Зарплата - вне очереди

(Бодрягина О.)

("ЭЖ-Юрист", 2009, N 8)

Текст документа

ЗАРПЛАТА - ВНЕ ОЧЕРЕДИ

О. БОДРЯГИНА

Оксана Бодрягина, газета "ЭЖ-Юрист".

Кризис уверенной поступью семимильными шагами идет по стране, разоряя и сметая на своем пути фабрики и заводы, останавливая конвейеры, опустошая производственные цеха. В итоге количество безработных уже давно исчисляется миллионами, а долги по зарплате - миллиардами. Поскольку прервать череду банкротств мало кому сейчас под силу, а владельцы "фабрик, заводов, газет и пароходов" и сами в состоянии позаботиться о своем безбедном настоящем и будущем, профсоюзные деятели стремятся защитить рядовых работников разорившихся компаний.

Безработица набирает обороты буквально не по дням, а по часам. По данным Минздравсоцразвития на 11 февраля, численность безработных (заметьте, только официальных безработных) составила 1 млн. 807 тыс. человек и превысила прогноз на весь 2009 год. Причем только за первую неделю февраля число оказавшихся за бортом возросло на 72 тысячи человек.

Тех же, кого все-таки оставили, все чаще переводят на неполный рабочий день или отправляют в вынужденные отпуска. Однако даже если работнику посчастливилось, и он не попал ни в первую, ни во вторую группу, это вовсе не означает, что в самый заветный день - день получки - руководство сможет порадовать его заслуженной зарплатой. А о том, что несостоятельных работодателей становится все больше, свидетельствуют другие тревожные данные, на этот раз из Росстата. В Федеральной службе государственной статистики подсчитали, что на 1 февраля суммарная задолженность по заработной плате составила около 7 млрд. рублей, а по сравнению с 1 января зарплатные долги увеличились почти на 50%. При этом в качестве основной причины Росстат называет отсутствие у организаций собственных средств.

Это же "социальное мародерство" чистой воды, возмущаются в Федерации независимых профсоюзов России. Ведь нередко компании специально задерживают или вообще не выплачивают зарплату, прикрываясь сложной экономической ситуацией в стране. Невыплату зарплаты профсоюзы призывают квалифицировать как кражу.

И действительно, сплошь и рядом под шумок финансового кризиса работодатели пытаются сэкономить на зарплате. Не всем, правда, удается уйти от наказания. Власти ведут сейчас настоящую войну с зарплатными уклонистами, бросив на помощь трудовым инспекторам органы прокуратуры, которые борются с задолженностью по заработной плате, можно сказать, не покладая рук. Что ни день, на сайте Генеральной прокуратуры появляется очередное победное сообщение о том, как благодаря мерам прокурорского реагирования работники какого-либо предприятия получили, наконец, свои кровно заработанные, а недобросовестные работодатели были привлечены к ответственности. Иногда даже к уголовной. Тем не менее даже всевидящее прокурорское око и перспектива оказаться на скамье подсудимых не пугают руководство компаний, не желающих платить зарплату своевременно и в полном объеме. И нелицеприятная статистика тому подтверждение.

Может, властям и стоит прислушаться к предложению представителей Федерации независимых профсоюзов России усилить уголовную ответственность для должников. Не в том, конечно, смысле, чтобы квалифицировать невыплату заработной платы как кражу в порядке ст. 158 УК РФ. Это в принципе разные составы преступлений. Можно просто позаимствовать оттуда меры наказания и прописать их в ст. 145.1 Уголовного кодекса РФ (невыплата зарплаты). Тюремный срок за организованную группу и особо крупный размер в случае кражи тянет лет на 10, мало точно не покажется...

При всем при этом профсоюзных деятелей больше волнуют не зарплатные мошенники, которыми должны заниматься контролирующие и правоохранительные органы. Федерация независимых профсоюзов России обеспокоена судьбой работников компаний, которые не выдержали давления кризиса и действительно разорились, лишив своих сотрудников всякой надежды вернуть долги по зарплате. Тут уже не помогут ни трудовой инспектор, ни прокурор - здесь властвует Гражданский кодекс РФ, а именно ст. 855 "Очередность списания денежных средств со счета", которая распределяет очередность желающих получить причитающееся им с должника. Заработная плата в соответствии с ней стоит третьей по очереди и делит это отнюдь не призовое место с налоговыми платежами.

Еще в далеком 1997 году Конституционный Суд РФ в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации признал положение ст. 855 ГК РФ о том, что расчеты по оплате труда должны производиться в приоритетном по сравнению с налоговыми платежами порядке, не соответствующим Основному Закону. КС РФ тогда указал, что конституционные обязанности выплачивать вознаграждения за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу, никакого приоритета здесь быть не может (Постановление от 23.12.1997 N 21-П).

И с 1998 года действует следующий порядок: при недостаточности денег на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств для расчетов по оплате труда и по налоговым платежам производится в порядке календарной очередности (после удовлетворения кредиторов первой и второй очереди).

Такое положение вещей в корне не устраивает представителей Федерации независимых профсоюзов России, которые настаивают на том, чтобы зарплатные долги выплачивались в первую очередь. "Мы хотим добиться, чтобы трудящиеся были признаны привилегированными кредиторами. Заработная плата должна стоять перед налогами", - заявил глава ФНПР Михаил Шмаков на своей недавней пресс-конференции. Также он заверил, что соответствующие поправки при поддержке депутатов уже разработаны и в феврале (получается, до конца этой недели) поступят на рассмотрение нижней палаты.

Интересно, как отреагирует думское большинство на эту идею, которая к тому же идет вразрез с решением высшей судебной инстанции. Реакции Правительства на инициативу ФНПР ждать совсем не обязательно, она и так очевидна. Кто же согласится "задвинуть" налоговые обязательства, которые, во-первых, сегодня и так собираются с большой натяжкой, а во-вторых, как раз и идут, в частности, на выплату зарплаты бюджетникам и пособий по безработице?

------------------------------------------------------------------

Название документа

Вопрос: Я купил земельный участок, заплатив при свидетелях договорную сумму. Мы договорились, что владелец оформляет недостающие документы и затем подписывает со мной акт купли-продажи. Меня он попросил начать закладку фундамента под дом. Владелец отказывается оформлять на меня участок, ссылаясь в суде на ст. ст. 266 и 267 ГК РФ. Можно ли в судебном порядке признать действия бывшего владельца фактом злоупотребления правом?

("ЭЖ-Юрист", 2009, N 8)

Текст документа

Вопрос: В 2003 г. по объявлению в газете "Из рук в руки" я купил земельный участок в пригороде Уфы, заплатив в присутствии свидетелей договорную сумму. Владелец написал расписку, что деньги получил. Устно мы договорились, что владелец оформляет недостающие документы и затем подписывает со мной акт купли-продажи земельного участка (ЗУ). Меня он попросил начать закладку фундамента под дом (на участке не было строений, и он боялся, что администрация ЗУ у него отберет в соответствии с постановлением о предоставлении ЗУ). На сегодняшний день ситуация плачевная - владелец отказывается оформлять на меня участок, ссылаясь в суде на ст. ст. 266 и 267 ГК РФ, согласно которым он не мог его продавать (он до сих пор не переоформил право пожизненно наследуемого владения на право собственности). Можно ли в судебном порядке признать действия бывшего владельца фактом злоупотребления правом?

В. Павлов, г. Уфа

Ответ: Согласно ч. 2 ст. 21 Земельного кодекса РФ распоряжение земельным участком, имеющим статус пожизненного наследуемого владения, не допускается, за исключением перехода прав на земельный участок по наследству. Государственная регистрация перехода права пожизненного наследуемого владения земельным участком по наследству проводится на основании свидетельства о праве на наследство.

Таким образом, участок, находящийся на праве пожизненного наследуемого владения, продаже не подлежал, поэтому ссылки владельца ЗУ на ст. ст. 266, 267 ГК РФ уместны.

Признание наличия или отсутствия факта злоупотребления правом, предусмотренное ст. 10 ГК РФ, относится к компетенции суда.

В данном случае в соответствии со ст. 168 сделку следует считать ничтожной, так как она не отвечает требованиям действующего законодательства. Поэтому к ней применимы последствия недействительности сделки.

Что касается защиты интересов истца в сложившейся ситуации, то здесь можно отметить следующее. На руках у него имеется расписка о передаче определенной суммы, кроме того, есть свидетели, в присутствии которых деньги были переданы продавцу. С учетом сказанного самый предпочтительный вариант - это предъявление в суд иска о взыскании неосновательного обогащения в порядке применения последствий недействительности ничтожной сделки.

Анастасия Астахова

Юрист

------------------------------------------------------------------

Название документа

"Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с применением специальных налоговых режимов (за 2008 г.)"

("Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения")

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2009)

Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ АРБИТРАЖНЫМИ

СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ СПЕЦИАЛЬНЫХ

НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ (ЗА 2008 Г.)

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 26 февраля 2009 года

При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 100 судебных актов за период с 01.01.2008 по 31.12.2008.

Рассматривались только вступившие в силу решения.

1. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЛЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ

ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ (ЕДИНЫЙ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫЙ НАЛОГ)

(ГЛАВА 26.1 НК РФ)

1.1. Общие условия применения системы налогообложения

для сельскохозяйственных товаропроизводителей

(единого сельскохозяйственного налога) (статья 346.1 НК РФ)

Ситуация 1.

Суд отказал в признании решения налогового органа недействительным, так как после перехода на ЕСХН уже нельзя применить вычеты по НДС даже за прошлые периоды, когда система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей еще не применялась в отношении данного налогоплательщика (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.03.2008 N Ф03-А24/08-2/451).

Суть дела.

Налогоплательщик подал в налоговый орган заявление о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Налоговый орган уведомлением сообщил о возможности перехода на такую систему. Налогоплательщиком в налоговый орган представлена декларация за прошлый период, в которой к возмещению из бюджета заявлена сумма НДС по экспортным операциям за тот период, когда он не являлся плательщиком этого налога.

Налоговый орган в возмещении отказал. Налогоплательщик обжаловал отказ в суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 3 статьи 346.1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, ЕСН. Эти организации не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

Вместе с тем, в силу пункта 1 статьи 171 НК РФ, право уменьшить исчисленную сумму налога на установленные налоговые вычеты имеют только плательщики НДС.

Глава 26.1 НК РФ не предусматривает возможность возмещения уплаченного НДС после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ определено, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками, применяющими ЕСХН, по приобретаемым у поставщиков товарам (работам, услугам) учитываются в составе их расходов.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 12.03.2008 N Ф03-А24/08-2/451.

На практике очень часто встречаются ситуации, когда товар приобретается и используется налогоплательщиком до перехода на ЕСХН, а оплачивается после перехода. В данной ситуации встает вопрос о возможности применения вычета по НДС.

Статьей 346.1 НК РФ предусмотрено, что система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей устанавливается НК РФ и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26.1 НК РФ, вправе добровольно перейти на уплату ЕСХН в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Статьей 346.2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН. Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.

Пунктом 6 статьи 346.2 НК РФ предусмотрено, что не вправе перейти на уплату ЕСХН: организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров; организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса; бюджетные учреждения.

В статье 166 НК РФ установлено, что общая сумма НДС исчисляется только его плательщиком.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ.

Таким образом, правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета НДС могут пользоваться только плательщики этого налога.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Согласно официальной позиции Минфина России, в случае, если лица, перешедшие на УСН либо систему налогообложения в виде ЕНВД, исчисляют к уплате в бюджет суммы НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до перехода на такие специальные налоговые режимы, то данные лица вправе принимать к вычету суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, но оплаченным после перехода на специальные налоговые режимы (см. письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, которое прилагается к письму ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@).

Несмотря на то что в данном письме говорится лишь о ЕНВД и УСН, представляется возможным распространить данную точку зрения и на ЕСХН, также являющийся специальным налоговым режимом.

Однако арбитражные суды занимают противоположную позицию, которая отражена и в комментируемом Постановлении. Суды указывают, что если уплата НДС произведена налогоплательщиком после перехода на специальный налоговый режим, то он не имеет права на вычет суммы этого налога (см. Постановления ФАС Уральского округа от 01.02.2006 N Ф09-34/06-С2; ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 N А66-911/2005; ФАС Московского округа от 22.03.2007, 29.03.2007 N КА-А41/2005-07).

Ситуация 2.

Суд отказал в признании решения налогового органа незаконным, придя к выводу о том, что ошибочно указанный в счете-фактуре НДС подлежит уплате налогоплательщиком ЕСХН в бюджет (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2008 N Ф08-2636/2008).

Суть дела.

Налогоплательщик применял систему налогообложения в виде уплаты ЕСХН.

Налоговым органом принято решение о привлечении его к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа за неуплату НДС. Данным решением ему предложено уплатить НДС и пени.

Основанием явилось то, что налогоплательщик при оформлении счета-фактуры включил в стоимость товара НДС. Данный счет-фактура оплачен покупателем по приходному кассовому ордеру с учетом указанной в нем суммы НДС.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 3 статьи 346.1 НК РФ уплата ЕСХН освобождает от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций, НДС.

Поскольку НДС является косвенным налогом, в случае выставления лицом, не являющимся плательщиком данного налога, покупателям в счетах-фактурах в составе стоимости товаров (работ, услуг) сумм данного налога полученные денежные средства подлежат перечислению в бюджет (подпункт 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ).

Так как сумму НДС, указанную в счете-фактуре, налогоплательщик в бюджет не перечислил, ему обоснованно начислены НДС и пени, являющиеся компенсацией потери бюджета в связи с неуплатой налога, которые по своей природе не являются налоговой или финансовой санкцией (статья 75 НК РФ).

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2008 N Ф08-2636/2008.

В судебной практике возникают спорные ситуации, когда плательщики ЕСХН указывают в счетах-фактурах суммы НДС. В таких ситуациях налоговые органы считают, что обязанность по уплате НДС возникает, однако налогоплательщики утверждают, что подобные ошибки не могут являться основанием для уплаты НДС.

Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ составлять счета-фактуры обязаны только налогоплательщики НДС. Поэтому организация, перешедшая на уплату ЕСХН, при осуществлении операций, облагаемых этим налогом, счета-фактуры оформлять не должна.

Согласно официальной позиции Минфина России, организация, перешедшая на уплату ЕСХН и выставившая своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС при осуществлении операций, облагаемых единым налогом, всю сумму налога, указанную в этих счетах-фактурах, обязана уплатить в бюджет. При этом финансовый орган отмечает, что согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении операций, облагаемых ЕСХН, учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения единым налогом (см. письма от 12.07.2005 N 03-04-11/152 и от 31.03.2004 N 04-03-11/51).

Таким образом, выводы суда, изложенные в комментируемом Постановлении, соответствуют официальной позиции Минфина России.

1.2. Налогоплательщики (статья 346.2 НК РФ)

Ситуация 3.

Суд признал незаконным применение льгот для сельскохозяйственных товаропроизводителей налогоплательщиком, который осуществляет заготовку водорослей, так как он не соответствует требованиям, установленным в статье 346.2 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 N А05-12514/2006).

Суть дела.

Налогоплательщик осуществляет заготовку водорослей на отведенных в постоянное пользование в прибрежной акватории Белого моря участках.

Он обжаловал в суд решение налогового органа о взыскании пеней, штрафа, налога на прибыль, ЕСН, считая, что имеет право на льготы, являясь сельскохозяйственным товаропроизводителем.

Налоговый орган установил неправомерное применение льготной ставки налога и страховых взносов, установленной для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Он посчитал, что пониженную ставку вправе применять только рыболовецкие артели (колхозы), а юридические лица иных организационно-правовых форм таким правом не обладают.

Позиция суда.

Пунктом 1 статьи 346.2 НК РФ установлено, что в целях главы 26.1 НК РФ к сельскохозяйственным товаропроизводителям были отнесены организации, крестьянские (фермерские хозяйства) и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях (объектах налогообложения в соответствии со статьей 346.3 НК РФ) и реализующие эту продукцию, в том числе продукты ее переработки, при условии, что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей доля выручки от реализации этой продукции составляет не менее 70%.

Из изложенного следует, что применение льготы по налогу на прибыль возможно только сельскохозяйственными товаропроизводителями, указанными в статье 346.2 НК РФ, а также рыболовецкими артелями (колхозами).

Поскольку налогоплательщик не относится к числу сельскохозяйственных товаропроизводителей, то он не имеет права на применение льготных ставок по налогу на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 N А05-12514/2006.

Принимая данное решение, суд основывался на устаревшей редакции статьи 346.2 НК РФ, в которой не содержалось понятия сельскохозяйственного товаропроизводителя. Однако остается актуальным вопрос о возможности применения льгот, предусмотренных для сельскохозяйственных товаропроизводителей налогоплательщиками, занимающимися заготовкой водорослей.

Согласно пункту 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.

К сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. При этом к сельскохозяйственной продукции относятся уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, а также уловы водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны РФ в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов, рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны РФ в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301, водоросли относятся к сельскохозяйственной продукции (код 92 5400).

Кроме того, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 N 382 "О Перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения" к рыбному хозяйству относится в том числе добыча и переработка водорослей и морских млекопитающих.

В Приказе Росрыболовства от 01.09.2008 N 131 "Об утверждении Перечня видов водных биологических ресурсов, отнесенных к объектам рыболовства" среди прочего также перечислены водоросли и морские травы.

Таким образом, заготовка водорослей будет считаться сельскохозяйственным производством.

