь, вызванных погрешностью системы учета электроэнергии.

Рассматриваемое понятие исследуется и судами. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 21 января 2008 г. N КА-А40/13000-07 отметил: "...под технологическими потерями в области электроэнергетики понимается количество электроэнергии, затраченной на преодоление сопротивления материалов проводов высоковольтной линии, нагрев проводов".

На практике потери электроэнергии возникают не только в связи с физическими процессами, происходящими в нормально оборудованных и функционирующих сетях, но и по другим причинам. Например, вследствие несанкционированного подключения или изношенности оборудования и линий электропередачи.

При рассмотрении возможности включения различного вида потерь в состав расходов при исчислении налога на прибыль необходимо руководствоваться следующим.

В целях налогообложения технологические потери должны соответствовать общим критериям расходов, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. должны быть обоснованными, документально подтвержденными и должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из приведенных критериев не могут быть учтены в составе расходов потери, возникшие из-за несанкционированного подключения к сетям налогоплательщика. Это указано в письме Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/4/19: "...сверхнормативные потери в электрических сетях, образовавшиеся в результате несанкционированного подключения к данным сетям потребителей, как необоснованные не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика". Данное утверждение представляется вполне логичным, поскольку такие потери не обусловлены производственной деятельностью налогоплательщика и фактически представляют собой электроэнергию, похищенную у налогоплательщика. Однако при этом следует иметь в виду, что убытки от хищений, виновники которых не установлены, могут быть включены в состав расходов на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Электросети, как и любое другое оборудование, со временем изнашиваются, вследствие чего потери при транспортировке электроэнергии увеличиваются.

Можно ли признать потери электроэнергии, связанные с изношенностью сетей, технологическими потерями, включаемыми в состав расходов при исчислении налога на прибыль?

Нормативные акты, письма государственных органов не запрещают учитывать такие потери, но и прямых разъяснений по данному вопросу также не содержат.

Следовательно, в этом случае надо опять обратить внимание на п. 1 ст. 252 НК РФ: для того чтобы использовать возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на стоимость потерь, возникших из-за изношенности оборудования, линий электропередачи и т. п., необходимо экономически обосновать расходы (потери), документально их подтвердить и показать их связь с производственной деятельностью налогоплательщика.

Каких-либо унифицированных форм расчета потерь электроэнергии при транспортировке и перечня определенных доказательств законодательством не предусмотрено, поэтому налогоплательщик сам разрабатывает необходимую, по его мнению, документацию.

Если же налоговый орган не согласится с представленными налогоплательщиком расчетами и обоснованиями, спор может быть разрешен в суде.

При рассмотрении таких дел суды исследуют соответствие заявленных налогоплательщиком затрат требованиям п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа установил, что в ходе реализации электрической и тепловой энергии абонентам налогоплательщик транспортирует ее по имеющимся электрическим и тепловым сетям; потери энергии при ее транспортировке в связи с изношенностью сетей являются технологическими потерями при транспортировке. Суд пришел к выводу, что затраты налогоплательщика понесены для осуществления им основной деятельности в целях получения дохода, связаны с производством и реализацией и соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом судом приняты во внимание представленные налогоплательщиком доказательства размера понесенных расходов, в частности обходные листы, сводные и выборочные ведомости потребления электроэнергии населением и др. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 октября 2007 г. N Ф04-6922/2007(38872-А03-15)).

ФАС Московского округа указал, что одной из основных функций налогоплательщика с целью энергоснабжения потребителей являлась передача электрической энергии по собственным сетям. В силу особенности оказываемой услуги у налогоплательщика возникал технологический расход электрической энергии на ее передачу (потери), вызванный эксплуатационными (техническими) характеристиками используемого при транспортировке электрической энергии оборудования. Потери электроэнергии при ее транспортировке возникают в связи с изношенностью оборудования, а также в связи с иными химико-физическими, техническими и природными факторами, следовательно, являются технологическими потерями при транспортировке. Технологические потери связаны с процессом передачи электрической энергии, что указывает на экономическую обоснованность данных затрат.

Учет электрической энергии осуществлялся налогоплательщиком в соответствии с Типовой инструкцией по учету электроэнергии при ее производстве, передаче и распределении. Кроме баланса электрической энергии технологами составляются ежемесячные акты расчета потерь электрической энергии при ее передаче для распределительной сети, утверждаемые главным инженером. В данных документах отражены все количественные показатели, необходимые для определения объема потерь в количественном выражении. Баланс электрической энергии составлялся на основании закупок электроэнергии на оптовом рынке (подтверждается актами и счетами-фактурами), из них вычитался полезный отпуск, формирующийся на основании снятия показаний счетчиков у потребителей с оформлением актов, выпиской счетов-фактур и оплатой покупателями электрической энергии по приборам учета, и оставшаяся сумма составляет потери электроэнергии, поэтому сумма технологических потерь и методика расчета их величины являются обоснованными и общепринятыми (Постановление ФАС Московского округа от 21 января 2008 г. N КА-А40/13000-07).

