Аренда - лизинг: учет предметов лизинга у лизингодателя

(Авдеев В. В.)

("Налоги" (газета), 2009, N 10)

Текст документа

АРЕНДА - ЛИЗИНГ: УЧЕТ ПРЕДМЕТОВ ЛИЗИНГА У ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ

В. В. АВДЕЕВ

Имущество, являющееся предметом договора лизинга, передается продавцом непосредственно арендатору (лизингополучателю) в месте нахождения последнего (ст. 668 ГК РФ).

Если имущество, являющееся предметом договора финансовой аренды (лизинга), не передано арендатору в указанный в этом договоре срок, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок, арендатор вправе, если просрочка допущена по обстоятельствам, за которые отвечает арендодатель, потребовать расторжения договора и возмещения убытков (п. 2 ст. 668 ГК РФ).

Лизингодателю для целей уплаты налога на имущество организаций необходимо своевременное и правильное оформление принятия организацией к бухгалтерскому учету сдаваемого в лизинг имущества в качестве основных средств.

С точки зрения налоговых органов, изложенной в письме Минфина России от 18 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/33, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций тогда, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, т. е. независимо от ввода его в эксплуатацию.

На основании редакции п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве основного средства нужно не фактическое использование при оказании лизинговых услуг, а только предназначенность актива для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Исключением могут считаться предназначенные для последующей перепродажи активы (движимое и недвижимое имущество), которые учитываются в бухгалтерском учете в качестве товаров, а не в составе основных средств и, следовательно, не признаются объектом налогообложения налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-05-06-01/104), а также оборудование, требующее монтажа. Ведь только смонтированное оборудование принимается к учету в состав основных средств и только с этого момента становится объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (письмо Минфина России от 11 января 2008 г. N 03-05-05-01/3).

Более опасная ситуация со сдаваемым в лизинг имуществом, подлежащим государственной регистрации. В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации факт уклонения организации от государственной регистрации прав как на созданный объект недвижимости, так и на транспортное средство определяется для целей налогообложения налогом на имущество организаций на основании документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства или приобретения транспортного средства, при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на созданный объект недвижимости или документов о регистрации транспортного средства. Следовательно, в случае уклонения от государственной регистрации прав с момента начала получения лизинговых платежей у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций, что подтверждается арбитражной практикой. Эта позиция изложена в письмах Минфина России от 30 ноября 2006 г. N 03-06-01-04/209, от 11 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/30 и от 6 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/35. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Такая точка зрения изложена в письмах ФНС России от 10 ноября 2006 г. N ММ-6-21/1094@ и Минфина России от 6 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/35.

Документальное оформление принятия организацией к бухгалтерскому учету предметов лизинга в качестве основных средств регулируется в том числе Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания).

В качестве первичных учетных документов должны применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств". Кстати, в эти формы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера лизинговых операций, требований нормативных правовых актов и документов по налоговому и бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации.

Учет предметов лизинга по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств (унифицированная форма первичной учетной документации по учету основных средств N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств", утвержденная Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств"). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект. Организация, имеющая небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет может осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средств по их видам и местам нахождения.

Инвентарные карточки введутся в бухгалтерии в одном экземпляре: на каждый объект - по форме N ОС-6, на группу объектов - по форме N ОС-6а, для объектов основных средств малых предприятий - по форме N ОС-6б. Записи при приеме-передаче предметов лизинга производятся на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)", N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)") и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и других). Прием предметов лизинга, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

Акты о приеме-передаче объектов основных средств применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации, включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию).

Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в лизинг, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление); основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в лизинг, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление); основные средства, полученные организацией в лизинг (например, при учете на балансе лизингополучателя); основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование; основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

Акт о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14 также может применяться для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве предметов лизинга.

Прием-передача объекта в лизинг между организациями для включения его в состав основных средств, для организации-лизингополучателя или выбытия его (их) из состава основных средств для организации-лизингодателя оформляется актами о приеме-передаче объектов основных средств, которые утверждаются руководителями организации-лизингополучателя и организации-лизингодателя и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К актам прилагается и техническая документация, относящаяся к данному объекту. Повторюсь, данные приема объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы NN ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

На забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" делается соответствующая запись, только если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе лизингополучателя. Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договорах лизинга, а при ее отсутствии по сумме лизинговых платежей. Аналитический учет по счету 011 "Основные средства, сданные в аренду" ведется по лизингополучателям, по каждому объекту основных средств, переданному в лизинг. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" обособленно, что, кстати, необходимо для обеспечения раздельного учета по НДС. Если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе лизингодателя, записей на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" не делается.

В зависимости от условий договора предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя либо на балансе лизингополучателя.

В соответствии со ст. 669 ГК РФ риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества переходит к арендатору в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды.

Порядок предоставления во временное владение и пользование предмета договора лизинга, его обслуживание и возврат установлены ст. 17 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Имущество, являющееся предметом лизинга, лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества.

Имущество, являющееся предметом лизинга, передается со всеми его принадлежностями и со всеми документами (техническим паспортом и другими), если иное не предусмотрено договором лизинга. При этом для целей защиты интересов лизингодателя технический паспорт на транспортное средство часто хранится у лизингодателя, что мешает лизингополучателю проходить технический осмотр.

Если обязанности по техническому обслуживанию предмета лизинга, обеспечению его сохранности, а также осуществление капитального и текущего ремонта предмета лизинга не оговорены в договоре, то вышеперечисленное согласно п. 3 ст. 17 Закона N 164-ФЗ возлагается на лизингополучателя.

При прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.

В том случае, если лизингополучатель не возвратил или несвоевременно его возвратил, то лизингодатель вправе требовать внесение платежей за период просрочки. Если указанная плата не покрывает причиненных лизингодателю убытков, то он может требовать их возмещения.

Если за несвоевременный возврат предмета лизинга предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы с лизингополучателя в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В процессе эксплуатации предмета лизинга лизингополучатель может произвести улучшения предмета лизинга. Улучшения могут быть отделимыми и неотделимыми.

Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В случае если лизингополучатель с согласия лизингодателя за счет собственных средств произвел улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Если же лизингополучатель без согласия лизингодателя произвел улучшения за счет собственных средств, неотделимые без вреда для предмета лизинга, и если иное не предусмотрено федеральным законом, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений.

Возврат предмета из лизинга для выбытия его (их) из состава основных средств, сдаваемых в аренду, для организации-лизингодателя оформляется общими документами, которые утверждаются руководителями организации-лизингополучателя и организации-лизингодателя и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается возвращаемая техническая документация, относящаяся к данному объекту. Данные приема объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы NN ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

Название документа