В пункте 5 статьи 346.2 НК РФ указано, что на уплату ЕСХН вправе перейти сельскохозяйственные товаропроизводители - рыбохозяйственные организации, являющиеся градо - и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями, если они удовлетворяют следующим условиям:

- если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год, предшествующий календарному году, в котором эти организации подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70%;

- если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).

1.3. Порядок и условия начала и прекращения применения

единого сельскохозяйственного налога (статья 346.3 НК РФ)

Ситуация 4.

Суд, признавая решение налогового органа недействительным, исходил из того, что отсутствие дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не может являться основанием для перехода на общую систему налогообложения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.10.2008 N А33-166/08-Ф02-4895/08).

Суть дела.

Основной вид осуществляемой налогоплательщиком деятельности - овощеводство, дополнительные виды деятельности - выращивание корнеплодов, кормовых культур, грибов, переработка и консервация овощей.

Одновременно с заявлением о государственной регистрации в качестве юридического лица он представил в налоговый орган заявление о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Уведомлением налоговый орган сообщил о возможности применения данной системы.

После проверки налоговых деклараций налоговый орган сообщил налогоплательщику о том, что в связи с отсутствием у него по итогам года дохода от сельскохозяйственной деятельности он утрачивает право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В связи с этим ему необходимо представить налоговую отчетность по общей системе налогообложения.

Решением налогового органа приостановлены расходные операции по расчетному счету налогоплательщика в связи с непредставлением им налоговых деклараций по общей системе налогообложения.

Налогоплательщик с данным решением не согласился и обратился в суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, вправе добровольно перейти на уплату ЕСХН в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В пункте 4 статьи 346.3 НК РФ указано, что если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщиков от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%, налогоплательщики должны произвести перерасчет налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период.

Таким образом, основанием для возврата к общему режиму налогообложения является нарушение 70-процентного ограничения, а отсутствие дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не может служить таким основанием, так как НК РФ не содержит данных положений.

Суд установил, что статус сельскохозяйственного товаропроизводителя налогоплательщиком не утрачен, и признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.10.2008 N А33-166/08-Ф02-4895/08.

Несмотря на то что в статью 346.2 НК РФ внесены изменения, а суд основывался на устаревшей редакции, вопрос о возможности применения ЕСХН налогоплательщиком, у которого в рассматриваемом налоговом периоде вообще отсутствовал доход от реализации сельскохозяйственной продукции, остается актуальным и спорным.

Согласно пункту 5 статьи 346.2 НК РФ на уплату ЕСХН вправе перейти сельскохозяйственные товаропроизводители (за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей, указанных в подпунктах 2 - 4 настоящего пункта), если по итогам работы за календарный год, предшествующий календарному году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подает заявление о переходе на уплату ЕСХН, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%.

Минфин России в письме от 15.12.2008 N 03-11-04/1/28 приходит к выводу, что налогоплательщик может быть признан утратившим право на применение ЕСХН при отсутствии доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции за налоговый период, а не за отчетный период.

Таким образом, позиция, изложенная в комментируемом Постановлении, расходится с официальной позицией Минфина России.

Ситуация 5.

Суд признал незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности, придя к выводу, что представление перерасчета налоговых обязательств и налоговой декларации не может быть доказательством утраты налогоплательщиком права на уплату ЕСХН (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2008 N А65-25424/2007-СА2-8).

Суть дела.

Налогоплательщиком были проданы объекты недвижимости, относящиеся к основным средствам. До продажи они использовались в производстве сельскохозяйственной продукции. Налоговый орган указал ему на утрату права на уплату ЕСХН в связи с тем, что доход от продажи недвижимости основных средств налогоплательщиком был включен в общий объем доходов и из этого общего объема была начислена доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции. При таком расчете доля от реализации сельскохозяйственной продукции составила менее 70% (69,5%).

Налогоплательщиком был представлен свой расчет, из которого видно, что доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров, в который не может быть включен доход от продажи основных средств, составляет 98,1%.

Налогоплательщик уведомления о намерении перейти на общий режим налогообложения в налоговый орган не представлял, но представил перерасчет налоговых обязательств и налоговую декларацию.

Позиция суда.

Порядок и условия прекращения права применения ЕСХН приведены в статье 346.3 НК РФ, которая предусматривает только два условия для прекращения права для применения специального режима.

В случае, предусмотренном пунктом 6 статьи 346.3 НК РФ, налогоплательщик представляет в налоговый орган уведомление о намерении перейти на общий режим налогообложения.

Пунктами 4, 5 статьи 346.3 НК РФ определено единственное основание для перерасчета налоговых обязательств налогоплательщика исходя из общего режима налогообложения - это уменьшение доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции (менее 70%) в общем доходе от реализации продукции.

Само по себе ошибочное представление перерасчета налоговых обязательств и налоговой декларации не может быть доказательством утраты налогоплательщиком права на уплату ЕСХН.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 03.04.2008 N А65-25424/2007-СА2-8.

В судебной практике возникают споры по вопросу о возможности прекращения применения ЕСХН самостоятельно после ошибочно произведенного перерасчета налоговых обязательств, если заявления о переходе на иной режим налогообложения налогоплательщиком не было подано.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.3 НК РФ, если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям. Налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом настоящего пункта ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 НК РФ, должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств.

Так как фактически налогоплательщик нарушений в применении ЕСХН не допускал (произошла лишь ошибка в расчетах со стороны налогового органа), то у него сохраняется право на применение ЕСХН до тех пор, пока он сам не подаст соответствующее заявление о переходе на иной режим налогообложения.

Ситуация 6.

Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности неправомерным, отметив, что налогоплательщик имеет право применить вычеты по НДС при пересчете налоговых обязательств в связи с утратой статуса плательщика ЕСХН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2008 N Ф04-2600/2008(6445-А03-41)).

Суть дела.

Налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН, однако в середине налогового периода утратил статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, так как доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции составила менее 70%. В связи с этим он произвел перерасчет налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за весь налоговый период.

По результатам камеральной проверки представленной налоговой декларации по НДС налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Ему предложено уплатить неуплаченный (не полностью уплаченный) НДС и пени.

Основанием послужило то, что налогоплательщик, не являясь плательщиком НДС, в налоговой декларации заявил сумму налога к возмещению.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Статьей 346.3 НК РФ предусмотрены порядок и условия перехода на уплату ЕСХН и возврата к общему режиму налогообложения. В пункте 3 данной статьи установлено правило, согласно которому налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения.

Согласно пункту 6 статьи 346.3 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на общий режим налогообложения.

Однако при утрате статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя налогоплательщики должны произвести перерасчет налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за весь налоговый период.

Таким образом, статья 346.3 НК РФ предусматривает как добровольный порядок перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения, так и перерасчет им налоговых обязательств в случае необоснованного применения режима уплаты ЕСХН.

На основании пункта 5 статьи 346.3 НК РФ налогоплательщик обязан подать в налоговый орган по местонахождению организации заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения в течение 20 календарных дней по истечении налогового периода, в котором доход от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции в общем объеме дохода от реализации товаров (работ, услуг) составил менее 70%, и произвести уплату исчисленных сумм налогов до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом по ЕСХН.

Поскольку налогоплательщик обязан был произвести перерасчет налоговых обязательств за весь период необоснованного применения ЕСХН, он правомерно этот расчет произвел с применением общих норм, регламентирующих уплату НДС, в том числе реализовал право на налоговый вычет НДС в порядке статьи 171 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2008 N Ф04-2600/2008(6445-А03-41).

Несмотря на то что в указанные судом нормы внесены изменения, вопрос о правомерности применения налоговых вычетов по НДС при переходе с ЕСХН на общий режим налогообложения при пересчете налоговых обязательств, рассматриваемый в данном деле, остался актуальным и в практике является до сих пор спорным.

Налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом настоящего пункта ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 НК РФ, должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанный налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним (пункт 4 статьи 346.3 НК РФ).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ.

Арбитражные суды в данном случае приходят к единому мнению, что, так как налогоплательщик не исчислял и не уплачивал ЕСХН, т. е. не применял специальный режим налогообложения с самого начала календарного года, а все правоотношения регулируются исходя из общего режима налогообложения, право на применение специального режима налогообложения им утрачено в силу закона. Поэтому применение вычета по НДС правомерно (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2006 N Ф08-6071/2006-2511А).

Ситуация 7.

Суд, отказывая в признании незаконным требования налогового органа, указал, что к вновь возникшему юридическому лицу не переходит право реорганизованного юридического лица на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, и в данном случае необходимо подать новое заявление согласно статье 346.3 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 N Ф08-6708/07-2585А).

Суть дела.

Налогоплательщик применял систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Затем он был реорганизован путем преобразования, в связи с чем в ЕГРЮЛ внесена запись о регистрации нового юридического лица и выдано свидетельство.

Налогоплательщик, полагая, что реорганизация юридического лица в форме преобразования позволяет вновь возникшему юридическому лицу применять специальный налоговый режим, стал уплачивать ЕСХН.

Налоговый орган указал ему на необходимость представить налоговую отчетность по общеустановленной системе налогообложения с момента постановки на учет.

Налогоплательщик обжаловал требование налогового органа в суд.

Позиция суда.

В силу положений пункта 2 статьи 346.3 НК РФ вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 84 НК РФ. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель считаются перешедшими на уплату ЕСХН в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

В статье 346.2 НК РФ указаны условия перехода на ЕСХН для тех вновь созданных организаций и предпринимателей, которые не воспользовались правом уплачивать ЕСХН с даты постановки на налоговый учет.

При этом указанные нормы не содержат иных правил применения данного режима налогообложения и не ставят применение этой системы налогообложения в зависимость от способа создания юридического лица. Они не связывают возникновение обязанности по уплате ЕСХН с фактом преобразования юридического лица или иным способом его возникновения.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) в соответствии с частью 5 статьи 58 ГК РФ к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Согласно статье 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

Выбор режима налогообложения является правом вновь созданного сельскохозяйственного товаропроизводителя. Статья 50 НК РФ не устанавливает возможность перехода в порядке правопреемства к вновь возникшему юридическому лицу выбранного ранее существовавшим юридическим лицом режима налогообложения. Статья 50 НК РФ предусматривает правопреемство в отношении налоговых платежей, обязанность по уплате которых возникла у преобразованного юридического лица до его реорганизации.

Таким образом, вновь созданная организация вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей только при соблюдении условий, предусмотренных статьями главы 26.1 НК РФ.

Так как налогоплательщик, являясь правопреемником применявшего специальный налоговый режим лица, не подавал заявления в налоговый орган о применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, т. е. не выполнил одно из условий для возможности использования данной системы налогообложения.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 N Ф08-6708/07-2585А.

В судебной практике встречаются споры о возможности применения ЕСХН налогоплательщиками, являющимися правопреемниками реорганизованных юридических лиц, без подачи соответствующего заявления в налоговый орган, если до реорганизации юридическое лицо уже применяло данный специальный режим.

Пунктом 1 статьи 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. В свою очередь, с этого же момента преобразованное юридическое лицо прекращает свою деятельность.

Согласно официальной позиции Минфина России, поскольку при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, предусмотренный статьей 346.3 НК РФ (письмо от 04.07.2008 N 03-11-04/1/11).

В судебной практике по данному вопросу нет единообразия.

Часть судов поддерживает изложенные Минфином России выводы, что видно и из комментируемого Постановления, и указывает на необходимость подачи заявления преобразованным юридическим лицом в налоговый орган в целях применения ЕСХН (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.09.2007 N Ф08-6407/2007-2382А (ВАС РФ поддержал указанную позицию Определением от 16.01.2008 N 15066/07)).

Другая часть судов указывает на то, что у преобразованного юридического лица, являющегося правопреемником, нет необходимости в подаче подобного заявления и оно автоматически применяет данный режим (см., например, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2006 N А41-К2-1965/06).

Арбитражный суд Свердловской области в решении от 15.05.2007 N А60-7084/07-С5 отметил, что заявление о переходе на уплату ЕСХН носит уведомительный, добровольный характер, и глава 26.1 НК РФ не предусматривает право налогового органа на запрет или разрешение применения налогоплательщиком указанной системы налогообложения. Следовательно, то обстоятельство, что налогоплательщик подал заявление о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в разумный срок после подачи заявления о постановке на налоговый учет, не может служить основанием для отказа в изменении режима налогообложения.

ФАС Уральского округа от 22.07.2008 N Ф09-5114/08-С3 пришел к выводу, что юридическое лицо, образованное путем реорганизации, вправе применять УСН без подачи налоговому органу заявления о переходе на специальный налоговый режим, если его правопредшественник до реорганизации применял УСН, так как обязанность реорганизованного лица на подачу такого заявления налоговым законодательством не предусмотрена. Поскольку в данном случае имеет место универсальное правопреемство, то к вновь возникшему юридическому лицу наряду с другими правами переходит и право реорганизованного юридического лица на применение УСН.

Учитывая официальную позицию Минфина России и ВАС РФ, можно сделать вывод о том, что у налогоплательщиков, являющихся правопреемниками реорганизованных юридических лиц, нет возможности применения ЕСХН без подачи соответствующего заявления в налоговый орган, даже если до реорганизации юридическое лицо уже применяло данный специальный режим.

1.4. Порядок определения и признания доходов

и расходов (статья 346.5 НК РФ)

Ситуация 8.

Суд, признавая решение налогового органа о привлечении к ответственности незаконным, отметил, что на основании статьи 346.5 НК РФ налогоплательщик имеет право не включать в доходы в целях исчисления ЕСХН суммы субсидий из федерального и областного бюджетов (Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2008 N Ф09-4546/08-С3).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, о доначислении ЕСХН, пени и штрафа.

Основанием послужило необоснованное занижение доходов на суммы субсидий. По мнению налогового органа, денежные средства, полученные из бюджета, являются средствами целевого финансирования, в соответствии с которым налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.5 НК РФ организации, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей, при определении налоговой базы не учитывают доходы, предусмотренные пунктом 2 статьи 251 НК РФ.

На основании статьи 6 БК РФ субсидии являются бюджетными средствами, предоставляемыми бюджету другого уровня бюджетной системы РФ, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Таким образом, полученные налогоплательщиком субсидии правомерно не учтены им при определении налоговой базы по ЕСХН.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 25.06.2008 N Ф09-4546/08-С3.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о правомерности невключения доходов от бюджетных субсидий в состав доходов при исчислении ЕСХН.

Из положений статьи 251 НК РФ следует, что налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Данный вывод находит свое отражение в официальной позиции Минфина России (см. письмо от 24.04.2008 N 03-11-04/1/8) и арбитражной практике (см. Определение ВАС РФ от 30.12.2008 N 13735/08; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2008 N Ф04-772/2008(197-А27-23)).

Также Минсельхоз России в письме от 23.10.2007 N 16-4/638 со ссылкой на позицию Минфина указал, что полученные сельскохозяйственными кооперативами в рамках целевых программ бюджетные средства в виде субсидий (субвенций) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии использования указанных средств получателями по целевому назначению.

Ситуация 9.

Суд, ссылаясь на положения статьи 346.5 НК РФ, признал расходы налогоплательщика по приобретению основных средств, полученных от дочернего предприятия в качестве вклада в уставный капитал, правомерно включенными в состав расходов в целях исчисления ЕСХН (Постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2008 N Ф09-9687/07-С3).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о доначислении ЕСХН. Основанием послужил вывод о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов при исчислении налога расходов по приобретению основных средств, полученных от дочернего предприятия в качестве вклада в уставный капитал.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 346.4 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно подпункту 1 пункта 2, пункту 4 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение основных средств. В отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно, приобретенных налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в течение первого года уплаты единого сельскохозяйственного налога - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости. При этом стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату ЕСХН.

В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Первоначальная стоимость основных средств определена при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал. Данная стоимость соответствует оценке независимого оценщика. При таких обстоятельствах у налогового органа нет оснований для доначисления налога и исключения из состава расходов налогоплательщика расходов на приобретение основных средств.

В силу пункта 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, понесенные налогоплательщиком расходы являются экономически оправданными, направлены на получение дохода и документально подтверждены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 04.06.2008 N Ф09-9687/07-С3.

В судебной практике возникают споры о правомерности включения налогоплательщиком в состав расходов при исчислении ЕСХН расходов по приобретению основных средств, полученных от дочернего предприятия в качестве вклада в уставный капитал.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пункта 4 и абзаца 6 подпункта 2 пункта 5 данной статьи).

Согласно абзацу 12 подпункта 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов в целях данной статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом положений главы 26.1 НК РФ.

Указанные расходы, осуществленные в период применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, учитываются с момента ввода в эксплуатацию (подпункт 1 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ). Такие расходы признаются после их фактической оплаты и отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм при условии осуществления предпринимательской деятельности. Это подтверждается абзацем 6 подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ.

2. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ГЛАВА 26.2 НК РФ)

2.1. Общие положения (статья 346.11 НК РФ)

Ситуация 10.

Суд, признавая решение налогового органа о привлечении к ответственности правомерным, пришел к выводу, что налогоплательщик в соответствии со статьей 346.11 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения наряду с общей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2008 N А13-9829/2007).

Суть дела.

Налогоплательщик применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", но наряду с УСН применял и общую систему налогообложения в отношении деятельности, связанной с производством земляных работ.

Налоговый орган признал неправомерным одновременное применение упрощенной и общей систем налогообложения. По его мнению, УСН применяется налогоплательщиком в отношении всех видов осуществляемой им деятельности, за исключением только тех, которые облагаются ЕНВД.