Как видно из приведенных примеров, суды признали обоснованным отнесение потерь электроэнергии из-за изношенности оборудования к технологическим потерям и, соответственно, к расходам для целей налогообложения прибыли, поскольку рассмотренные расходы были надлежащим образом обоснованы и документально подтверждены.

Необходимо обратить внимание также на то, что в подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не говорится о том, что технологические потери должны признаваться в качестве расходов в пределах каких-либо нормативов.

2. Отчисления на финансирование надзорных органов

Нормативными актами определены методы государственного контроля и полномочия государственных органов в области государственного регулирования и контроля в электроэнергетике исходя из общих принципов, установленных ст. 20 Федерального закона "Об электроэнергетике".

К числу методов государственного контроля относятся, например, государственный контроль (надзор) за соблюдением субъектами электроэнергетики требований нормативных правовых актов, регулирующих отношения в сфере электроэнергетики, в том числе технических регламентов, устанавливающих требования к безопасной эксплуатации объектов по производству электрической и тепловой энергии; государственный контроль (надзор) за соблюдением субъектами электроэнергетики законодательства в области охраны окружающей среды и иных нормативных правовых актов, регулирующих вопросы экологической безопасности.

Функции государственного контроля (надзора) возложены на определенные государственные органы.

Например, на территории Свердловской области контроль за соблюдением действующего законодательства и других нормативных документов по ценообразованию и применению регулируемых цен и тарифов возложен на Региональную энергетическую комиссию Свердловской области (подп. 8 п. 9 Положения о Региональной энергетической комиссии Свердловской области, утв. Указом губернатора Свердловской области от 31 августа 2004 г. N 619-УГ).

Представляется логичным, что финансирование (содержание) государственных органов должно обеспечиваться непосредственно государством. В Свердловской области финансирование Региональной энергетической комиссии осуществляется за счет средств, предусматриваемых на эти цели в бюджете Свердловской области (п. 25 указанного Положения).

Однако в некоторых случаях возможен и иной вариант, когда надзор за выполнением налогоплательщиками определенных требований закона осуществляется частично за счет средств подконтрольных налогоплательщиков, перечисляемых именно на эти цели. К таким видам надзорной деятельности может быть отнесен и контроль в сфере электроэнергетики, поскольку нормальное функционирование предприятий данной отрасли имеет огромное значение для обеспечения жизни общества и государства как в экономическом, производственном, так и в бытовом плане.

Отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством РФ надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Следовательно, отчисления средств, предназначенные для финансирования надзорной деятельности государственных органов, уполномоченных осуществлять контроль (надзор) в сфере электроэнергетики, могут быть включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Однако если налогоплательщик по своей инициативе перечислит какую-либо произвольную сумму на обеспечение деятельности надзорного органа, он не сможет учесть ее в составе расходов для целей налогообложения в соответствии с указанной нормой. Обязанность производства отчислений на содержание надзорных органов и их размеры должны иметь правовое основание, т. е. должны быть предусмотрены нормативным актом.

В настоящее время действующие нормативные акты в области электроэнергетики не устанавливают обязанность предприятий, осуществляющих производство и передачу электроэнергии, оказывающих услуги в этой области, направлять определенные суммы на финансирование государственного энергонадзора.

Ранее энергоснабжающие организации должны были производить отчисления на проведение мероприятий по надзору и контролю. Например, Постановлением Правительства РФ от 5 сентября 2003 г. N 554 "О финансировании мероприятий по надзору и контролю, проводимых учреждениями государственного энергетического надзора" устанавливалось, что в 2003 и 2004 гг. учреждения государственного энергетического надзора финансируются за счет отчислений на проведение мероприятий по надзору и контролю в размере установленного норматива, производимых энергоснабжающими организациями, для которых тарифы (цены) устанавливаются органами государственного регулирования. Нормативы отчислений устанавливаются Министерством энергетики РФ по согласованию с Федеральной энергетической комиссией РФ (в процентах от доходов организаций, получаемых от регулируемых видов деятельности).

Поскольку рассматриваемые отчисления на первый взгляд не связаны с деятельностью налогоплательщиков, направленной на получение дохода, экономически не обоснованы (выполнение надзорными органами своих функций является обязательным независимо от источника финансирования), не предполагают получения налогоплательщиком взамен каких-либо услуг, налоговые органы не всегда соглашались с включением их в состав расходов. Однако суды при рассмотрении таких споров принимали сторону налогоплательщиков.