Налогоплательщик же, считая правомерным применение общей системы налогообложения наряду с упрощенной, увеличивал стоимость выполняемых земляных работ на сумму НДС и выставлял покупателям счета-фактуры с выделением в них сумм этого налога. В установленном для плательщиков НДС порядке он исчислял этот налог и подавал в налоговый орган декларации по НДС.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности за допущенные нарушения. Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Из норм главы 26.2 НК РФ в совокупности следует, что применение УСН является альтернативой общему режиму налогообложения. Порядок определения объекта налогообложения и налоговой базы при применении УСН в период рассматриваемых отношений не предусматривает возможности одновременного применения этих налоговых режимов, в том числе в отношении различных видов деятельности.

Таким образом, позиция налогоплательщика о возможности одновременного применения общей и упрощенной систем налогообложения не основана на нормах главы 26.2 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2008 N А13-9829/2007.

В рассматриваемом деле суд руководствовался устаревшей редакцией главы 26.2 НК РФ. В то же время внесенные изменения не меняют существа спорной ситуации, вследствие чего выводы, изложенные судом, остаются актуальными.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций и ЕСН. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).

В арбитражной практике нет единообразия по данному вопросу.

Некоторые суды высказывают точку зрения, согласно которой если ведется раздельный учет по отдельным видам деятельности, уплачиваются соответствующие налоги и представляются в налоговый орган декларации, то правомерно применять по одному виду деятельности УСН, а по другому общий режим налогообложения (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 28.11.2006 N Ф09-10491/06-С1).

Другие суды указывают, что применение УСН является альтернативой общему режиму налогообложения. При этом порядок определения объекта налогообложения и налоговой базы при применении УСН не предусматривает возможности одновременного применения еще и общего налогового режима, в том числе в отношении различных видов деятельности (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.2006 N А28-9827/2005-258/29, ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2005 N А05-12474/04-10).

Ситуация 11.

Суд признал решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности незаконным, указав, что налогоплательщики, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, а ошибочное выделение в счете-фактуре НДС не приводит к возникновению обязанности подачи налоговой декларации по НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.09.2008 N Ф03-А73/08-2/2803).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по НДС в виде взыскания штрафа. Основанием явилось то, что налогоплательщик, применяющий УСН, в выставляемых счетах-фактурах ошибочно выделил суммы НДС, однако декларации по данному налогу не представлял, ссылаясь на то, что плательщиком НДС не является.

Неисполнение требований об уплате налоговых санкций в добровольном порядке послужило основанием для обращения налогового органа с заявлением в суд.

Позиция суда.

В силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Исходя из пункта 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Пунктом 5 статьи 174 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков, в том числе перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ, представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, на налогоплательщике лежит обязанность по перечислению выделенного в счете-фактуре и неправомерно полученного от покупателя НДС, что и предусмотрено пунктом 5 статьи 173 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Следовательно, согласно статье 119 НК РФ субъектом ответственности за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета является налогоплательщик.

Поскольку налогоплательщик не являлся плательщиком НДС в связи с переходом на УСН, к нему не могла быть применена ответственность, определенная статьей 119 НК РФ.

Ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ наступает в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку к налоговой ответственности по указанной статье может быть привлечено только лицо, которое обязано уплачивать налог, то лица, не являющиеся плательщиками НДС, к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ не могут быть привлечены.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 05.09.2008 N Ф03-А73/08-2/2803.

Организации, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС и при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) (за исключением операций, осуществляемых при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и операций, предусмотренных статьей 174.1 НК РФ) НДС не исчисляют, счета-фактуры не выставляют, в расчетных и первичных документах сумму НДС не выделяют.

Однако на практике встречаются ситуации, когда налогоплательщики, находящиеся на УСН, ошибочно выставляют счета-фактуры с выделенным НДС. В подобных случаях встает вопрос о правомерности привлечения их к ответственности за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по НДС.

Минфин России в письме от 23.10.2007 N 03-07-11/512 указал, что организации, не признаваемые плательщиками НДС в связи с применением УСН и выставившие при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по данному налогу.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 07.10.2008 N 19-11/93941 организации, применяющие УСН, в случае выставления ими счета-фактуры с выделением суммы налога обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В позиции судов по данному вопросу нет единообразия.

Согласно одной из позиций привлечение организации, применяющей УСН и не являющейся плательщиком НДС, к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, за непредставление декларации по НДС является правомерным (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-787/06-Ф02-604/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2007 N Ф04-8969/2006(30078-А70-19), ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2007 N Ф08-6632/2006-2734А).

Согласно другой позиции, которой придерживается суд в комментируемом Постановлении, привлечение к ответственности в данном случае будет являться неправомерным, так как налогоплательщик плательщиком НДС не является и нормы НК РФ о соответствующих обязанностях на него не распространяются (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 10.08.2007 N А49-206/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2007 N А11-4838/2006-К2-22/434).

Таким образом, позиция суда в комментируемом Постановлении противоречит официальной позиции Минфина России и налоговых органов, что приводит к тому, что налогоплательщикам, руководствующимся данной позицией, очевидно, придется отстаивать ее в суде. Во избежание спорных ситуаций налогоплательщикам, ошибочно указавшим в счете-фактуре НДС, следует подавать декларацию по НДС в установленные сроки.

2.2. Налогоплательщики (статья 346.12 НК РФ)

Ситуация 12.

Признавая правомерным применение УСН, суд отметил, что работники, направленные по договору предоставления персонала в другое предприятие, не подлежат включению в расчет средней численности работников налогоплательщика и не должны учитываться при определении возможности применения УСН согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2008 N А57-7058/07).

Суть дела.

Налогоплательщик направил 29 своих работников по договору о предоставлении персонала (аутсорсинга). Данные работники не учитывались в табелях учета рабочего времени и, соответственно, им не начислялась и не производилась выплата заработной платы. В связи с этим они также не были учтены налогоплательщиком при определении списочной численности работников в целях применения УСН.

Налоговый орган посчитал, что данные работники должны включаться в общую численность работников, поэтому налогоплательщик не вправе применять УСН, так как с включением этих работников общая численность получается более 100 человек.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом РФ, превышает 100 человек.

Работники, откомандированные в другое предприятие без сохранения за ними заработной платы, не подлежат включению в расчет средней численности работников налогоплательщика и не должны были учитываться при определении возможности применения УСН. Следовательно, оснований для перехода на общий режим налогообложения не имеется.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 04.09.2008 N А57-7058/07.

В судебной практике возникают споры о необходимости включения работников, направленных по договору аутсорсинга, в среднюю численность работников в целях определения возможности применения УСН.

Это связано с запретом, установленным в подпункте 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

В законодательстве РФ отсутствует понятие "аутсорсинг". Не предусмотрен законодательством и такой вид договора, как договор предоставления персонала.

Так как статья 421 ГК РФ предоставляет гражданам и юридическим лицам свободу в заключении договоров, а также возможность составлять такие соглашения, которые прямо не предусмотрены законодательством, но не противоречат ему, то предоставление персонала по договору аутсорсинга можно отнести к возмездному оказанию услуг (глава 39 ГК РФ).

Согласно части 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В подобных случаях следует помнить, что может возникнуть вопрос о необоснованной налоговой выгоде со стороны налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Так, например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.04.2009 N 17643/08, рассматривая дело об увольнении части персонала из общества переводом к индивидуальным предпринимателям с последующим привлечением этого же персонала для работы в обществе по договорам аутсорсинга, пришел к выводу, что данные действия были направлены на создание условий для сохранения возможности применения УСН с целью уменьшения размера налоговой обязанности, что, в свою очередь, привело к получению обществом необоснованной налоговой выгоды.

Ситуация 13.

Суд пришел к выводу о неправомерности отказа налогового органа в применении УСН, исходя из того, что муниципальное образование, учредившее общество, не является организацией в смысле, придаваемом статьей 11 НК РФ, в связи с чем это общество не подпадает под категорию лиц, неправомочных применять УСН по основанию, указанному в подпункте 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008 N А17-1605/2007).

Суть дела.

Общество, созданное единственным учредителем - муниципальным образованием в лице администрации муниципального района (владелец 100% акций), обратилось в налоговый орган с заявлением о переходе на УСН.

Налоговый орган отказал в применении УСН со ссылкой на подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ в связи с тем, что доля участия другой организации - муниципального образования составляет более 25%.

Не согласившись с отказом, общество обратилось в суд.

Позиция суда.

Согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%, не вправе применять УСН. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Из пункта 1 статьи 11 НК РФ следует, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В пункте 2 той же статьи указано, что для целей налогообложения используется понятие организации. Организация - это юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ, а также иностранное юридическое лицо, компания, другое корпоративное образование, обладающее гражданской правоспособностью, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства, международная организация, ее филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Таким образом, Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования, имеющие вклады в акционерные общества и осуществляющие права акционеров через свои уполномоченные органы, не подпадают под понятие "организация" в целях применения норм НК РФ.

Муниципальное образование в лице администрации муниципального района не является организацией в смысле, придаваемом статьей 11 НК РФ, в связи с чем налогоплательщик имеет право на применение УСН.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008 N А17-1605/2007.

В судебной практике возникают споры по поводу возможности применения УСН налогоплательщиками, учредителями которых являются муниципальные образования, владеющие более чем 25% акций.

Так как в основе образования юридического лица лежат гражданско-правовые основы, обратимся к положениям ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Пунктом 2 статьи 48 ГК РФ установлено, что в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 124 ГК РФ Российская Федерация, субъекты РФ: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.

Пунктом 2 статьи 124 ГК РФ установлено, что к вышеуказанным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.

В письме от 12.03.2007 N 03-11-02/66 Минфин России разъясняет, что, в связи с тем что акционерные общества, в том числе созданные с участием Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальных образований, наделены имуществом, разделенным на акции, на них распространяется действие подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

Однако ВАС РФ признал недействующими письма Минфина России от 12.03.2007 N 03-11-02/66 и от 08.05.2007 N 03-11-02/124 (решение от 24.01.2008 N 16720/07 и Определение от 28.05.2008 N 6214/08). ВАС РФ указал, что Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования не являются юридическими лицами по смыслу гражданского законодательства и не подпадают под указанное в ст. 11 НК РФ определение организации в целях применения законодательства о налогах и сборах. Следовательно, участие указанных субъектов в акционерных обществах не является основанием, препятствующим применению такими акционерными обществами УСН.

Впоследствии Минфин России в письме от 07.08.2008 N 03-11-02/89 сообщил, что при рассмотрении заявлений налогоплательщиков о переходе на применение УСН следует руководствоваться позицией ВАС РФ, изложенной в вышеуказанных решениях.

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 10.07.2008 N А12-2710/08-С51, ФАС Уральского округа от 26.08.2008 N Ф09-5382/08-С3, от 22.07.2008 N Ф09-5114/08-С3, от 05.06.2008 N Ф09-4028/08-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2008 N Ф08-3769/2008, от 07.05.2008 N Ф08-2414/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2008 N А33-17438/07-Ф02-2802/08, ФАС Центрального округа от 17.01.2007 N А64-1311/06-19, ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2008 N А66-873/2008).

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.06.2008 N Ф08-2962/2008 удовлетворил заявление акционерного общества о признании незаконным решения налогового органа о невозможности применения УСН, поскольку запрет на применение УСН обществом, все акции которого принадлежат государственному департаменту имущественных отношений, противоречит нормам действующего налогового законодательства.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10.07.2008 N А72-7393/07-14/220, признавая незаконным отказ налогового органа в переходе на УСН, указал, что предусмотренное подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ ограничение не может применяться к заявителю, поскольку его участником выступает субъект РФ в лице Министерства государственного имущества и земельных отношений, не являющийся организацией в значении, придаваемом данному понятию нормами законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, налогоплательщики, учредителями которых являются муниципальные образования, владеющие более чем 25% акций, имеют право на применение УСН.

Ситуация 14.

Признавая отказ в переходе на УСН незаконным, суд отметил, что в случае регистрации налогоплательщика после начала календарного года первым налоговым периодом для него является период времени со дня его создания до конца года, поэтому даже если невозможно в соответствии со статьей 346.12 НК РФ посчитать доход за 9 месяцев, применять УСН можно (Постановление ФАС Московского округа от 24.10.2008 N КА-А41/8784-08).

Суть дела.

В августе налогоплательщик был зарегистрирован в налоговом органе. В октябре он обратился с заявлением о переходе на УСН с января следующего года.

Налоговый орган отказал в переходе на УСН, сославшись на то, что период времени, за который определяется доход организации, составляет девять месяцев.

Налогоплательщик обжаловал отказ в суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

В случае регистрации налогоплательщика после начала календарного года первым налоговым периодом для него является период времени со дня его создания до конца года.

В заявлении и переходе на УСН (форма 26.2-1) сведения о полученных доходах за девять месяцев вновь создаваемыми организациями не указываются (Приказ МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495), следовательно, у налогового органа не было оснований ссылаться на нарушение условий о порядке расчета суммы доходов от реализации товаров (работ, услуг) за 9 месяцев того года, в котором подано заявление.

Таким образом, доводы налогового органа являются необоснованными и неправомерными.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 24.10.2008 N КА-А41/8784-08.

В судебной практике возникают споры о возможности применения УСН налогоплательщиком, если период времени, за который может быть определен его доход, составляет менее девяти месяцев. Дело в том, что если организация создана в течение года, то данных о ее доходах за 9 месяцев может и не быть.

Согласно пункту 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей. Указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право перехода на УСН, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

Ситуация 15.

Суд признал неправомерным уведомление налогового органа о невозможности применения УСН, придя к выводу, что налогоплательщик фактически осуществляет лишь переработку и последующую реализацию песчано-гравийных смесей (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2008 N А78-959/08-Ф02-3979/08).

Суть дела.

Налогоплательщик, не занимающийся добычей полезных ископаемых, а осуществляющий лишь переработку и последующую реализацию песчано-гравийных смесей, обратился в налоговый орган с заявлением о переходе на УСН.

Налоговый орган сообщил о невозможности применения УСН в соответствии с подпунктом 8 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, сославшись на вид деятельности налогоплательщика, указанный им при регистрации кода ОКВЭД 14.50.29 "Добыча и обогащение горных пород, содержащих графит и прочие полезные ископаемые, не включенные в другие группировки". По мнению налогового органа, данный код указывает на полезное ископаемое - графит, который не отнесен к категории общераспространенных полезных ископаемых.

Налогоплательщик обжаловал отказ в суд.

Позиция суда.

В пункте 3 статьи 346.12 НК РФ исчерпывающий перечень организаций и индивидуальных предпринимателей, которые не вправе перейти на УСН в любом случае.

Подпунктом 8 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ указано, что не могут применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют добычу и реализацию (в том числе в розницу, оптом и т. д.) полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых.

При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ (либо стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту), а в случае отсутствия указанных стандартов (для отдельно добытого полезного ископаемого) - стандарту организации. В то же время не признается полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией перерабатывающей промышленности.

Статьей 3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" установлено, что к общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определенные органами государственной власти РФ в сфере регулирования отношений недропользования совместно с субъектами РФ.

В соответствии с совместным распоряжением Министерства природных ресурсов РФ и администрации субъекта РФ об утверждении перечня общераспространенных полезных ископаемых, к общераспространенным полезным ископаемым относятся песок, песчано-гравийные, гравийно-песчаные породы.

Так как налогоплательщик фактически осуществляет лишь переработку и последующую реализацию песчано-гравийных смесей, уведомление о невозможности применения УСН не соответствует закону и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2008 N А78-959/08-Ф02-3979/08.

Возникают ситуации, когда налоговые органы исходят из подразумеваемых видов деятельности налогоплательщика, например, указанных в учредительных документах, и, несмотря на то что фактически налогоплательщики не осуществляют данной деятельности, им отказывают в возможности применения УСН.

Пунктом 2 статьи 52 ГК РФ предусмотрено, что в учредительных документах некоммерческих организаций и унитарных предприятий, а в предусмотренных законом случаях и других коммерческих организаций должны быть определены предмет и цели деятельности юридического лица. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не является обязательным.

Согласно подпункту "п" пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в ЕГРЮЛ подлежат внесению сведения о кодах по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД), в связи с чем юридические лица обязаны заявлять в регистрирующие (налоговые) органы о видах экономической деятельности.

Решение о государственной регистрации, принятое регистрирующим органом, является основанием внесения соответствующей записи в соответствующий государственный реестр. Моментом государственной регистрации признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в соответствующий государственный реестр. Регистрирующий орган не позднее одного рабочего дня с момента государственной регистрации выдает (направляет) заявителю документ, подтверждающий факт внесения записи в соответствующий государственный реестр. Форма и содержание документа устанавливаются пунктом 5 Постановления Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей" (пункты 1, 2, 3 статьи 11 Закона N 129-ФЗ).

Таким образом, в качестве подтверждения государственной регистрации юридическому лицу выдается свидетельство установленного образца, в котором указываются те виды предпринимательской деятельности, которые он вправе осуществлять в целях извлечения дохода.

Согласно позиции УМНС России указание в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя каких-либо видов деятельности, которые он вправе осуществлять в целях извлечения дохода (в том числе и указанные в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ), при условии неосуществления их налогоплательщиком в момент перехода на УСН не может служить основанием для отказа ему в праве применения данного специального налогового режима (см. письмо по г. Москве от 16.12.2003 N 21-08/70540). Следует учитывать, что данная позиция высказана в отношении индивидуальных предпринимателей, однако представляется возможным распространить данные выводы и на юридических лиц.

С данными выводами согласуется также позиция судов, которые отмечают, что указание в учредительных документах налогоплательщика какого-либо вида деятельности не означает, что юридическое лицо обязательно будет осуществлять эту деятельность (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 N А42-5179/04-28).

Таким образом, вывод суда, изложенный в комментируемом Постановлении, о возможности применения налогоплательщиком УСН соответствует официальной позиции налоговых органов и сложившейся арбитражной практике.

Ситуация 16.

Суд пришел к выводу о неправомерности отказа в возможности применения УСН, поскольку налоговый орган мог сам обратиться за выпиской из реестра акционеров, а не требовать ее предоставления от налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2008 N КА-А40/9142-08-П).

Суть дела.

Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о переходе на УСН.

Налоговый орган отказал в применении УСН на том основании, что налогоплательщик не предоставил доказательств того, что отвечает условиям, необходимым для перехода на этот режим налогообложения, а именно: доля непосредственного участия других организаций в уставном капитале должна составлять менее 25%, что необходимо подтвердить выпиской из реестра акционеров, которая предоставлена не была.

Налогоплательщик с отказом не согласился и обратился в суд.

Позиция суда.

Поскольку ни НК РФ, ни Приказ МНС России от 19.09.02 N ВГ-3-22/495 (в ред. Приказа МНС России от 07.07.04 N САЭ-3-22/414@) не содержат требования по представлению выписки из реестра акционеров при подаче заявления о применении УСН, налоговый орган в силу пункта 7 статьи 3, статьи 31 НК РФ был вправе получить ее в соответствии с пунктом 7.9.3 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг (утв. Постановлением ФКЦБ России от 02.10.97 N 27).

Таким образом, отсутствуют основания для отказа в удовлетворении требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 24.09.2008 N КА-А40/9142-08-П.

В судебной практике встречаются ситуации, когда при подаче заявления о переходе на УСН налоговые органы требуют представить документы, подтверждающие состав участников организации, чтобы определить, соответствует ли она условию применения УСН, установленному в подпункте 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Правомерность подобного требования налогового органа является спорной.

Уведомление о возможности применения УСН может быть выдано налоговым органом налогоплательщику, изъявившему желание перейти на УСН, только при соблюдении им требований, предусмотренных главой 26.2 НК РФ, в том числе условий, предусмотренных пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ.

Исходя из этого условие, предусмотренное в подпункте 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, должно быть соблюдено на дату подачи организацией заявления о переходе на УСН.

Полномочия на истребование объяснений налогоплательщиков, а также документов предоставлены налоговому органу статьями 88, 93 НК РФ только в рамках проводимых налоговых проверок (камеральных, выездных).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

К документам, подтверждающим правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, относятся, например, налоговые декларации (письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога), а также ордера, ведомости, чеки, платежные поручения, квитанции к кассовым ордерам, инкассовые распоряжения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 44 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров общества в соответствии с правовыми актами РФ с момента государственной регистрации общества.

Согласно пункту 3 статьи 44 Закона N 208-ФЗ в обществе, число акционеров которого более 50, ведение и хранение реестра акционеров должно быть поручено регистратору. Держателем реестра акционеров общества с меньшим количеством акционеров может быть это общество, однако не исключается возможность привлечения им регистратора для ведения и хранения реестра акционеров.

Согласно статье 46 Закона N 208-ФЗ выписка из реестра акционеров общества подтверждает право акционера или номинального держателя на акции.

Выписка из реестра акционеров не относится к документам, подтверждающим правильность исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, и не могла быть истребована налоговым органом в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В письме ФНС России от 24.05.2005 N 22-1-11/941@ указано, что в соответствии со статьями 31, 88, 93 НК РФ налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, выписки из реестра акционеров, подтверждающие состав акционеров и их доли в уставном капитале акционерного общества, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков только в рамках проводимых в отношении них мероприятий налогового контроля.

Согласно письму УМНС России по г. Москве от 27.10.2003 N 11-14/59964 в качестве документа, подтверждающего отсутствие непосредственного участия в закрытом акционерном обществе других юридических лиц в объеме более 25%, допускается представление в налоговый орган выписки из реестра акционеров общества, содержащей информацию об акционерах общества на день подачи заявления о переходе на УСН.

Суды приходят к выводу, что у налогового органа в данном случае нет права требования представления выписки из реестра акционеров. Если налоговому органу это необходимо, то он сам может получить данные сведения (см. Постановления ФАС Московского округа от 24.08.2005 N КА-А40/8106-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.10.2007 N Ф08-6649/2007-2457А).

Ситуация 17.

Суд признал незаконным отказ в применении УСН, так как налоговое законодательство, регулирующее применение специальных налоговых режимов, не запрещает использовать УСН в отношении тех видов деятельности, которые не облагаются ЕНВД. Несообщение о намерении совершать иные виды деятельности не может являться основанием для направления налоговым органом уведомления о невозможности применения УСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2008 N А42-7191/2007).

Суть дела.

Налогоплательщик подал в налоговый орган заявление о переходе на УСН с объектом налогообложения "доходы".

Налоговый орган направил ему уведомление о невозможности применения УСН в связи с тем, что основным видом деятельности налогоплательщика является "оказание услуг по перевозке пассажиров легковыми таксомоторами", что подлежит налогообложению в виде ЕНВД.

Налогоплательщик обжаловал уведомление в суд.

Позиция суда.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ в отношении автотранспортных услуг по перевозке пассажиров применяется система налогообложения в виде ЕНВД.

Пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ предусмотрено, что индивидуальными предпринимателями применяется УСН наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями в добровольном порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ установлено, что вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет. В этом случае они вправе применять УСН с этой даты.

Следовательно, вновь зарегистрированный предприниматель фактически заявляет не о переходе на УСН, а о ее первоначальном выборе. Вопрос о правомерности использования УСН связан именно с реализацией права на ее применение, которое носит заявительный (уведомительный) характер, а следовательно, не зависит от решения налогового органа и не связано с ним.

Согласно пункту 4 статьи 346.12 НК РФ предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Из приведенной нормы следует также, что применение УСН запрещается лишь по тем видам деятельности, в отношении которых в соответствии с указанной главой 26.3 НК РФ подлежит применению система налогообложения в виде ЕНВД.

Однако данное обстоятельство не препятствует применению налогоплательщиком УСН по иным видам деятельности (не облагаемым ЕНВД) вместо общей системы налогообложения.

Тот факт, что основной деятельностью налогоплательщика является оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров (такси) и в отношении этого вида деятельности применяется система налогообложения в виде ЕНВД, не может служить основанием для отказа в применении УСН в отношении иных осуществляемых им или подлежащих осуществлению в будущем видов предпринимательской деятельности.

Несообщение налогоплательщиком в налоговый орган сведений о намерении заниматься иным видом предпринимательской деятельности помимо оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров в силу положений главы 26.2 НК РФ не является основанием для отказа в применении УСН. Данное обстоятельство может свидетельствовать о каком-либо ином нарушении, которое, однако, не имеет правового значения для целей применения главы 26.2 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2008 N А42-7191/2007.

В судебной практике встречаются ситуации, когда налоговый орган направляет налогоплательщику уведомление о невозможности применения УСН, руководствуясь тем, что по основному виду деятельности он применяет ЕНВД. Правомерность таких уведомлений является спорной.

Доводы налоговых органов, которые в подобных случаях ссылаются на то, что налогоплательщик не уведомил о намерении заниматься иным видом предпринимательской деятельности, помимо переведенного на уплату ЕНВД, судами отклоняются. Суды указывают, что это свидетельствует о нарушении требований Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и поэтому не является основанием для отказа в применении УСН, так как в данном Законе предусмотрена самостоятельная ответственность за нарушение его требований.

Суды приходят к выводу, что в подобных случаях у налогового органа нет правовых оснований для отказа в применении УСН, так как налоговое законодательство не содержит запрета на применение УСН в отношении тех видов деятельности, которые ЕНВД не облагаются (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 N А11-8844/2005-К2-21/518, от 08.11.2007 N А29-1766/2007; ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2007, 28.03.2007 N Ф03-А59/06-2/5488).

Ситуация 18.

Суд признал неправомерным отказ в применении УСН, поскольку налогоплательщик, единственным учредителем и владельцем 100% акций которого является Российская Федерация в лице управления имущественных отношений, имеет право на применение УСН и на него не распространяются ограничения, установленные в подпункте 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.08.2008 N Ф04-5175/2008(10397-А03-27)).

Суть дела.

Единственным учредителем и владельцем 100% акций налогоплательщика является Российская Федерация в лице управления имущественных отношений субъекта РФ.

Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о переходе на УСН, налоговый орган отказал в применении УСН на основании статей 346.12, 346.13 НК РФ в связи с отнесением налогоплательщика к организациям, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет 100%.

Налогоплательщик обжаловал отказ в суд.

Позиция суда.

Подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ предусмотрено, что организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%, не вправе применять УСН.

Согласно пункту 5 статьи 1 и пункту 3 статьи 94 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" государственные органы, соответствующие комитеты по управлению имуществом, фонды имущества или иные уполномоченные государственные органы, а также органы местного самоуправления вправе только представлять интересы акционера по вкладам государства или муниципальных образований.

Исходя из смысла данной нормы в системном толковании с пунктом 2 статьи 11 НК РФ, суд пришел к выводу, что предусмотренные подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ ограничения не распространяются на управление имущественных отношений, которое в рассматриваемых правоотношениях является единственным учредителем и владельцем 100% акций налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.08.2008 N Ф04-5175/2008(10397-А03-27).

В судебной практике возникают споры по вопросу правомерности применения УСН налогоплательщиками, единственным учредителем и владельцем 100% акций которого является Российская Федерация в лице управления имущественных отношений.

Согласно статьям 2 и 124 ГК РФ гражданское законодательство не относит федеральные исполнительные органы Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальные образования к "организациям" в смысле статьи 11 НК РФ, лишь распространяя на них правила, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством.

На это же указывал ВАС РФ в решении от 24.01.2008 N 16720/07 и Определении от 28.05.2008 N 6214/08.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 09.07.2008 N Ф08-3541/2008 рассматривал дело, в котором общество создано путем преобразования ФГУП в ОАО. Учредителем общества является Российская Федерация в лице Правительства РФ, Федерального агентства по управлению федеральным имуществом, МВД России. В данном деле суд пришел к выводу, что установленные в подпункте 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ ограничения к обществу не применяются.

2.3. Порядок и условия начала и прекращения применения

упрощенной системы налогообложения (статья 346.13 НК РФ)

Ситуация 19.

Основываясь на положениях статьи 346.13 НК РФ, суд пришел к выводу, что налогоплательщик имеет право на применение УСН с момента своей регистрации даже в том случае, если им пропущен пятидневный срок подачи соответствующего заявления в налоговый орган (Постановление ФАС Центрального округа от 09.06.2008 N А64-7232/07-19).

Суть дела.

Вновь созданная организация подала в налоговый орган заявление о переходе на УСН. Налоговый орган направил ей уведомление о невозможности применения УСН.

Основанием для отказа послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком установленного пятидневного срока подачи заявления.

Налогоплательщик обжаловал отказ в суд.

Позиция суда.

В силу пункта 2 статьи 346.13 НК РФ вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налогом органе, выданном в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 84 НК РФ. В этом случае организация или предприниматель вправе применять УСН с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Исходя из системного толкования положений главы 26.2 НК, заявление о применении УСН носит уведомительный характер.

Положениями главы 26.2 НК РФ не предоставлено право налоговому органу запретить или разрешить налогоплательщику применять выбранную им систему налогообложения (за исключением случаев, прямо предусмотренных пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ).

Статьей 346.13 НК РФ не установлено, что предусмотренный срок является пресекательным и пропуск этого срока является основанием для отказа в переводе на УСН.

Таким образом, порядок применения УСН вновь созданными предпринимателями является уведомительным, для чего требуется лишь обязательное обращение в налоговый орган с соответствующим заявлением, которое имело место в рассматриваемой ситуации.

Учитывая изложенное, довод о том, что в силу положений пункта 2 статьи 346.13 НК РФ если налогоплательщик не подал заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, то он не имеет права применять УСН с момента регистрации, основан на неправильном толковании норм материального права.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 09.06.2008 N А64-7232/07-19.

На практике возникают ситуации, когда вновь зарегистрированный налогоплательщик не успевает подать в налоговый орган заявление о переходе на УСН в пятидневный срок и получает отказ налогового органа в применении данного режима в течение налогового периода.

В данном случае сложилась положительная для налогоплательщика арбитражная практика.

Суды приходят к выводу, что в статье 346.13 НК РФ не предусмотрены основания отказа налогоплательщику в применении УСН, в том числе и в связи с нарушением им сроков подачи заявления в налоговый орган, в связи с чем данное обстоятельство не может являться основанием для отказа вновь созданной организации в применении УСН (см. Определения ВАС РФ от 21.07.2008 N 8705/08, от 17.07.2008 N 9104/08, от 24.04.2008 N 5626/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2008 N А42-6374/2007, от 17.07.2008 N А42-887/2008 и от 14.01.2008 N А56-32295/2006, ФАС Дальневосточного округа от 31.10.2008 N Ф03-4567/2008, от 21.07.2008 N Ф03-А73/08-2/2613, ФАС Уральского округа от 16.07.2008 N Ф09-4993/08-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2008 N Ф08-411/08-128А, от 28.01.2008 N Ф08-21/2008-8А, ФАС Волго-Вятского округа от 24.12.2007 N А31-2681/2007-19 и от 14.01.2008 N А17-1341/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.09.2007 N Ф04-5773/2007(37478-А70-29), ФАС Поволжского округа от 05.04.2007 N А65-19514/06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2007 N А58-3772/06-Ф02-1184/07-С1).

Ситуация 20.

Признавая выводы налогового органа законными о обоснованными, суд в соответствии со статьей 346.13 НК РФ пришел к выводу о невозможности налогоплательщика перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена его обязанность по уплате ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 N А21-6882/2007).

Суть дела.

Налогоплательщик осуществлял розничную продажу строительных материалов через магазин с площадью торгового зала не более 150 кв. м, в связи с чем применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

С 15 июля текущего года договор аренды помещения, используемого под магазин, расторгнут по инициативе арендодателя. В связи с изменением физических показателей в результате расторжения договора налогоплательщик утратил право на применение ЕНВД.

Он обратился в налоговый орган с заявлением о переходе с 17 июля текущего года на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В заявлении содержалось извещение о применении им ранее (в прошлом налоговом периоде) УСН. При этом он руководствовался абзацем 2 пункта 2 статьи 346.13 НК РФ.

Налоговый орган сообщил о невозможности применения УСН, посчитав, что абзац 2 пункта 2 статьи 346.13 НК РФ в данном случае не подлежит применению.

Налогоплательщик обжаловал отказ в суд.

Позиция суда.

Порядок и условия начала и прекращения применения УСН урегулированы статьей 346.13 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого они переходят на УСН, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. При этом организации в заявлении о переходе на УСН сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года.

Таким образом, по общему правилу организация переходит на УСН с нового года.

В течение года приступить к работе на УСН возможно только вновь созданным организациям (зарегистрированным предпринимателям) и переставшим быть плательщиками ЕНВД, если осуществлялись только виды деятельности, облагаемые ЕНВД в случаях, предусмотренных абзацем 2 пункта 2 статьи 346.13 НК РФ.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с законодательством субъектов РФ до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД (пункт 2 в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, действующего в проверяемый период).

Таким образом, данная норма может применяться только теми налогоплательщиками, которые не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД в связи с принятием представительными органами муниципальных представительных органов муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга нормативных актов, лишающих их права применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Документами, подтверждающими внесение изменений в законодательство субъектов РФ, согласно которым организация или индивидуальный предприниматель перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, являются нормативные правовые акты субъектов РФ, а также представительных органов муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, которыми данные изменения были внесены.

В данном случае налогоплательщик перестал быть плательщиком ЕНВД по другому основанию (изменение физических показателей в связи с прекращением деятельности по розничной продаже строительных материалов через магазин с площадью торгового зала не более 150 кв. м по причине досрочного расторжения договора аренды помещения).

Аналогичное разъяснение дано письмом Минфина России от 10.05.06 N 03-11-04/2/100.

Следовательно, в данном случае налогоплательщик вправе перейти на применение УСН в общем порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 N А21-6882/2007.

В рассматриваемом деле суд руководствовался устаревшей редакцией пункта 2 статьи 346.13 НК. Согласно действующей редакции организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.

В то же время внесенные изменения не меняют существа спорной ситуации, вследствие чего выводы, изложенные судом, остаются актуальными.

Исходя из положений статьи 346.13 НК РФ перейти на применение УСН в течение текущего календарного года могут только вновь созданные организации или организации, которые перестали быть налогоплательщиками ЕНВД в соответствии с внесением изменений в законодательство субъектов РФ о системе налогообложения в виде ЕНВД.

В иных случаях согласно положениям НК РФ организации вправе перейти на УСН только с начала календарного года.

Ситуация 21.

Суд признал недействительным уведомление налогового органа, так как норм, обязывающих налогоплательщиков, изъявивших желание перейти на УСН, представить в налоговый орган заявление по установленной (определенной) форме НК РФ не содержит, равно как не содержит и требований к содержанию такого заявления. Поэтому представление карточки открытия лицевого счета налогоплательщика в качестве уведомления налогового органа о применении УСН соответствует положениям статьи 346.13 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-2639/08-С3).

Суть дела.

Налогоплательщик зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, о чем налоговым органом внесена запись в ЕГРИП. В тот же день предпринимателем представлена в налоговый орган карточка открытия лицевого счета налогоплательщика, из которой явствует его волеизъявление перейти на УСН. В карточке определен объект налогообложения единого налога: в графе 6 "Упрощенная система налогообложения выбравших в качества налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов" предпринимателем указано "да".