Как правило, суды обосновывали свои выводы тем, что обязанность отчислений и их норматив были установлены нормативными правовыми актами, действующими в соответствующие периоды (к настоящему времени утратившими силу или признанными недействующими), а возможность учета перечисленных сумм в составе расходов предусмотрена подп. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие выводы изложены, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 2 мая 2007 г. N Ф04-2475/2007(33672-А45-15), ФАС Поволжского округа от 2 октября 2007 г. N А72-6677/06-12/228, ФАС Московского округа от 24 декабря 2007 г. N КА-А40/12384-07-П.

В последнем Постановлении суд отметил, что экономическая оправданность отчислений на надзорную деятельность выражается в обеспечении публичных интересов государства и общества в контроле за техническим состоянием оборудования и в эффективной работе предприятий энергетики, от бесперебойной работы которых зависит также экономическая безопасность государства.

Таким образом, в случае нового нормативного установления отчислений на финансирование надзорных органов в сфере электроэнергетики предприятия, осуществляющие данную деятельность, должны будут производить отчисления, и соответствующие суммы они вправе учесть при исчислении налога на прибыль в составе расходов на основании подп. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В настоящее время предусмотрено утверждение нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям Минпромэнерго России (порядок предусмотрен Административным регламентом Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации по исполнению государственной функции по утверждению нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям (утв. Приказом Минпромэнерго России от 1 ноября 2007 г. N 470)). Срок действия нормативов составляет, как правило, один календарный год, при этом организация сама должна позаботиться о своевременном утверждении нормативов, т. е. подать соответствующее заявление и необходимые документы.

Однако утвержденные нормативы не имеют значения при учете затрат при налогообложении прибыли, поскольку в данном случае устанавливаются только для целей ценообразования (государственного регулирования тарифов).

Данная позиция отражена в письме Минфина России от 29 августа 2007 г. N 03-03-06/1/606: "Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах".

На то, что нормативы технологических потерь, установленные у налогоплательщика, не влияют на размер сумм, включаемых в состав расходов на основании подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, указывают и суды (см. вышеприведенные судебные акты, а также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 июня 2006 г. N А31-2731/2005-13).

3. Плата за технологическое присоединение

Использование объектов электросетевого хозяйства сетевых организаций юридическими и физическими лицами осуществляется путем технологического присоединения к ним (п. 1 ст. 26 Федерального закона "Об электроэнергетике"). Для этого лицо, которое нуждается в присоединении своих энергопринимающих устройств к электросетям, заключает с сетевой организацией договор об осуществлении технологического присоединения. Такой договор является публичным, т. е. сетевая организация обязана выполнить в отношении любого обратившегося к ней лица мероприятия по технологическому присоединению при условии соблюдения им норм, регулирующих данные правоотношения, и наличии технической возможности технологического присоединения.

Порядок и процедура технологического присоединения, существенные условия договора об осуществлении технологического присоединения, требования к выдаче технических условий (индивидуальных) для присоединения к электрическим сетям и критерии наличия (отсутствия) технической возможности технологического присоединения регламентированы Правилами технологического присоединения энергопринимающих устройств (энергетических установок) юридических и физических лиц к электрическим сетям, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. N 861.

Осуществление технологического присоединения является платным, при этом плата взимается однократно, с возможным условием об оплате выполнения отдельных мероприятий по технологическому присоединению. Размер платы и размер стандартизированных тарифных ставок определяются исходя из расходов на выполнение мероприятий, подлежащих осуществлению сетевой организацией в ходе технологического присоединения, включая строительство, реконструкцию объектов электросетевого хозяйства.

Пункт 4 Методических указаний по определению размера платы за технологическое присоединение к электрическим сетям, утвержденных Приказом Федеральной службы по тарифам от 23 октября 2007 г. N 277-э/7, конкретизирует: "...плата взимается в случаях присоединения впервые вводимых в эксплуатацию, ранее присоединенных реконструируемых энергопринимающих устройств, присоединенная мощность которых увеличивается, а также в случаях, при которых в отношении ранее присоединенных энергопринимающих устройств изменяются категория надежности электроснабжения, точки присоединения, виды производственной деятельности, не влекущие пересмотр величины присоединенной мощности, но изменяющие схему внешнего электроснабжения таких энергопринимающих устройств".

Как видно из приведенной нормы, технологическое присоединение к электросетям происходит:

- при вводе в эксплуатацию вновь созданных объектов;

- при реконструкции или модернизации ранее присоединенных устройств;

- при изменении характера имеющегося присоединения.

В зависимости от вида технологического присоединения происходит учет платы за него для целей налогообложения налогом на прибыль.

Следует отметить, что наиболее подробно все три случая рассмотрены в письме Минфина России от 20 мая 2008 г. N 03-03-06/1/326.