Позднее налогоплательщиком в налоговый орган представлена декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Уведомлением налоговый орган сообщил о непринятии представленной декларации в связи с тем, что предприниматель не переведен на УСН. По мнению налогового органа, поскольку заявление о переходе на УСН по форме, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 (далее - Приказ N ВГ-3-22/495), от предпринимателя не поступало, он обязан предоставлять расчеты по налогам, подлежащим уплате в общеустановленном порядке. Карточка открытия лицевого счета налогоплательщика, являющаяся документом внутреннего контроля налогового органа, не может заменять указанного заявления.

Предприниматель обжаловал уведомление в суд.

Позиция суда.

Пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, подают с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого они переходят на УСН, в налоговый орган по месту своего нахождения (жительства) заявление.

В силу пункта 2 статьи 346.13 НК РФ вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 84 НК РФ. В этом случае они вправе применять УСН с даты постановки их на учет.

Таким образом, заявление о применении УСН носит уведомительный характер, положения главы 26.2 НК РФ не предусматривают, что заявление о переходе на УСН должно быть подано по какой-либо форме, в том числе и утвержденной МНС России.

Кроме того, Приказ МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495, которым утверждены формы документов, в частности форма заявления о переходе на УСН, носит для налогоплательщиков рекомендательный характер.

В силу пункта 4 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации, в том числе и по тем налогам, по отношению к которым предприниматель плательщиком не является.

Суд признал уведомление недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-2639/08-С3.

В соответствии с НК РФ для перехода на УСН налогоплательщику необходимо подать заявление в налоговый орган, которое носит уведомительный характер.

Однако некоторые налогоплательщики, представляя в налоговый орган карточку открытия лицевого счета налогоплательщика, считают, что таким образом уведомили налоговый орган о желании применять УСН. В данной ситуации возникают споры о правомерности подобных действий.

Арбитражные суды, как это следует из комментируемого Постановления, приходят к выводу, что данная карточка, полученная налоговым органом, соответствует понятию заявления, придаваемому статьей 346.13 НК РФ.

В то же время Минфин России и ФНС ни в одном из своих писем не предусматривают иных форм оповещения налогового органа о применении УСН, кроме как заявление. Поэтому позиция, изложенная в комментируемом Постановлении, представляется весьма спорной и в целях избежания судебных тяжб налогоплательщику необходимо подавать заявление о применении УСН по форме, утвержденной Приказом N ВГ-3-22/495.

Ситуация 22.

Суд признал решение налогового органа недействительным, указав, что уведомление о возможности применения УСН, направленное налоговым органом, является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не исключает его обязанности по уплате законно установленных налогов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2008 N А42-3741/2008).

Суть дела.

Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о переходе на УСН. Уведомлением налоговый орган сообщил ему о возможности применения УСН, в связи с чем он на протяжении налогового периода представлял налоговые декларации по УСН и уплачивал налоги в порядке и в сроки, которые предусмотрены главой 26.2 НК РФ. Затем налоговый орган письмом отозвал уведомление о применении УСН, так как налогоплательщик не соответствует требованиям, установленным подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ (доля участия других организаций составляет более 25%).

Впоследствии налоговый орган со ссылкой на акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания штрафов.

Основанием послужило непредставление в налоговый орган в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании решения незаконным.

Позиция суда.

В силу пункта 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В соответствии со статьей 109 НК РФ обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности, является отсутствие вины.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ установлено, что обстоятельством, исключающим вину в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

С учетом изложенного применение налогоплательщиком УСН на основании уведомления налогового органа исключает в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ его вину в совершении налоговых правонарушений, установленных пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, и в соответствии с пунктом 2 статьи 109 НК РФ - привлечение его к налоговой ответственности.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2008 N А42-3741/2008.

В судебной практике возникают споры о правомерности привлечения к налоговой ответственности за непредставление в налоговый орган в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, если налогоплательщик на основании ошибочно посланного уведомления налогового органа считал себя правомочным применять УСН.

Согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

Следовательно, в силу установленного НК РФ запрета налогоплательщик не вправе был переходить на УСН.

Поскольку переход на УСН при соблюдении установленных статьями 346.11 - 346.13 НК РФ условий осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно, а подача налогоплательщиками заявления о переходе на УСН носит уведомительный характер, то выдача налоговым органом уведомления о возможности применения УСН не означает принудительного перевода на нее налогоплательщика.

Согласно официальной позиции Президиума ВАС РФ налоговый орган, установив необоснованный переход на УСН и применение ее в течение налогового периода, вправе начислить налогоплательщику налоги по общей системе налогообложения, которую он был обязан применять в спорном периоде. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в силу статей 109, 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не исключает обязанности налогоплательщика (статья 23 НК РФ) по уплате законно установленных налогов (см. Постановление от 07.10.2008 N 6159/08, а также Определение ВАС РФ от 26.01.2009 N ВАС-17450/08). Однако следует учитывать, что данным Постановлением дело направлено на новое рассмотрение, окончательного решения по нему еще не принято.

Ситуация 23.

Признавая уведомление налогового органа незаконным, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно сменил объект налогообложения по УСН в течение текущего налогового периода (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.07.2008 N А33-16170/07-Ф02-2763/08).

Суть дела.

Налогоплательщик 16 января представил в налоговый орган заявление о переходе с 1 января начавшегося налогового периода на УСН с выбором в качестве объекта налогообложения "доходы".

Налоговый орган уведомлением сообщил о невозможности изменения объекта налогообложения, ссылаясь на положения статей 346.12, 346.13 НК РФ, указав при этом, что выбор объекта осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором применена УСН. В случае изменения объекта после подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена УСН.

Налогоплательщик обжаловал уведомление в суд.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 данной статьи. Объект не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСН.

Ссылка налогового органа на пункт 1 статьи 346.13 НК РФ несостоятельна, поскольку положения данной нормы устанавливают порядок и условия применения УСН налогоплательщиками, которые впервые будут применять эту систему.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали законные основания для отказа в применении УСН с объектом налогообложения "доходы".

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.07.2008 N А33-16170/07-Ф02-2763/08.

Спорная ситуация, описанная в комментируемом Постановлении, была актуальна до 01.01.2009. Федеральным законом от 24.11.2008 N 208-ФЗ в пункт 2 статьи 346.14 НК РФ внесены изменения.

Теперь выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект может изменяться ежегодно. Он может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода он не может менять объект налогообложения.

Таким образом, изменять объект налогообложения в течение года запрещено.

Стоит отметить, что до 2009 года глава 26.2 НК РФ не устанавливала обязанности налогоплательщиков извещать налоговые органы о смене объекта налогообложения с начала нового календарного года. Но Минфин России указывал на то, чтобы налогоплательщики подавали уведомление о переходе на другой объект налогообложения в налоговый орган до начала налогового периода (письмо от 17.11.2006 N 03-11-04/2/245).

В комментируемом Постановлении суд также встал на сторону налогоплательщика. Однако законодатель внесенными изменениями поставил точку в данном вопросе.

Утвержденной формы уведомления налогового органа о смене объекта налогообложения пока нет, соответственно, приемлемой будет произвольная форма.

Ситуация 24.

Отказывая в признании решения налогового органа недействительным, суд пришел к выводу, что если обстоятельства, явившиеся основанием для утраты права на применение УСН, перестали существовать, то налогоплательщик вправе возобновить применение УСН, только придерживаясь общего порядка перехода к данному налоговому режиму (Постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2008 N Ф09-3058/08-С3).

Суть дела.

Налоговым органом установлено, что налогоплательщик в нарушение положений статьи 346.13 НК РФ применял УСН. Вывод налогового органа о несоответствии закону действий налогоплательщика основан на следующем: с 4 квартала календарного года налогоплательщик утратил право на применение УСН, что подтверждено вступившим в законную силу решением суда. В силу пункта 7 статьи 346.13 НК РФ он мог вновь перейти на УСН не ранее чем через один год после утраты права на ее применение. Налогоплательщик в следующем налоговом периоде опять применял УСН, требование налогового органа о представлении налоговой отчетности по общеустановленной системе налогообложения оставил без ответа, заявление о переходе на УСН не подавал.

По результатам проверки принято решение, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить налоги, пени, штраф.

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в суд, считая, что утратил право на применение УСН лишь на 4 квартал календарного года. По окончании 4 квартала право на применение УСН восстановилось, в связи с чем он не обязан был подавать заявление о переходе (применении) данного специального режима в последующих периодах.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 346.12 НК РФ условиями применения упрощенной системы налогообложения являются подача заявления о переходе на указанную систему и соблюдение предельного размера доходов по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление.

Согласно пункту 1 статьи 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого они переходят на УСН, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. При этом организации в заявлении о переходе на УСН сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года.

Как установлено в пункте 4 данной статьи, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН не ранее чем через один год после того, как он утратил право на ее применение, что определено пунктом 7 статьи 346.13 НК РФ.

Учитывая утрату права на применение УСН, несоблюдение установленного порядка перехода к данной системе, суд отказал в удовлетворении заявленных требований.

Довод налогоплательщика о том, что если обстоятельства, явившиеся основанием для утраты данного права, перестали существовать, то он вправе возобновить применение УСН, не придерживаясь общего порядка перехода к данному режиму, не основан на нормах права и подлежит отклонению.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 06.05.2008 N Ф09-3058/08-С3.

В судебной практике возникают ситуации, когда налогоплательщик утрачивает право на применение УСН лишь на небольшой период времени (например, квартал), а затем он снова соответствует условиям применения УСН и считает себя правомочным применять УСН уже в следующем квартале без подачи какого-либо заявления в налоговый орган. Правомерность таких действий является спорной.

В ситуациях, когда налогоплательщики теряют право на применение УСН, НК РФ устанавливает правило, согласно которому налогоплательщики вправе применять данную систему только по истечении года и с подачей соответствующего заявления в налоговый орган (пункт 7 статьи 346.13 НК РФ). Никаких изъятий из данного правила НК РФ не устанавливает.

Суды в подобных случаях, как видно и из комментируемого Постановления, не поддерживают налогоплательщиков, указывая, что необходимо соблюдать общие требования, установленные в пункте 7 статьи 346.13 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2008 N А19-1560/08-Ф02-4434/08).

Ситуация 25.

Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности незаконным, так как в нарушение положений статьи 346.13 НК РФ налоговый орган рассчитывал доход налогоплательщика исходя не только из его собственного дохода, но и из дохода сторонней организации, которая занималась той же деятельностью, что и налогоплательщик в период приостановления своей деятельности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2008 N Ф04-5314/2008(13296-А45-25)).

Суть дела.

Налогоплательщик применял УСН. Затем при получении доходов, близких к предельным размерам, он приостановил свою деятельность. Впоследствии она была возобновлена. В период приостановления деятельностью по розничной торговле моторным топливом занималось другое лицо. Каких-либо взаимоотношений между данными организациями не существовало, их деятельность была направлена на получение дохода от розничной реализации ГСМ населению, ни одна из организаций не участвовала в создании другой.

Налоговый орган полагает, что доход, полученный другим лицом, является доходом налогоплательщика, соответственно в связи с превышением объема выручки он утратил право на применение УСН и обязан уплачивать соответствующие налоги. Решением налогового органа он привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в несоблюдении положений пункта 4 статьи 346.13 НК РФ.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Условия ограничения возможности применения УСН прямо указаны в законе. В данном случае налоговым органом не установлено нарушений налогового законодательства, которые бы свидетельствовали о невозможности применения УСН. Налоговый орган самопроизвольно произвел объединение доходов двух юридических лиц.

Статьей 346.13 НК РФ установлены порядок и условия начала и прекращения применения УСН. Закон не устанавливает каких-либо ограничений относительно периода осуществления деятельности налогоплательщиком, возможности приостановления либо возобновления деятельности в том или ином налоговом (отчетном) периоде. Также пунктом 4 данной статьи предусмотрено право применения УСН вновь созданной организации.

Довод налогового органа об отсутствии экономического смысла в приостановлении деятельности налогоплательщика, которая является безубыточной и приносит систематический доход, отклонен как несостоятельный, поскольку налоговым законодательством также не предусмотрена обязанность постоянного осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком и получения дохода в той или иной сумме, в связи с чем приостановление деятельности организации не может свидетельствовать о ее недобросовестности.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2008 N Ф04-5314/2008(13296-А45-25).

На практике возникают ситуации, когда налогоплательщик, чтобы не утратить право на применение УСН, приостанавливает свою деятельность, чтобы его доходы не превысили установленный в законе предел. Налоговые органы негативно реагируют на подобные действия и, если на рынке появляется другое лицо, занимающееся той же деятельностью в пределах срока приостановления деятельности налогоплательщика, пытаются увязать данные юридические лица между собой и, суммируя их доход, приходят к выводу, что налогоплательщик утратил право на применение УСН. Правомерность подобных действий налогового органа является спорной.

Суд в комментируемом Постановлении пришел к выводу о неправомерности действий налогового органа. Однако данная позиция представляется не бесспорной, так как в данном случае может возникнуть необоснованная налоговая выгода.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления Пленума N 53).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 4 Постановления Пленума N 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления Пленума N 53).

Действия налогоплательщика по приостановлению деятельности в данном случае не связаны с производственной необходимостью и могут быть расценены как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. Поэтому налогоплательщикам следует учитывать, что в подобных случаях может возникнуть необходимость отстаивания правомерности своих действий в суде.

2.4. Порядок определения доходов (статья 346.15 НК РФ)

Ситуация 26.

Суд, признавая решение налогового органа о привлечении к ответственности незаконным, пришел к выводу, что налогоплательщик в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ правомерно при исчислении налоговой базы по УСН не включил в состав доходов денежные средства, полученные от дочерней организации, применяющей общую систему налогообложения (Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2008 N КА-А40/8110-08).

Суть дела.

Налогоплательщик, применяющий УСН, получил денежные средства от дочерней организации, налог с которых был в соответствии с положениями статей 275, 214 НК РФ удержан у источника выплаты. Он владел долей в уставном капитале организации в размере 100%, поэтому при применении УСН руководствовался пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ, то есть при определении объекта налогообложения не учитывал доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Налоговым органом налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа и пени, ему предложено уплатить налог, уплачиваемый при УСН. Налоговый орган сделал вывод о том, что данные денежные средства являются дивидендами, указав, что дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли, а у дочерней компании на момент выплаты отсутствовала чистая прибыль в размере, необходимом для выплаты.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 11 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Полученные денежные средства не могут являться дивидендами, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

Под чистой прибылью в соответствии с пунктом 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н, понимается финансовый результат отчетного периода, который отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

С перечисленных на счет налогоплательщика дочерней компанией дивидендов налог был удержан полностью налоговым агентом, что исключает согласно статье 346.15 НК РФ отражение в составе доходов данной суммы и исчисление налога при применении УСН с полученных дивидендов.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 24.09.2008 N КА-А40/8110-08.

В судебной практике возникают споры по вопросу правомерности невключения в состав доходов денежных средств, полученных налогоплательщиком от дочерней организации.

Налоговые органы на местах указывают, что данные средства по сути будут являться дивидендами и должны включаться в состав доходов налогоплательщика.

Однако Минфин России указывает, что в случае, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации, денежные средства, полученные организацией, применяющей УСН, не признаются доходом для целей налогообложения. При этом НК РФ не установлены какие-либо ограничения по использованию полученных средств, в том числе направляемых на погашение займа и оплату процентов (письмо от 13.03.2007 N 03-11-04/2/63).

В официальных разъяснениях налоговые органы также поддерживают выводы Минфина России, указывая, что полученное имущество не признается доходом организации для целей обложения налогом, уплачиваемым при применении УСН, только в том случае, если в течение одного года со дня его получения это имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (см. письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.01.2006 N 18-11/3/2768@).

Ситуация 27.

Признавая решение налогового органа незаконным, суд пришел к выводу, что денежные средства, полученные налогоплательщиком в счет погашения векселя, согласно статье 346.15 НК РФ не включаются в доходы при определении объекта налогообложения по единому налогу при применении УСН (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.09.2008 N А57-2803/08).

Суть дела.

Налогоплательщик по договору купли-продажи приобрел у банка вексель по цене 5000000 руб., расчеты за который были произведены путем перечисления денежных средств с расчетного счета налогоплательщика на счет банка-векселедателя по платежному поручению. Согласно данному договору вексель был предъявлен к погашению спустя 6 месяцев. По платежному поручению на расчетный счет налогоплательщика поступили денежные средства от реализации векселя в сумме 5272739 руб., в том числе проценты за пользование денежными средствами в сумме 272739 руб.

Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, НДС, налог на имущество, ЕСН, пени и штрафные санкции.

По мнению налогового органа, денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика по платежному поручению от погашения векселя, должны быть засчитаны в доход за 3 квартал календарного года в полной сумме. Налогоплательщиком был превышен предельный размер совокупного дохода, применяемый при УСН, и утрачено право на ее применение.

Налогоплательщик считает, что денежные средства, полученные от погашения векселя, не подлежат включению в налоговую базу, значит, доходы по итогам отчетного периода не превысили нормы, в связи с чем не утрачено право на применение УСН, которой предусматривается освобождение от уплаты налога на прибыль, НДС, ЕСН, налога на имущество.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

С момента выдачи векселя правила настоящего параграфа могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе.