Энергопринимающие устройства относятся к основным средствам, соответственно, налогоплательщиком при их создании или приобретении должна быть определена первоначальная стоимость.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Применительно к ситуации, когда энергопринимающие устройства вновь созданы или приобретены налогоплательщиком, Минфин России полагает, что плата за технологическое присоединение входит в их первоначальную стоимость, так как относится к расходам по доведению объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден к использованию.

Так, в письме Минфина России от 20 мая 2008 г. N 03-03-06/1/326 указано следующее: "Если вновь построенные (или приобретенные) энергетические установки требуют подсоединения к действующим электрическим сетям, после чего они могут быть введены в эксплуатацию и использоваться в производственном процессе, то плату за их технологическое присоединение следует рассматривать в качестве расхода по доведению объекта основных средств (энергетических установок) до состояния, в котором он пригоден к использованию". В этом случае расходы в виде платы за технологическое присоединение учитываются в целях налогообложения при списании первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества через механизм амортизации в соответствии со ст. ст. 257 - 259 НК РФ.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/1/495, от 10 июля 2008 г. N 03-03-06/1/401, от 12 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/623.

Во втором случае (при осуществлении реконструкции или модернизации оборудования) плата за технологическое присоединение также учитывается в первоначальной стоимости основного средства, но с применением положений п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям.

Иными словами, первоначальная стоимость ранее присоединенного к сетям энергопринимающего устройства, но впоследствии реконструированного (модернизированного) увеличивается на сумму платы за технологическое присоединение, связанное с реконструкцией. Данный случай рассмотрен в письмах Минфина России от 20 мая 2008 г. N 03-03-06/1/326, от 10 июля 2008 г. N 03-03-06/1/401.

Помимо указанных случаев технологическое присоединение может быть связано с изменением характера имеющегося присоединения, когда, например, изменяются категория надежности электроснабжения, точки присоединения и др. (третий случай).

В этом случае не производятся реконструкция и другие мероприятия, связанные с повышением технико-экономических показателей основных средств, как это определено в п. 2 ст. 257 НК РФ. То есть обстоятельства, влекущие изменение первоначальной стоимости объекта основных средств, не наступают. Следовательно, у налогоплательщика нет оснований для учета расходов на технологическое присоединение в первоначальной стоимости основного средства.

Рекомендации, касающиеся такой ситуации, содержатся в письме Минфина России от 20 мая 2008 г. N 03-03-06/1/326: "Поскольку в результате технологического присоединения к сетям сетевой организации при расширении имеющихся присоединений присоединяемое оборудование организации не подвергается достройке (дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и т. п.) и технико-экономические характеристики этого оборудования не изменяются, то расходы организации в виде однократной платы сетевой компании в рассматриваемом случае не относятся к расходам, подлежащим включению в первоначальную стоимость амортизируемого имущества в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ. Указанные расходы следует учитывать для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Иными словами, плата за технологическое присоединение к электросетям, связанное с изменением существующего присоединения, без производства реконструкции основного средства и иных аналогичных мероприятий может быть учтена налогоплательщиком единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом налогоплательщику придется подтвердить характер технологического присоединения, то есть документально обосновать правомерность примененного им порядка учета платы за присоединение.

Судебной практики по вопросу налогового учета платы за технологическое присоединение к электросетям нет. Видимо, позиции налоговых органов и налогоплательщиков в данном случае совпадают.

4. Мобилизационная подготовка

Правовое регулирование в области мобилизационной подготовки и мобилизации в РФ, права, обязанности и ответственность органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также организаций установлены Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации".

Мобилизационная подготовка - это комплекс мероприятий, проводимых, в частности, в организациях в мирное время, по заблаговременной подготовке к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время.

В области мобилизационной подготовки и мобилизации организации обязаны организовывать и проводить мероприятия и работы, которые предусмотрены п. 1 ст. 9 указанного Федерального закона. Например, организации обязаны: организовывать и проводить мероприятия по обеспечению своей мобилизационной готовности; выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации; предоставлять в соответствии с законодательством РФ здания, сооружения, коммуникации, земельные участки, транспортные и другие материальные средства в соответствии с планами мобилизации с возмещением государством понесенных ими убытков в порядке, определяемом Правительством РФ.

Таким образом, организации электроэнергетики, как и иные организации, обязаны предоставлять принадлежащее им имущество в соответствии с планами мобилизации и проводить работы в области мобилизационной подготовки.

Договоры (контракты) о выполнении мобилизационных заданий (заказов) заключаются организациями с соответствующими федеральными и муниципальными органами исполнительной власти. Необходимо отметить, что организации не вправе отказываться от заключения таких договоров (контрактов), если с учетом мобилизационного развертывания производства их возможности позволяют выполнить эти мобилизационные задания (заказы) (п. 2 ст. 9 Федерального закона "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации").

Исполнение заключенных договоров (контрактов), безусловно, требует материальных затрат. Согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" работы по мобилизационной подготовке в целях обеспечения обороны и безопасности РФ являются расходными обязательствами Российской Федерации.

Однако п. 2 указанной статьи предусмотрено, что организации по согласованию с соответствующими органами исполнительной власти и местного самоуправления могут нести расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджетов, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) в производстве частично, но необходимых для выполнения мобилизационных заданий (заказов), которые включаются в соответствии с законодательством РФ во внереализационные расходы.

Данная норма корреспондирует с подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ: "В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана".

Следовательно, организации, понесшие затраты на проведение работ по мобилизационной подготовке, не компенсируемые государством, вправе учесть их в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.

Поскольку ни НК РФ, ни Федеральный закон "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" не содержат определенного перечня работ, которые могут быть проведены в рамках мобилизационной подготовки, между организациями и налоговыми органами возникают разногласия, касающиеся применения подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Кроме того, НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении указанных работ, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению и заполнению. В связи с этим для подтверждения своей позиции организациям помимо указанных нормативных актов необходимо руководствоваться Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвития России, Минфином России, МНС России 2 декабря 2002 г. N ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3. Этот документ дает понятие имущества мобилизационного назначения и устанавливает порядок оформления документов, необходимых для включения в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Так, под имуществом мобилизационного назначения понимается имущество, предназначенное для выполнения мобилизационных заданий (заказов) в соответствии с заключенными договорами (контрактами).

К имуществу мобилизационного назначения организаций в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, относятся: здания, сооружения, передаточные устройства (в т. ч. линии электропередачи), гидротехнические сооружения, энергетические (силовые) машины и оборудование - силовые машины и оборудование, предназначенные для производства тепловой и электрической энергии (газогенераторы, электрогенераторы и т. д.), а также машины-двигатели, превращающие энергию любого вида (энергию воды, ветра, тепловую, электрическую и т. д.) в механическую (электродвигатели, двигатели внутреннего сгорания и т. д.), транспортные средства и другое имущество.

Для документального подтверждения права на включение в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке организации подготавливают: план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 4); смету затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 5). Оформление данных документов осуществляется ежегодно.

Таким образом, организации для подтверждения правомерности включения в состав расходов определенных сумм на основании подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ должны представить как минимум следующие документы: договор (контракт) о выполнении мобилизационных заданий (заказов); план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 4); смету соответствующих затрат (форма N 5).

При наличии именно этих документов организация может доказать в судебном порядке обоснованность своей позиции.

Например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 12 июля 2006 г. N Ф08-3164/2006-1337А пришел к выводу о том, что техническое перевооружение и реконструкция мобилизационных мощностей произведены налогоплательщиком в целях повышения устойчивости их функционирования в полном соответствии с целями проведения мобилизационной подготовки, что подтверждено указанными документами. Довод налогового органа о том, что мобилизационные объекты относятся к объектам основных средств налогоплательщика и используются им постоянно и поэтому применение подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ необоснованно, судом не принят.

Спорным является вопрос о том, могут ли затраты на приобретение и установку нового оборудования, предназначенного для обеспечения мобилизационного плана, быть включены в состав внереализационных расходов.

Минфин России в письме от 25 октября 2005 г. N 03-03-04/1/291 разъяснил, что расходы на приобретение и установку нового оборудования, необходимого для выполнения мобилизационного задания, не могут быть учтены в составе расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке. Это объясняется тем, что приобретенное оборудование подлежит амортизации.

Однако суды в данном вопросе приняли сторону налогоплательщика. Это связано с тем, что мерами по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий могут быть как поддержание в надлежащем техническом состоянии и модернизация существующих мобилизационных объектов, так и создание новых мобилизационных объектов, предназначенных для выполнения мобилизационного задания (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 мая 2008 г. N А66-7761/2006). ФАС Северо-Кавказского округа при рассмотрении дела установил, что понесенные налогоплательщиком расходы (в том числе на приобретение и установку нового оборудования) перечислены в документах, предусмотренных указанным Положением (формы N 4, N 5), а имущество, по которому произведены расходы, относится к имуществу мобилизационного назначения. Данные обстоятельства исключают квалификацию проведенных работ как работ, связанных с производством и реализацией продукции. Проведенные налогоплательщиком работы по мобилизационной подготовке, выполненные за счет его собственных средств, не подлежат компенсации из бюджета, в связи с чем расходы по обновлению мобилизационных мощностей правомерно отнесены им к внереализационным расходам на основании подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 ноября 2007 г. N Ф08-7806/07-2897А).

5. Налоговый вычет по НДС при получении электроэнергии

при отсутствии договора с энергоснабжающей организацией

В соответствии с ч. ч. 1, 2 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии.