Таким образом, в соответствии со статьей 815 ГК РФ векселем удостоверяется наличие правоотношений сторон, вытекающих из договора займа.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество и ЕСН. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 и пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения по единому налогу при применении УСН учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по налоговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

В силу пункта 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Это же подтверждается пунктом 1 статьи 328 НК РФ, в котором указано, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам.

Любое лицо, приобретая вексель по цене ниже номинальной стоимости, указанной в векселе, заведомо знает, что при наступлении срока погашения оно получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение, что делает доход заранее заявленным и этот доход подпадает под определение пункта 3 статьи 43 НК РФ.

Таким образом, дисконт по векселю в силу прямого указания в статье 43 НК РФ признается процентом и доходом.

В статье 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Так, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ к таким доходам относятся доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, из приведенных норм права следует, что доходы, полученные держателем ценных бумаг в виде денежных средств при предъявлении их к погашению, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по единому налогу.

Следовательно, налогоплательщик, не включив в налогооблагаемую базу средства, полученные по ценным бумагам, не нарушил требований статьи 346.15 НК РФ.

Привлечение его к налоговой ответственности неправомерно.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 11.09.2008 N А57-2803/08.

В судебной практике возникают споры о правомерности включения денежных средств, полученных налогоплательщиком в счет погашения векселя, в состав доходов при определении объекта налогообложения по единому налогу при применении УСН.

На основании положений статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласно официальной позиции Минфина России, при погашении векселя денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не включаются. В этом случае в графе 4 Книги учета доходов и расходов отражаются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные при погашении векселя. Эти проценты (дисконт) относятся к внереализационным доходам согласно статье 250 НК РФ (письма от 25.11.2008 N 03-11-04/2/177, от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202, от 06.03.2006 N 03-11-04/2/55, от 24.10.2005 N 03-11-04/2/111, от 29.06.2005 N 03-11-04/2/8).

Так как доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, не учитываются при расчете налоговой базы при УСН, то они не учитываются и при расчете ограничений по доходам на право применения УСН (письмо Минфина России от 14.04.2006 N 03-11-04/2/79).

Суды также разделяют изложенные выводы, указывая, что доходы в виде средств, полученных налогоплательщиком по вексельному обязательству от векселедателя, не подлежат учету при определении объекта налогообложения по единому налогу при УСН (см. Постановления ФАС Уральского округа от 14.10.2008 N Ф09-7356/08-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.07.2008 N Ф08-3717/2008, ФАС Поволжского округа от 14.09.2004 N А55-1992/04-29, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 N Ф04-9015/2006(30119-А75-29)).

Ситуация 28.

Суд пришел к выводу, что в качестве дохода при определении объекта налогообложения при УСН учитываются только суммы неустойки, взысканные в пользу налогоплательщика по судебному решению, а выплаченная сумма задолженности будет являться расходом налогоплательщика, и признал недействительным решение налогового органа (Постановление ФАС Уральского округа от 01.09.2008 N Ф09-6164/08-С3).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде наложения штрафа, доначислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, начислении пеней. Основанием явился вывод налогового органа о неправомерном невключении в налоговую базу доходов в виде взысканной судебными решениями задолженности и неустойки.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Согласно статье 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

С учетом данных положений вывод налогового органа о необходимости учета для целей налогообложения в составе доходов взысканной и полученной налогоплательщиком суммы неустойки является правомерным.

Вместе с тем, в соответствии со статьей 346.17 НК РФ, полученная налогоплательщиком от должника сумма основного долга не подлежит включению в состав дохода.

Согласно статье 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

В силу названной нормы налогоплательщиком правомерно отнесены на расходы суммы, фактически уплаченные поставщику товара. В связи с невыполнением поставщиком своих обязательств по поставке товара налогоплательщик посредством обращения в арбитражный суд взыскал денежные средства. Поскольку налогоплательщиком не был получен товар на сумму перечисленной им предварительной оплаты и не получен доход от дальнейшей реализации этого товара, с учетом того, что статьи 249, 250 НК РФ в качестве дохода не называют взысканные с поставщика суммы предварительной оплаты, а также в силу принципа определения дохода, содержащегося в статье 41 НК РФ, возвращенные налогоплательщику денежные средства нельзя признать экономической выгодой, они не являются доходом и не подлежат включению в состав доходов для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.

Суд требования налогоплательщика в этой части удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 01.09.2008 N Ф09-6164/08-С3.

В судебной практике возникают споры о правомерности включения в состав доходов налогоплательщика в целях исчисления УСН взысканной в пользу налогоплательщика судебными решениями задолженности и неустойки.

В письме УФНС России по г. Москве от 28.11.2005 N 18-12/3/87253 сказано, что денежные средства, полученные в качестве обеспечительной меры, признаются внереализационным доходом и учитываются при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН.

Таким образом, налогоплательщик должен относить в состав доходов в целях исчисления УСН взысканную в его пользу неустойку, но не основную сумму задолженности.

Ситуация 29.

Суд, признавая решение налогового органа неправомерным, пришел к выводу, что согласно положениям статьи 346.15 НК РФ налогоплательщик не должен включать в состав доходов по УСН суммы НДС, ошибочно выставленные в счете-фактуре, если они в нарушение пункта 5 статьи 173 НК РФ в бюджет не уплачены (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2008 N А66-4750/2007).

Суть дела.

Находясь в спорный период на УСН и не являясь в силу статьи 346.11 НК РФ плательщиком НДС, налогоплательщик выставлял в адрес контрагента счета-фактуры с выделением НДС и в нарушение пункта 5 статьи 173 НК РФ полученную сумму налога в бюджет не перечислял и в доходы от реализации для целей исчисления единого налога по УСН не включил.

Решением налогового органа ему доначислены единый налог, пени, он привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что в случае выставления счета-фактуры покупателю с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками или являющимися налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, сумма налога подлежит уплате в бюджет и определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Увеличение облагаемой базы по единому налогу при УСН на суммы НДС, подлежащие перечислению в бюджет на основании подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ, является неверным.

Как следует из пункта 1 статьи 346.12 НК РФ, плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Объектом обложения единым налогом при применении УСН признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.14 НК РФ). Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСН.

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение их доходов. В случае если объектом являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункты 1 и 2 статьи 346.18 НК РФ). Налогоплательщик избрал объектом доходы.

Статьями 346.15 и 346.16 НК РФ определен порядок определения расходов и доходов при применении УСН.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики учитывают как доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, так и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

Как при исчислении единого налога в доходы, принимаемые для целей налогообложения, не включается НДС, полученный в составе стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2008 N А66-4750/2007.

В судебной практике возникают споры по вопросу правомерности включения в состав доходов по УСН сумм НДС, ошибочно указанных в счете-фактуре и не уплаченных в бюджет.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласно официальной позиции Минфина России статьями 249 и 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ. В связи с этим при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщики, выставляющие покупателям товаров (работ, услуг) и имущественных прав счета-фактуры с выделением НДС, доходы от реализации должны учитывать с учетом НДС, полученного от покупателей (письма от 14.04.2008 N 03-11-02/46, от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51).

В то же время суды не разделяют данные выводы, что следует в том числе и из комментируемого Постановления.

Суды отклоняют доводы налоговых органов о том, что необоснованно полученные суммы НДС подлежали включению в доход налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, как основанные на неверном толковании законодательства (Постановления ФАС Уральского округа от 12.11.2007 N Ф09-9123/07-С3, ФАС Поволжского округа от 17.08.2006 N А65-6256/2006).

Ситуация 30.

Суд признал решение налогового органа недействительным, ссылаясь на то, что налогоплательщик не должен включать в налоговую базу по единому налогу суммы, полученные им по договору в счет возмещения заимствованных у него средств (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2008 N Ф04-4204/2008(7821-А67-19)).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату единого налога в виде штрафа, начисления пени.

Основанием послужили выводы налогового органа о неправомерном исключении налогоплательщиком из состава доходов денежных средств, полученных по договору в счет возмещения заимствованных у него средств.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ указанная сумма не подлежит включению в налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2008 N Ф04-4204/2008(7821-А67-19).

В судебной практике встречаются споры о правомерности включения в налоговую базу по единому налогу при УСН денежных средств, полученных налогоплательщиком по договору в счет возмещения заимствованных у него средств.

Согласно статье 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ, а именно средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Минфин России в письме от 09.12.2008 N 03-11-05/295 указывает, что налогоплательщики, применяющие УСН, при погашении заемщиком суммы займа с процентами при определении объекта налогообложения учитывают в составе доходов только сумму процентов, полученных по договору займа. Таким образом, за налоговый период они включают в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумму полученных за налоговый период процентов по договорам займа.

Сумма займа, возвращенная налогоплательщику-заимодавцу, его налоговую базу не увеличивает. Налогоплательщик-заемщик полученную сумму займа в доходах в целях налогообложения также не учитывает. В связи с тем, что статьей 250 НК РФ не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов налогоплательщиков сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, суммы материальной выгоды по таким договорам определять не должны (письмо Минфина России от 03.10.2008 N 03-11-05/231).

Таким образом, налогоплательщик не должен включать суммы возмещения заимствованных у него средств в состав доходов в целях исчисления единого налога при УСН. В состав доходов должны включаться только проценты по данным заимствованиям.

Ситуация 31.

Признавая правомерным привлечение к ответственности, суд исходил из того, что объектом налогообложения при УСН является реально полученный налогоплательщиком доход. Доход от продажи зерна и подсолнечника правомерно включен налоговым органом в налоговую базу для исчисления единого налога, так как уплата единого налога при УСН не зависит от осуществляемого вида деятельности в отличие от ЕНВД, единый налог исчисляется от любого вида деятельности, если получен при осуществлении предпринимательской деятельности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2008 N Ф04-3018/2008(5072-А03-29)).

Суть дела.

Налогоплательщик, являясь плательщиком единого налога по УСН, в качестве объекта налогообложения выбрал доходы.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности в связи с необоснованным занижением налогооблагаемого дохода.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд, полагая, что доход, полученный не от осуществления предпринимательской деятельности (доход, полученный от продажи зерна и подсолнечника), необоснованно включен в доходы, подлежащие налогообложению.

Позиция суда.

Статьей 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Уплата единого налога при УСН не зависит от осуществляемого вида деятельности в отличие от ЕНВД, налог исчисляется от любого вида деятельности, если получен при осуществлении предпринимательской деятельности.

Доводы налогоплательщика в этой части основаны на ошибочном толковании норм права.

Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2008 N Ф04-3018/2008(5072-А03-29).

В судебной практике возникают споры о правомерности отнесения в состав доходов, подлежащих налогообложению по УСН, дохода, полученного не от осуществления основной предпринимательской деятельности, заявленной в учредительных документах налогоплательщика.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Минфин России указывает, что налогообложению подлежат все доходы налогоплательщиков, применяющих УСН (письма от 16.04.2007 N 03-11-05/72, от 11.04.2008 N 03-11-04/2/71, от 04.04.2007 N 03-11-04/102).

Таким образом, вывод суда о том, что в состав доходов, подлежащих налогообложению по УСН, включаются в том числе доходы, полученные не от осуществления основной предпринимательской деятельности, заявленной в учредительных документах налогоплательщика, не противоречит официальной позиции Минфина России.

Ситуация 32.

Отказывая в признании недействительным решения налогового органа, суд пришел к выводу, что членские и целевые взносы, поступившие налогоплательщику на основании заключенных с членами-пайщиками договоров займа, не подпадают под понятие "безвозмездные целевые поступления", предусмотренное статьей 251 НК РФ, и в соответствии со статьей 346.15 НК РФ являются доходом и включаются в налогооблагаемую базу при УСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2008 N А38-1245/2007-17-123).

Суть дела.

Кредитный потребительский кооператив граждан (заимодавец) в проверяемом периоде заключал договоры займа с членами-пайщиками (заемщиками), на основании которых заимодавец предоставлял заемщикам денежные средства фонда финансовой взаимопомощи, а заемщики брали на себя обязательства возвратить полученные денежные средства и внести целевые и членские взносы из расчета нескольких процентов в месяц от суммы займа с учетом фактического срока пользования займом.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку и установил, что кооператив, являющийся плательщиком единого налога в связи с применением УСН, в нарушение пункта 1 статьи 346.18 НК РФ не учел при налогообложении в качестве внереализационных доходов членские взносы, полученные по договорам займа, а отнес эти взносы к целевым поступлениям по пункту 2 статьи 251 НК РФ, что привело к неуплате налога.

Решением налогового органа ему доначислен единый налог, пени и предложено перечислить эти суммы в бюджет.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

В пункте 2 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии со статьей 251 НК РФ, является исчерпывающим, поэтому все иные виды доходов, не поименованные в этой норме, подлежат налогообложению в общем порядке.

Членские и целевые взносы, поступившие налогоплательщику на основании заключенных с членами-пайщиками договоров займа, не подпадают под понятие "безвозмездные целевые поступления", предусмотренное в статье 251 НК РФ, а фактически являются процентами, уплачиваемыми за пользование денежными средствами фонда финансовой взаимопомощи налогоплательщика в соответствии со статьей 809 ГК РФ, и поэтому признаются внереализационными доходами согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ и объектом налогообложения по единому налогу при УСН.

Таким образом, является обоснованным доначисление налогоплательщику единого налога на сумму процентов, поступивших от членов-пайщиков на основании заключенных с ними договоров займа, не учтенных при исчислении налоговой базы, и пеней.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2008 N А38-1245/2007-17-123.

В судебной практике возникают споры по вопросу правомерности невключения в состав доходов в целях исчисления единого налога при УСН денежных средств, полученных налогоплательщиком от пайщиков, в том случае, если они согласно договору займа с налогоплательщиком возвращают ему полученные денежные средства как целевые и членские взносы из расчета нескольких процентов в месяц от суммы займа с учетом фактического срока пользования займом.

К целевым поступлениям, указанным выше, относятся также отчисления на формирование в установленном статьей 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся ТСЖ, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.

Согласно Федеральному закону от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческие партнерства, образованные в установленном порядке, вправе получать от организаций, являющихся их членами, вступительные и членские взносы на содержание и ведение уставной деятельности.

Такие взносы являются целевыми поступлениями и на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Порядок определения размера, а также способа взимания членских взносов некоммерческого партнерства не является предметом ведения законодательства РФ о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 2 статьи 26 Закона N 7-ФЗ порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации.

Однако в данном случае мы имеем дело с договором займа между налогоплательщиком и его пайщиками, поэтому обратимся к положениям ГК РФ.

Согласно статье 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, которые определены договором (статья 809 ГК РФ).

В соответствии со статьей 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Пунктом 2 статьи 17 Федерального закона от 07.08.2001 N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" установлено, что передача денежных средств кредитным потребительским кооперативом граждан своим членам оформляется договором займа.

Согласно официальной позиции Минфина России членские взносы, вносимые членами некоммерческого партнерства в размере и порядке, которые определены на основании учредительных документов и приняты в соответствии с ними внутренних документов организации, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли при условии их использования некоммерческим партнерством по целевому назначению (письмо от 09.09.2008 N 03-03-06/1/518).

Однако сумма процентов, полученная по договорам займа, должна учитываться кредитными потребительскими кооперативами граждан в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина России от 21.07.2008 N 03-11-04/2/109, от 18.11.2008 N 03-11-04/2/173).

Также в письме от 25.11.2008 N 03-11-04/2/178 Минфин России указал, что доходы, получаемые кредитным потребительским кооперативом граждан от пайщиков в виде компенсации за пользование займом, повышенной компенсации за просроченную задолженность по займу, целевого взноса в резервный фонд и добровольного страхового взноса, учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

2.5. Порядок определения расходов (статья 346.16 НК РФ)

Ситуация 33.

Суд признал незаконным решение налогового органа, указав, что расходы по оплате услуг по вывозу мусора и твердых бытовых отходов включаются в состав материальных расходов при определении объекта налогообложения по УСН (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2008 N Ф08-2886/2008).

Суть дела.

Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Налоговым органом принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщику предложено уменьшить убытки, исчисленные при применении УСН, внести соответствующие изменения в бухгалтерский учет.

По мнению налогового органа, налогоплательщик завысил расходы на сумму оплаты услуг организаций по вывозу мусора и твердых бытовых отходов, так как услуги по уборке территории не связаны с техническим обслуживанием основных средств и не предусмотрены статьей 346.16 НК РФ.

Позиция суда.

По смыслу пункта 1 статьи 346.14, подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ объектом налогообложения при УСН признается доход, уменьшенный на величину расходов, в которые входят материальные расходы.

В силу пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, перечисленные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, содержащимся в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 34 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

Учитывая положения пункта 1 статьи 252, подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ, приходим к выводу о том, что расходы по вывозу отходов относятся к материальным расходам производственного характера.

Таким образом, понесенные затраты относятся к материальным расходам и правомерно включены в расходы при определении объекта налогообложения по УСН, так как налогоплательщик экономически обосновал и документально подтвердил расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2008 N Ф08-2886/2008.

В судебной практике возникают споры о возможности учета затрат на оплату услуг организаций по вывозу мусора и твердых бытовых отходов в целях определения налоговой базы по УСН.

Согласно официальной позиции Минфина России расходы по оплате услуг специализированных организаций по вывозу мусора статьей 254 НК РФ не предусмотрены и поэтому учитываться при определении налоговой базы по единому налогу не должны (письмо от 14.03.2005 N 03-03-02-04/1/66).

Однако суды, как это видно и из комментируемого Постановления, встают на сторону налогоплательщика (см. также решение Арбитражного суда Московской области от 18.10.2004, 15.10.2004 N А41-К2-6496/04).

Ввиду несоответствия позиций Минфина России и судов правомерность учета затрат на оплату услуг по вывозу мусора и твердых бытовых отходов в составе материальных расходов налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ситуация 34.

Суд признал правомерным доначисление единого налога и привлечение к ответственности, указав, что из подпункта 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ следует, что налогоплательщик не вправе относить затраты на приобретение ГСМ на расходы в целях исчисления УСН сверх норм, установленных Правительством РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 20.08.2008 N Ф09-5239/08-С3).

Суть дела.

Налоговым органом выявлен факт занижения налоговой базы в результате неправомерного включения в расходы затрат на приобретение ГСМ при использовании работником налогоплательщика личного легкового автомобиля для служебных поездок сверх установленных норм. По мнению налогового органа, налогоплательщик при исчислении единого налога по УСН имел право на списание затрат на приобретение ГСМ только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92). По результатам проверки вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, которым налогоплательщику также доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, начислены пени и штраф.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Спорный автомобиль следует отнести к категории личного легкового автомобиля, используемого для служебных поездок, и налогоплательщик при исчислении единого налога по УСН имел право на списание затрат на приобретение ГСМ только в пределах норм, установленных Постановлением N 92, в связи с чем доначисление единого налога, пеней и штрафа является правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 20.08.2008 N Ф09-5239/08-С3.

В судебной практике встречаются споры о правомерности отнесения затрат на приобретение ГСМ на расходы в целях исчисления УСН сверх норм, установленных Постановлением N 92.

В пункте 1 статьи 346.16 НК РФ установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 и пункту 2 статьи 346.17 НК РФ указанные в закрытом перечне расходы принимаются после их фактической оплаты и при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. То есть расходы должны быть обоснованны, экономически оправданны, документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом указанные расходы принимаются к учету применительно к порядку, предусмотренному статьей 264 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций.

Минфин России в письме от 07.12.2004 N 03-03-02-04/1/72 отметил, что к расходам, уменьшающим полученные доходы при определении объекта обложения единым налогом, относятся расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

В письме УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 18-11/3/081350@ указано, что выплаты работникам производятся в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями. Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя организации, в котором устанавливаются размеры этой компенсации. В размерах компенсации работнику учитывается возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Датой признания указанных расходов будет являться дата оплаты понесенных налогоплательщиком расходов и выплаты компенсации. При этом указанные расходы необходимо подтвердить соответствующими документами, удостоверяющими оказание и оплату услуг (выполнение и оплату работ) и выплату компенсаций, включая акты выполнения работ и (или) оказания услуг, платежные документы, в том числе расходно-кассовые ордера, приказы руководителя о выплатах компенсаций, копии технических паспортов транспортных средств (см. также письмо от 31.03.2006 N 18-11/3/25186).

Арбитражные суды также поддерживают изложенные выводы, что следует в том числе и из комментируемого Постановления (см. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-8284/2005(27935-А45-40)).

Ситуация 35.

Признавая недействительным решение налогового органа, суд пришел к выводу, что отсутствие достаточного количества денежных средств на расчетных счетах у налогоплательщика в банке не может служить основанием для непризнания расходов по сделкам с контрагентами в целях исчисления единого налога по УСН согласно статье 346.16 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.08.2008 N А29-7041/2007).

Суть дела.

Налоговый орган установил занижение налогооблагаемой базы по единому налогу на сумму расходов по сделкам с контрагентами, придя к выводу, что эти расходы не подтверждены документально, так как у налогоплательщика отсутствовало достаточное количество денежных средств на расчетных счетах в банке.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, также ему доначислен единый налог.

В обоснование правомерности включения в состав расходов по единому налогу спорных сумм налогоплательщик представил договоры с контрагентами, счета-фактуры, квитанции к приходным кассовым ордерам, товарные накладные и кассовые чеки. Получение, принятие к учету товаров и реальное осуществление хозяйственных операций подтверждаются названными документами и данными книги учета доходов и расходов.

Позиция суда.

В силу пунктов 1 и 23 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения плательщик единого налога уменьшает полученные доходы на перечисленные в этой статье расходы, в том числе на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

В пункте 2 статьи 346.16 НК РФ установлено, что расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Таким образом, затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными.

В соответствии с пунктами 1, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Представленные налогоплательщиком документы о понесенных им расходах по спорным сделкам содержат достоверные сведения и подтверждают реальность осуществления спорных операций, следовательно, правомерно отнесены на уменьшение налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Ссылка налогового органа на отсутствие у налогоплательщика достаточного количества денежных средств на расчетных счетах в банке как на доказательство неподтверждения его расходов по оплате приобретенных товаров не может быть принята, поскольку установлено, что оплата спорной продукции производилась налогоплательщиком с привлечением заемных денежных средств на основании договора об открытии кредитной линии.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 27.08.2008 N А29-7041/2007.

В судебной практике возникают споры об отнесении в состав расходов затрат налогоплательщика, находящегося на УСН, по сделкам с контрагентами, если оплата происходила с привлечением заемных денежных средств.

Согласно пункту 9 Постановления N 53 обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.10.2006 N 5801/06 указал, что сами по себе такие обстоятельства, как взаимозависимость участников сделок, использование заемных средств в целях экономической деятельности, осуществление расчетов с использованием одного банка, не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Нижестоящие арбитражные суды, что следует и из комментируемого Постановления, разделяют такие выводы (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.2007 N А12-1208/07-С60).

Таким образом, использование в оплате по сделкам с контрагентами заемных денежных средств не может служить основанием для признания неправомерным включения в состав расходов данных затрат налогоплательщика, находящегося на УСН.

Ситуация 36.

Суд признал решение налогового органа недействительным, сделав вывод о том, что работы, проведенные в арендуемом помещении, относятся к ремонтным, и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщик правомерно учел их в целях налогообложения по УСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2008 N А56-19487/2007).

Суть дела.

Налогоплательщик применял УСН и в соответствии со статьей 346.14 НК РФ определял объект налогообложения как доходы, уменьшенные на величину расходов. Основным видом его деятельности является сдача помещений в субаренду. При исчислении единого налога на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ он включил в состав расходов затраты на ремонт арендованного нежилого помещения.

Налоговый орган установил, что налогоплательщик занизил объект налогообложения на сумму расходов, понесенных в связи с выполнением строительных работ в арендованном помещении. Согласно перечню строительно-монтажных работ, указанному в договорах, заключенных налогоплательщиком с ремонтно-строительными организациями, подрядчики выполняли работы по реконструкции здания, стоимость которых, по мнению налогового органа, в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ подлежит включению в состав расходов не арендатором, а собственником здания.

Налоговым органом принято решение о доначислении единого налога, начислении пеней, а также о привлечении к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, связанные с ремонтом основных средств (в том числе арендованных).

При этом согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 этой статьи, применяются при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения считаются обоснованными.

Так как основным видом деятельности налогоплательщика является сдача помещений в субаренду, то строительно-монтажные работы, выполненные подрядчиками в арендуемом налогоплательщиком помещении, не относятся к реконструкции, в связи с чем правомерно на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ включены в расходы при исчислении единого налога.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Так как нежилое помещение, затраты по ремонту которого налогоплательщик включил в расходы при исчислении единого налога, используется им для извлечения дохода (сдача в субаренду), то данные расходы, направленные на получение дохода, являются экономически обоснованными и отвечают критериям, установленным в статье 252 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2008 N А56-19487/2007.

В судебной практике возникают споры об отнесении затрат по ремонту арендованного нежилого помещения в состав расходов по УСН, если основным видом деятельности налогоплательщика является сдача помещений в субаренду.

В расходах при применении УСН можно учесть затраты на ремонт не только собственных основных средств, но и арендованных (письма Минфина России от 10.01.2007 N 03-11-04/2/3, от 20.11.2006 N 03-11-05/251, УФНС России по г. Москве от 08.06.2007 N 18-11/3/054228@).

Однако, как указывают налоговые органы, учесть в расходах затраты на ремонт может только та сторона договора, на которую законом или договором возложена прямая обязанность по проведению ремонта (письма УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@, от 18.10.2004 N 21-09/67299).

Суд в комментируемом Постановлении не связывает возможность учета данных затрат с условиями договора, так как сдача помещений в субаренду скорее частный случай рассматриваемых правоотношений. Суд пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик правомерно отнес затраты по ремонту арендованного нежилого помещения в состав расходов по УСН.

Ситуация 37.

Суд признал привлечение к ответственности незаконным, придя к выводу, что суммы заработной платы, начисленной работникам, налогоплательщик правомерно отнес к расходам на оплату труда без исключения сумм удержаний, произведенных в соответствии с договорами о коллективной материальной ответственности, несмотря на то, что фактически был произведен зачет взаимных требований между работниками и работодателем (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2008 N А42-3319/2007).

Суть дела.

Налогоплательщик применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Налоговым органом вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности в виде штрафов; начислении пеней с предложением уплатить недоимку по единому налогу. Основанием явился вывод о завышении расходов по единому налогу, представляющих собой суммы, удержанные из заработной платы работников на основании положений договоров о материальной ответственности.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

В пункте 2 статьи 346.18 НК РФ указано, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на оплату труда. При этом в силу пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21 пункта 1 названной статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

На основании приведенных положений начисления работникам в виде заработной платы подлежат включению в состав расходов по единому налогу в качестве расходов на оплату труда. При этом не имеет правового значения то обстоятельство, что работодателем и работником фактически произведен зачет взаимных обязательств, выраженных в денежной форме по трудовым договорам и по договорам материальной ответственности.

Таким образом, налогоплательщик правомерно отнес к расходам на оплату труда суммы заработной платы, начисленной работникам, без исключения сумм удержаний, произведенных в соответствии с договорами о коллективной материальной ответственности.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2008 N А42-3319/2007.

В судебной практике возникают споры о правомерности отнесения к расходам на оплату труда сумм заработной платы, начисленной работникам, без исключения сумм удержаний, произведенных в соответствии с договорами о коллективной материальной ответственности.

В соответствии со статьей 238 Трудового кодекса РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб.

За причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено Трудовым кодексом РФ или иными федеральными законами (статья 241 ТК РФ).

При совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, когда невозможно разграничить ответственность каждого работника за причинение ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере, может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность. Письменный договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности за причинение ущерба заключается между работодателем и всеми членами коллектива (бригады) (статья 245 ТК РФ).

Расходы, понесенные налогоплательщиком на оплату труда, будут являться обоснованными. Последующие удержания, произведенные в соответствии с договорами о коллективной материальной ответственности, являются законными и не подлежат исключению из расходов.

Ситуация 38.

Суд признал решение налогового органа незаконным, указав, что в соответствии со статьей 346.16 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на затраты, которые он счел экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2008 N А56-14276/2007).

Суть дела.

Налогоплательщик применяет УСН, определяя налоговую базу как "доходы, уменьшенные на величину расходов", и уплачивает единый налог. Основным доходом в спорный период являлись доходы, полученные в виде начисленных процентов по ценным бумагам (векселям), процентов банковского валютного счета, дивиденды МБСП (долевое участие в других организациях).

Налоговый орган считает, что в проверенный период налогоплательщик фактически не осуществлял хозяйственную деятельность, в связи с чем неправомерно включил в состав расходов затраты на оплату коммунальных платежей, электроэнергии, услуг связи, выплату заработной платы работникам, на содержание автотранспорта. По мнению налогового органа, перечисленные расходы не являются экономически оправданными, так как непосредственно хозяйственной деятельности не осуществлялось (ничего не производилось, не продавалось, не оказывались услуги).

Налоговый орган принял решение, которым привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) единого налога в виде штрафа.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд, отметив, что понесенные им расходы подтверждаются первичными документами, соответствующими требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Позиция суда.

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункты 1 и 2 статьи 346.18 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики учитывают как доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, так и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Доходы в виде процентов, начисленных по ценным бумагам (векселям), процентов банковского валютного счета, дивиденды МБСП (долевое участие в других организациях) относятся к внереализационным доходам, соответствующим критериям доходов, предусмотренным статьей 346.15 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы. При этом в силу пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 этой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Расходами в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Спорные расходы, понесенные налогоплательщиком в проверенном периоде (коммунальные платежи, заработная плата, содержание автотранспорта, расходы по электроэнергии и услугам связи, выплаты по больничных листам из фонда социального страхования), соответствуют критериям расходов, предусмотренным подпунктами 2, 7, 8, 9, 12, 14, 15, 17, 18, 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

МНС России в письме от 29.09.2004 N 22-1-14/1578@ разъяснило, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в случае, когда в качестве объекта налогообложения используется показатель "доходы, уменьшенные на величину расходов", налогоплательщики уменьшают полученные доходы на материальные расходы, которые согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 НК РФ. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 главы 25 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Учитывая вышеизложенное, расходы на оплату тепло-, электроэнергии и водоснабжения, расходуемые на указанные цели, подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, всеми налогоплательщиками, в том числе торговыми организациями и предприятиями непроизводственной сферы.

Следовательно, экономическая обоснованность тех или иных расходов относится к оценочной категории и определяется налогоплательщиком самостоятельно в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности на основании норм главы 25 НК РФ.

Как указал КС РФ в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении привело бы к ограничению прав налогоплательщика.

В силу правовой позиции КС РФ налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы за проверенный период на затраты, которые он счел экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности.

Таким образом, у налогового органа не имелось оснований для исключения данных затрат из состава расходов и доначисления единого налога.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2008 N А56-14276/2007.

В судебной практике возникают споры об отнесении в состав расходов затрат на оплату коммунальных платежей, электроэнергии, услуг связи, выплату заработной платы работникам, на содержание автотранспорта при условии, что налогоплательщик в спорный период ничего не производил, не продавал, не оказывал услуги, а получал доход в виде начисленных процентов и дивидендов.

Налоговый орган ссылался на то, что в данном случае у налогоплательщика нет хозяйственной деятельности, а значит, расходы являются необоснованными.

Ни в НК РФ, ни в ГК РФ нет определения хозяйственной деятельности, есть лишь определение предпринимательской деятельности, что представляется синонимичным понятием.

Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, нет законодательного ограничения на формы хозяйственной деятельности, и налогоплательщик может извлекать прибыль различными способами и учитывать соответствующие расходы в целях исчисления единого налога при УСН.

Суд в комментируемом Постановлении пришел к выводу о том, что налогоплательщик сам, исходя из особенностей своей деятельности, определяет обоснованность тех или иных затрат и правомерно может учитывать их при УСН.

2.6. Порядок признания доходов и расходов

(статья 346.17 НК РФ)

Ситуация 39.

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик, применявший УСН с объектом налогообложения в виде доходов, вправе был произвести в общеустановленном порядке перерасчет налоговой базы и налоговых обязательств в случае возврата покупателям полученных им авансов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2008 N А56-24250/2007).

Суть дела.

Налогоплательщик привлечен к ответственности за неправомерное исключение из налоговой базы в результате ее пересчета сумм аванса в счет предстоящих поставок, которые были возвращены покупателю.

Позиция суда.

В силу статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения в УСН являются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения доходов установлен статьей 346.15 НК РФ: налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, содержание которых раскрывается в статьях 249 и 250 НК РФ главы 25 "Налог на прибыль организаций".

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств в банки и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В целях применения главы 25 НК РФ не учитываются в качестве дохода поступления, предусмотренные статьей 251 НК РФ, в частности, в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Из анализа положений статей 273 и 346.17 НК РФ следует, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Возможность пересчета налогоплательщиками налоговых обязательств при обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в том числе в случае возврата налогоплательщику (налогоплательщиком) авансов, предусмотрена статьями 54 и 81 НК РФ.

Таким образом, в проверенном периоде суммы предварительной оплаты (авансы), полученные налогоплательщиком в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в одном налоговом периоде и возвращенные в другом налоговом периоде, скорректированы налогоплательщиком, применяющим УСН при объекте налогообложения "доходы", при определении налоговой базы в налоговом периоде их получения.

Минфин России в письме от 09.04.2007 N 03-11-04/2/96 специально разъяснил порядок учета доходов и корректировки налоговой базы при применении УСН при получении авансов в одном налоговом периоде и возврате их в другом налоговом периоде: в соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны учитываться налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения. При возврате налогоплательщиками ранее полученных ими сумм предоплаты (авансов) уточнение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы, осуществляется за тот отчетный период, в котором указанные суммы были получены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2008 N А56-24250/2007.

Принимая данное Постановление, суд основывался на устаревшей редакции статьи 346.17 НК.

В настоящий момент пункт 1 данной статьи звучит следующим образом: в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Таким образом, законодатель разрешил спорные моменты, складывающиеся в арбитражной практике по поводу возврата авансовых платежей при УСН. При этом решение вопроса не пошло вразрез с официальной позицией Минфина России (см. письмо от 09.04.2007 N 03-11-04/2/96) и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2008 N Ф04-3006/2008(5051-А45-27)).

Теперь с уверенностью можно утверждать, что в случае возврата покупателю сумм авансов налогоплательщик вправе при определении налоговой базы произвести корректировку в сторону уменьшения величины полученных доходов на день списания денежных средств со счета в банке и (или) возврата из кассы (пункт 1 статьи 346.15, пункт 2 статьи 249 и пункт 1 статьи 346.17 НК РФ).

2.7. Налоговая база (статья 346.18 НК РФ)

Ситуация 40.

Признавая решение налогового органа о привлечении к ответственности незаконным, суд пришел к выводу, что налогоплательщик, утративший право на применение УСН в течение налогового периода, не должен уплачивать минимальный налог согласно статье 346.18 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2008 N Ф04-4734/2008(9228-А67-3)).