Из данных положений следует, что поставщиком электроэнергии является особый субъект - энергоснабжающая организация, а абонентом (потребителем) - лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию.

Абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) на основании ст. 545 ГК РФ, для чего необходимо согласие энергоснабжающей организации.

Однако на практике правоотношения абонента и лица, которое использует проходящую через сети абонента электроэнергию, не ограничиваются заключением субабонентского договора. Например, абонент, являющийся собственником здания, может сдавать его в аренду, при этом арендаторы не заключают отдельного договора с энергоснабжающей организацией, а компенсируют стоимость потребленной ими электроэнергии абоненту (арендодателю), соответствующее соглашение с арендодателем может отсутствовать. Кроме того, может возникнуть ситуация, когда здание находится в долевой собственности, а абонентом является только один собственник, остальные же возмещают ему затраты на электроэнергию исходя из своей доли.

Возникает вопрос: может ли арендатор, возместивший абоненту (арендодателю) расходы на оплату электроэнергии, применить налоговый вычет по НДС?

Налоговый орган полагает, что в данном случае арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации (со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. N 7349/99). Следовательно, операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, не относятся к операциям по реализации товаров для целей НДС. В связи с этим данные операции объектом налогообложения НДС не являются и, соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются (письмо УФНС России по г. Москве от 16 июля 2007 г. N 19-11/067415).

Поскольку согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещения расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендной платы и перечисляются арендатором в порядке возмещения расходов с НДС, то в данном случае у арендодателя отсутствуют основания для выставления соответствующих счетов-фактур и, соответственно, у арендатора - право на возмещение сумм НДС (письма ФНС России от 29 декабря 2005 г. N 03-4-03/2299/28@, Минфина России от 6 сентября 2005 г. N 07-05-06/234, от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52, от 21 мая 2008 г. N 19-11/48675).

Судебная практика по данному вопросу расходится.

Некоторые суды придерживаются вышеизложенной позиции (например, Постановления ФАС Центрального округа от 10 октября 2007 г. N А36-2553/2006, ФАС Центрального округа от 25 апреля 2007 г. N А14-15645-2006586/25, ФАС Волго-Вятского округа от 31 июля 2008 г. N А17-1403/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 4 сентября 2008 г. N Ф04-5346/2008(10854-А46-25)).

Другие суды в аналогичных ситуациях принимают противоположные решения.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 1 сентября 2008 г. N А56-5788/2008 указал, что оплата выставленных арендодателями счетов-фактур была произведена арендатором вместе с НДС. Кроме того, фактическим получателем коммунальных услуг являлся арендатор. Арендодатели фактически выступали в качестве посредников: выставленные снабжающими организациями арендодателям счета-фактуры они фактически перевыставляли арендатору пропорционально арендуемой площади. Следовательно, арендатор имеет право на налоговый вычет по НДС в соответствии с п. 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ.

Такое же мнение выражено в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2007 г. N А28-4636/2007-149/23, ФАС Московского округа от 26 сентября 2007 г., 1 октября 2007 г. N КА-А41/10014-07, ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2008 г. N А66-644/2008, ФАС Уральского округа от 29 февраля 2008 г. N Ф09-861/08-С2. В последнем Постановлении суд также указал, что перевыставление счетов-фактур арендодателем арендатору (налогоплательщику) не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.

Представляется, что различные решения по данному вопросу принимаются вследствие отсутствия четкого правового регулирования рассматриваемых отношений по фактической передаче электроэнергии арендодателем арендатору как в налоговом, так и в гражданском плане.

6. Вопросы применения формы N ТОРГ-12

организациями электроэнергетики

Электрическая энергия является особым товаром. Особенность такого товара заключается в том, что он потребляется в момент приобретения, не складируется и не имеет остатков на конец периода.

Есть ли необходимость у субъектов оптового рынка оформлять сделки с переходом права собственности на данный товар с применением накладной формы N ТОРГ-12?

Типовая межотраслевая форма N ТОРГ-12 (Товарная накладная), а также указания по ее применению и заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

В соответствии с Постановлением Госкомстата России данная форма применяется юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в любых отраслях экономики, для оформления торговых операций.

Согласно указаниям по применению форма N ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Накладная составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Иными словами, данная форма применяется для оформления операций по реализации товарно-материальных ценностей.

Определение товарно-материальных ценностей в указаниях по применению отсутствует. В законодательстве о бухгалтерском учете данное понятие упоминается в различных актах.

Так, например, понятие товарно-материальных ценностей приведено в Положении о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (утв. Приказом Минфина России N 20н/ГБ-3-04/39 и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 марта 1999 г. N ГБ-3-04/39). Однако указанное Положение касается порядка проведения инвентаризации имущества, т. е. выявления фактического наличия имущества и его сопоставления с данными бухгалтерского учета.

Кроме того, в п. 23 ранее действовавшего Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. N 10) было сказано, что главный бухгалтер подписывает совместно с руководителем предприятия, учреждения документы, служащие основанием для приемки и выдачи товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также расчетных, кредитных и финансовых обязательств и хозяйственных договоров.

Из изложенного следует, что электроэнергия не относится к товарно-материальным ценностям, о которых идет речь в указанных документах, поскольку она не подлежит инвентаризации и ее нельзя принять и выдать.

Следовательно, под товарно-материальными ценностями следует понимать (пока иное не будет специально указано в каком-либо документе) имущество, обладающее признаками товара и имеющее материально-вещественную форму.

Помимо вышеизложенного при ответе на рассматриваемый вопрос также необходимо исходить и из содержания формы N ТОРГ-12.

Указанная форма содержит такие графы, как: "наименование, характеристика, сорт, артикул товара", "код товара", "единица измерения (наименование, код по ОКЕИ)", "вид упаковки", "количество", "масса брутто", "количество", "цена", "сумма без учета НДС", "НДС", "сумма с учетом НДС".

Применительно к электроэнергии все графы формы заполнены быть не могут (например, вид упаковки, масса нетто). Вместе с тем невозможность заполнить все графы в отношении приобретаемого товара сама по себе не свидетельствует о невозможности применения формы N ТОРГ-12. Так, например, графа "масса нетто" не будет заполнена и при продаже других товаров (например, песка).

Кроме того, форма N ТОРГ-12 содержит такие итоговые графы, как "отпуск груза произвел" и "груз принял", которые, по нашему мнению, подлежат обязательному заполнению, поскольку именно они подтверждают фактический отпуск товара одной организацией и фактическое принятие товара другой организацией.

Вместе с тем характер такого товара, как электроэнергия, не позволяет констатировать, что какое-то конкретное лицо произвело отпуск определенного количества электроэнергии, а другое лицо ее приняло.

Кроме того, надо обратить внимание на то, что в указанных графах идет речь о грузе. Следует отметить, что определение понятия "груз" в налоговом законодательстве отсутствует. Вместе с тем упоминания о нем содержатся, например, в Гражданском кодексе РФ, Воздушном кодексе РФ.

Согласно ст. 785 Гражданского кодекса РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

В соответствии со ст. 787 Гражданского кодекса РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

Статья 103 Воздушного кодекса РФ: "По договору воздушной перевозки груза или по договору воздушной перевозки почты перевозчик обязуется доставить вверенные ему грузоотправителем груз или почту в пункт назначения и выдать их управомоченному на получение груза или почты лицу (грузополучателю), а грузоотправитель обязуется оплатить воздушную перевозку груза или почты".

Иными словами, груз - это материальный, осязаемый объект, имеющий определенные габариты, который возможно принять и перевезти.

Электроэнергия - специфический товар, который не имеет материального выражения, каких-либо габаритов, его невозможно принять и перевезти. Поэтому в Федеральном законе от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", устанавливающем правовые основы отношений в сфере электроэнергетики, понятие "груз" применительно к электроэнергии не употребляется.

Таким образом, законодательно установленная обязанность составлять накладную формы N ТОРГ-12 при купле-продаже электроэнергии отсутствует.

Вместе с тем организации электроэнергетики вправе применять форму N ТОРГ-12, если утвердят ее в учетной политике или договоре поставки электроэнергии.

7. Стоимостный небаланс при исчислении налога

на прибыль и НДС

Электрическая энергия, вырабатываемая электростанциями Российского акционерного общества "ЕЭС России", акционерных обществ энергетики и электрификации и других региональных энергоснабжающих организаций, атомными электростанциями и иными производителями электрической энергии (мощности) независимо от их организационно-правовых форм, должна поставляться на федеральный (общероссийский) оптовый рынок электрической энергии (мощности) на принципах конкуренции (п. 2 Постановления Правительства РФ от 12 июля 1996 г. N 793 "О федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности)").

Согласно ст. 1 Федерального закона от 14 апреля 1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" федеральный (общероссийский) оптовый рынок электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) - сфера обращения особого товара - электрической энергии (мощности) - в рамках Единой энергетической системы России в границах единого экономического пространства РФ с участием крупных производителей и крупных покупателей электрической энергии, получивших статус субъектов оптового рынка и действующих на основе правил оптового рынка.

Иными словами, в силу особенностей электроэнергии как специфического товара поставщики поставляют ее не конкретному конечному покупателю, а в сеть ЕЭС России. Покупатели получают указанную электроэнергию не от определенного поставщика, а непосредственно из сетей ЕЭС России. Следовательно, на момент составления генерирующей компанией сводного акта учета энергии (мощности), отпущенной в сеть ЕЭС России, при отсутствии счета-извещения оператора оптового рынка невозможно установить факт отгрузки электроэнергии конкретному конечному потребителю.

В силу п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Цены (тарифы) в области электроэнергетики являются регулируемыми, поэтому подлежат применению как поставщиками электроэнергии, так и потребителями.

В случае превышения тарифов для осуществления операций на ФОРЭМ (тариф поставщика) над тарифами, по которым производится реализация электроэнергии потребителям (тариф потребителя), у поставщика возникает ошибочно начисленная дебиторская задолженность (так называемый небаланс ФОРЭМ). На данный момент нет оснований полагать, что такая задолженность будет погашена или каким-либо образом компенсирована.

В связи с этим существуют споры между поставщиками электроэнергии и налоговыми органами относительно возможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и по НДС на соответствующие суммы небаланса.

Суды при разрешении таких споров принимают сторону налогоплательщиков, т. е. признают правомерным изменение налоговой базы и перерасчет сумм налогов, указывая, что исключение из налоговой базы по налогу на прибыль и НДС небаланса ФОРЭМ не нарушает порядок, установленный п. 13 ст. 40 НК РФ.

При этом суды исходят из положений вышеуказанных нормативных актов, соответствующих норм НК РФ, а также п. п. 6, 7 Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ, утвержденной Постановлением ФЭК от 21 января 2000 г. N 4/6. В данных пунктах говорится о том, что, в случае если стоимостный баланс оптового рынка является дефицитным, тарифы для потребителей могут быть пересмотрены; в случае невозможности обеспечения в текущем периоде регулирования бездефицитности стоимостного баланса оптового рынка ФЭК принимает решение о порядке учета этого дефицита средств при регулировании тарифов в будущие периоды.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа при разрешении спора, связанного с налогом на прибыль, отметил, что по смыслу ст. 271 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 249 НК РФ при применении метода начисления доходы признаются для целей налогообложения после возникновения у налогоплательщика права требования к получателю товаров (работ, услуг) в размере выручки, подлежащей поступлению налогоплательщику в непосредственной связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Поскольку право требовать уплаты средств с целью восполнения стоимостного небаланса возникает у налогоплательщика только после принятия уполномоченным государственным органом решения о корректировке тарифов и при этом в форме оплаты электроэнергии (мощности) за последующие периоды, то оснований считать сумму небаланса частью выручки от реализации электроэнергии за предыдущие периоды не имеется (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 апреля 2008 г. N А33-9429/07-03АП-1567/07-Ф02-1224/08).

Аналогичное мнение выражено в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 23 апреля 2007 г. N А29-5074/2006А, ФАС Дальневосточного округа от 10 августа 2007 г. N Ф03-А51/07-2/3023, ФАС Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2008 г. N Ф04-1632/2008(1899-А27-15), ФАС Центрального округа от 13 мая 2008 г. N А54-276/2007-С3.

ФАС Московского округа в Постановлении от 17 июля 2008 г. N КА-А40/6242-08, кроме того, указал, что, поскольку реализация товара (электроэнергии) - это передача права собственности на товар от одного определенного лица (продавца) к другому определенному лицу (покупателю), денежное выражение реализации товара определяется той суммой денежных средств, которую покупатель обязан уплатить продавцу, от которого получил товар (электроэнергию). По регулируемому договору купли-продажи в соответствии с вышеназванными нормативно-правовыми актами оплата производится по цене, установленной для покупателя.

Суды также делают выводы об отсутствии у налоговых органов оснований для отказа налогоплательщикам в уменьшении налоговой базы по НДС на соответствующую сумму небаланса (например, Постановления ФАС Уральского округа от 19 марта 2008 г. N Ф09-1599/08-С3, N Ф09-1708/08-С2, ФАС Северо-Западного округа от 26 июня 2008 г. N А56-7878/2007, ФАС Московского округа от 28 июля 2008 г. N КА-А40/6644-08).

ФАС Северо-Кавказского округа отметил, что налоговая инспекция не представила конкретных доказательств, подтверждающих наличие у налогоплательщика в спорный период права требовать от своих покупателей электроэнергии ее оплаты по тарифу, утвержденному для поставщика, а также надлежащим образом не подтвердила факт компенсации налогоплательщику иным образом тарифного небаланса (отрицательного стоимостного баланса) оператором или иным лицом. Таким образом, правомерным является перерасчет налогоплательщиком налоговых обязательств за спорный период исходя из стоимости электрической энергии (мощности), определенной в размере суммы, оплаченной конкретным покупателем электроэнергии (мощности), а не из тарифов, утвержденных для поставщика электроэнергии, как определено в первоначальной налоговой декларации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 июня 2008 г. N Ф08-2610/2008).

------------------------------------------------------------------

Название документа