Суть дела.

Налоговым органом было установлено, что налогоплательщик применял УСН, объектом налогообложения были избраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Однако в четвертом квартале календарного года доход налогоплательщика превысил 15 млн. руб., в связи с чем он утратил право на применение УСН.

Налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении его к налоговой ответственности. Ему предложено уплатить единый минимальный налог за календарный год, пени за нарушение срока перечисления налога и штраф.

Основанием явился вывод о том, что утрата в течение налогового периода по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (календарного года), права на дальнейшее применение УСН не влечет освобождение от уплаты минимального налога; налоговую декларацию, представленную налогоплательщиком за 9 месяцев года, следует расценивать как налоговую декларацию по итогам налогового периода и исчислять минимальный налог в размере 1% от суммы дохода, полученного налогоплательщиком за 9 месяцев; представленные за данный отчетный период налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, приравниваются к налоговым декларациям, подаваемым налогоплательщиком за налоговый период (календарный год).

Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда.

Статьей 346.19 НК РФ установлено, что налоговым периодом по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налогоплательщики, перешедшие на УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по единому налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия и девяти месяцев с учетом ранее уплаченных ими сумм квартальных авансовых платежей по единому налогу (пункт 4 статьи 346.21 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, которые применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивают минимальный налог в порядке, предусмотренном указанным пунктом.

Сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.

Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ.

Минимальный налог может быть исчислен только по итогам налогового периода - календарного года.

Суд отклонил довод налогового органа о том, что в данном случае налоговый период составляет 9 месяцев, поскольку он противоречит главе 26.2 НК РФ, и признал решение незаконным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2008 N Ф04-4734/2008(9228-А67-3).

В судебной практике возникают споры об уплате налогоплательщиками, утратившими в течение налогового периода право на применение УСН, минимального налога за те кварталы, в которых они данное право еще не утратили.

Согласно официальной позиции Минфина России, если налогоплательщик утратил в течение календарного года право на применение УСН, то последний отчетный период применения УСН для него будет считаться налоговым периодом. И, соответственно, если исчисленный налог за этот квартал меньше минимального налога, то он должен уплатить минимальный налог (см. письма от 19.10.2006 N 03-11-05/234; от 24.05.2005 N 03-03-02-04/2/10, от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138).

Данную позицию разделяют и налоговые органы (см. письмо ФНС России от 21.02.2005 N 22-2-14/224@).

Однако в судебной практике нет единообразия по данному вопросу.

Некоторые суды, поддерживая позицию Минфина России и налоговых органов, приходят к выводу о наличии у налогоплательщика обязанности уплатить минимальный налог и исходят из того, что для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение УСН, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого они считаются перешедшими на общий режим налогообложения, а представленные указанными налогоплательщиками за данный отчетный период налоговые декларации по единому налогу приравниваются к налоговым декларациям, подаваемым за налоговый период (календарный год) (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.2007 N Ф04-2468/2007(33683-А70-7); ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2007 N А26-4604/2006-212; ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2007 N А39-3417/2006).

Но данная позиция небесспорна, так как налогоплательщик, потерявший право на применение УСН в течение года и уплативший минимальный налог, по итогам года уплатит и налоги, исчисляемые по общей системе налогообложения. В данном случае возникает двойное налогообложение, поэтому некоторые суды приходят к выводу, что минимальный налог в данном случае уплачивать не следует (см. например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.2007 N Ф04-7185/2007(39233-А45-7); ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2007 N А26-751/2007).

Таким образом, позиция, изложенная в комментируемом Постановлении, противоречит официальной позиции Минфина России и налоговых органов и налогоплательщикам придется отстаивать ее в суде.

2.8. Порядок исчисления и уплаты налога

(статья 346.21 НК РФ)

Ситуация 41.

Суд, отказывая в признании недействительным решения налогового органа, пришел к выводу, что согласно статье 346.21 НК РФ сумму авансовых платежей, уплачиваемых за отчетный период, следует уменьшать на сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размерах, относящихся к соответствующему отчетному (налоговому) периоду (Постановление ФАС Московского округа от 18.01.2008 N КА-А40/14185-07).

Суть дела.

Налогоплательщик УСН с объектом налогообложения "доходы" обжаловал в суд решение налогового органа, ссылаясь на то, что налоговый орган не позволяет уменьшать единый налог по УСН на сумму фактически оплаченных страховых взносов в виде фиксированного платежа в сумме 1200 руб. (100 руб. x 12 месяцев), что предусмотрено статьей 346.21 НК РФ. В главе 26.2 НК РФ не говорится о том, что налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы", должен уменьшать исчисленный налог только на сумму страховых взносов по пенсионному страхованию в зависимости от количества месяцев отчетного периода, то есть при исчислении налога за первый квартал он имеет право взять в зачет только 300 руб. (100 руб. x 3 месяца).

Позиция суда.

В соответствии со статьей 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" индивидуальные предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 рублей в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100 рублей направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 рублей на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Пунктом 4 Правил уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.2005 N 582, установлено, что уплата фиксированного платежа может осуществляться единовременно за текущий календарный год в размере, равном годовому размеру платежа, или частями в течение года в размерах не менее месячного размера платежа.

С учетом действующего законодательства сумма исчисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа на финансирование страховой части трудовой пенсии за календарный год составляет 1200 рублей.

Согласно пункту 3 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Таким образом, исходя из смысла пункта 3 статьи 346.21 НК РФ, следует, что сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за налоговый период, или авансовых платежей, уплачиваемых за отчетный период, следует уменьшать на сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в указанных выше размерах, относящихся к соответствующему отчетному (налоговому) периоду.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 06.10.2006 N 03-11-05/226 и письме МНС России от 02.02.2004 N 22-2-14/160@.

В связи с этим сумма авансовых платежей по налогу, исчисленная за полугодие, может быть уменьшена на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за тот же период времени, в соответствии с законодательством о налогах и сборах, то есть на 600 рублей независимо от того, что налогоплательщиком произведена уплата страховых взносов в сумме 1200 рублей, поскольку сумма авансовых платежей уменьшена налогоплательщиком на 1200 рублей, сумма налога, подлежащая доначислению за полугодие, составляет 600 рублей.

При таких обстоятельствах решение налогового органа законно и обоснованно.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 18.01.2008 N КА-А40/14185-07.

Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

При применении названной нормы на практике возникает вопрос: взносы уменьшают налог в том периоде, в котором они фактически уплачены, или в том, за который они исчислены?

Согласно официальной позиции Минфина России при расчете сумм налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2007 г., учитываются взносы на обязательное страхование, уплаченные в 2007 г. При расчете суммы налога за I квартал 2008 г. учитываются страховые взносы, уплаченные за декабрь 2007 г. (письмо от 07.07.2008 N 03-11-04/2/97).

Таким образом, финансовое ведомство приходит к выводу, что взносы уменьшают налог в том периоде, в котором они фактически уплачены, независимо от того, за какой период они начислены.

В то же время у судов и налоговых органов иная точка зрения на данный вопрос.

Так, в письме МНС России от 02.02.2004 N 22-2-14/160@ указано, что в целях статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики уменьшают (не более чем на 50%) суммы исчисленных ими за отчетный (налоговый) период налогов на сумму исчисленных и уплаченных по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В письме УФНС России по г. Москве от 16.03.2007 N 18-11/3/023458@ сделан вывод, что сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Суды также считают, что возможность уменьшения суммы единого налога за налоговый период связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2007 N А26-9235/2006-28).

Таким образом, позиция, изложенная в комментируемом Постановлении, противоречит официальной позиции Минфина России, поэтому налогоплательщикам при возникновении подобных ситуаций следует уменьшать налог на взносы в том периоде, в котором они фактически уплачены, независимо от того, за какой период они начислены. Противоположные доводы налогоплательщику, очевидно, придется отстаивать в суде.

Ситуация 42.

Суд отказал в признании незаконным решения налогового органа, ссылаясь на то, что из положений статьи 346.21 НК РФ следует, что налогоплательщик может уменьшить суммы налога только на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, носящих обязательный характер (Постановление ФАС Уральского округа от 27.10.2008 N Ф09-7758/08-С3).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому предпринимателю доначислены единый налог при УСН и пени.

Основанием послужил вывод налогового органа о неправомерном уменьшении предпринимателем сумм единого налога при УСН на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в добровольном порядке.

Предприниматель обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 3 статьи 346.21 НК РФ индивидуальным предпринимателям, применяющим УСНО и выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, предоставляются вычеты в пределах 50% от суммы налога, в частности, в размере сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ.

Указанный вычет состоит как из суммы страховых взносов, уплаченных индивидуальным предпринимателем за своих работников, так и из суммы страховых взносов, уплаченных им за свое страхование.

Для индивидуальных предпринимателей обязательный характер носят только страховые взносы в виде фиксированного платежа (пункт 1 статьи 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ)).

В соответствии с пунктом 3 статьи 29 Закона N 167-ФЗ уплата страховых взносов в части, превышающей сумму установленного фиксированного платежа, осуществляется на основании договора с Пенсионным фондом РФ, заключаемого добровольно.

Из изложенного следует, что предприниматели, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, при применении налогового вычета в размере суммы страховых взносов, уплаченных за свое страхование, вправе учитывать только взносы, уплачиваемые в обязательном порядке, и не могут учитывать добровольно уплаченные страховые взносы.

Данный вывод соответствует правовой позиции, содержащейся в информационном письме Президиума ВАС РФ от 18.12.2007 N 123.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 27.10.2008 N Ф09-7758/08-С3.

В судебной практике возникают споры о правомерности уменьшения суммы налога предпринимателями, применяющими УСН, на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, внесенных ими на основании договора с Пенсионным фондом РФ, заключенного в добровольном порядке.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 6 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат, производимых в пользу физических лиц.

Согласно официальной позиции Минфина России на сумму страховых взносов, уплаченных предпринимателем в добровольном порядке на основании договора, заключенного с Пенсионным фондом РФ, сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, уменьшаться не может (письма от 22.12.2008 N 03-11-04/2/199, от 14.04.2008 N 03-04-05-01/112, от 18.12.2008 N 03-11-05/305).

В пункте 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 18.12.2007 N 123 указано, что для индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками ЕНВД, также установлена возможность осуществления налогового вычета только на сумму страховых взносов в виде фиксированного платежа, но не добровольно уплачиваемых страховых взносов.

Следует отметить, что в судебной практике до настоящего времени не было единообразия по данному вопросу.

Ранее суды указывали, что страховые взносы, уплачиваемые страхователями, добровольно вступившими в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию, рассматриваются в качестве страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем налогоплательщики могут при исчислении единого налога учесть сумму исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа не только в минимальном размере, но и в размере сверх указанного (см. Постановления ФАС Московского округа от 31.01.2006, 24.01.2006 N КА-А40/14087-05, ФАС Уральского округа от 28.09.2006 N Ф09-8579/06-С1).

К настоящему моменту арбитражная практика соответствует официальной позиции Минфина России и ВАС РФ, что следует в том числе и из комментируемого Постановления. Суды приходят к выводу, что неправомерно уменьшение суммы налога предпринимателями, применяющими УСН, на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, внесенных на основании договора с Пенсионным фондом РФ, заключенного в добровольном порядке (см. Постановления ФАС Уральского округа от 18.12.2006 N Ф09-11117/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2007 N Ф04-6426/2006(33285-А81-23), от 25.12.2006 N Ф04-8534/2006(29581-А81-34), ФАС Поволжского округа от 11.05.2007 N А12-13737/06, ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2005 N А05-14835/04-10).

2.9. Налоговая декларация (статья 346.23 НК РФ)

Ситуация 43.

Суд признал решение налогового органа о привлечении к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации недействительным, указав, что ошибка в указании почтового индекса либо полное его отсутствие при наличии остального правильного почтового адреса, куда направлялась почтовая корреспонденция, позволяет идентифицировать конечное направление почтового отправления, следовательно, налогоплательщиком своевременно исполнена обязанность по представлению налоговой декларации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2008 N А19-14406/07-30-Ф02-307/08).

Суть дела.

Налоговая декларация за 1 квартал была направлена налогоплательщиком в налоговый орган 13 апреля, о чем свидетельствует оттиск печати на описи вложения в ценную бандероль и уведомлении о вручении почтового отправления. Однако им была допущена ошибка в почтовом индексе, в результате чего декларация не была доставлена в срок в налоговый орган.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Пунктом 4 статьи 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Из абзаца 3 пункта 4 статьи 80 НК РФ следует, что при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления.

Согласно статье 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В силу пункта 2 статьи 346.23 НК РФ налогоплательщики-предприниматели представляют налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по истечении налогового периода представляются в налоговый орган по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а налоговые декларации по итогам отчетного периода - не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Следовательно, налоговая декларация по единому налогу за 1 квартал должна была быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 25 апреля.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик, допустив ошибку в указании индекса, тем самым не обеспечил получение налоговой декларации налоговым органом, не принят судом в силу следующего.

Согласно Правилам оказания услуг почтовой связи, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221, почтовый индекс - это реквизит соответствующего отделения почтовой связи, ошибка в его указании либо полное отсутствие при наличии остального правильного почтового адреса, куда направлялась почтовая корреспонденция, позволяет идентифицировать конечное направление почтового отправления, следовательно, налогоплательщиком своевременно исполнена обязанность по представлению налоговой декларации.

При таких обстоятельствах решение налогового органа недействительно.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2008 N А19-14406/07-30-Ф02-307/08.

В судебной практике возникают споры о привлечении к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации в том случае, если налогоплательщиком допущена ошибка в указании почтового индекса при ее отправлении.

ФАС Восточно-Сибирского округа уже приходил к выводу о неправомерности привлечения к ответственности в этом случае, считая такую ошибку малозначительной, так как почтовый адрес позволяет определять место направления почтового отправления (см., например, Постановление от 31.01.2008 N А19-14408/07-52-Ф02-5/08).

К сожалению, практики других судов по данному вопросу нет, как нет и позиции официальных органов, однако данные выводы суда представляются обоснованными, что служит основанием полагать о наметившейся тенденции в решении данного вопроса судами.

2.10. Особенности применения упрощенной системы

налогообложения индивидуальными предпринимателями

на основе патента (статья 346.25.1 НК РФ)

Ситуация 44.

Суд, признавая решение налогового органа незаконным, пришел к выводу, что налогоплательщик в соответствии со статьей 346.25.1 НК РФ имеет право на применение УСН на основе патента. Суд отметил, что ограничения, установленные в пункте 3 статьи 346.13 НК РФ, не могут быть применены к налогоплательщику, так как в данном случае применение УСН на основе патента не является переходом на иной режим налогообложения (Постановление ФАС Центрального округа от 23.10.2008 N А48-1177/08-14).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ему предложено уплатить недоимку по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Основанием послужил вывод налогового органа об отсутствии у предпринимателя права на применение УСН на основе патента, поскольку, применяя УСН в общеустановленном порядке, он в силу требований пункта 3 статьи 346.13 НК РФ не вправе был перейти на иной режим налогообложения до окончания налогового периода.

Предприниматель обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в пункте 2 данной статьи, вправе перейти на УСН на основе патента.

Согласно пункту 2 указанной статьи применение УСН на основе патента разрешается предпринимателям, не привлекающим в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера.

Решение о возможности применения предпринимателями УСН на основе патента на территориях субъектов РФ принимается законами соответствующих субъектов РФ (пункт 3 статьи 346.25.1 НК РФ).

На основании пункта 5 статьи 346.25.1 НК РФ заявление на получение патента подается предпринимателем в налоговый орган по месту его постановки на налоговый учет не позднее чем за один месяц до начала применения УСН.

Довод налогового органа о том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на уплату единого налога при применении УСН на основе патента суд отклонил, поскольку в данном случае применение УСН на основе патента не является переходом на иной режим налогообложения.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 23.10.2008 N А48-1177/08-14.

В судебной практике возникают споры по вопросу ограничений, установленных пунктом 3 статьи 346.13 НК РФ, в отношении налогоплательщиков, применяющих УСН и желающих перейти на применение УСН на основе патента.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не вправе отказаться от ее применения до окончания текущего налогового периода (календарного года).

Согласно письму Минфина России от 04.05.2006 N 03-11-02/108 если индивидуальный предприниматель применяет УСН в общеустановленном порядке с 1 января 2006 г., то в течение 2006 г. до окончания налогового периода (календарного года) он не вправе перейти на УСН на основе патента.

В соответствии с официальной позицией налоговых органов переход на УСН на основе патента может быть осуществлен предпринимателями не ранее чем с начала следующего календарного года при условии соблюдения ими сроков подачи заявлений на получение патента и уведомлений об отказе от применения упрощенной системы (письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 N 18-11/3/020818@).

Таким образом, исходя из официальной позиции Минфина России и налоговых органов, можно сделать вывод, что на налогоплательщика все же распространяются требования пункта 3 статьи 346.13 НК РФ о том, что он не вправе перейти до окончания налогового периода на иной режим налогообложения.

Однако суды с указанной позицией не соглашаются, что следует в том числе и из комментируемого Постановления (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2007 N Ф09-9443/07-С3).

ФАС Московского округа в Постановлении от 18.06.2008 N КА-А40/5226-08 пришел к выводу, что в данной ситуации налоговый режим не меняется, поскольку продолжает применяться УСН, но уже на основе патента. Поэтому требование налоговых органов о переходе на УСН на основе патента только с начала следующего года необоснованно.

Ситуация 45.

Суд отказал в признании недействительным уведомления налогового органа, ссылаясь на то, что при несоблюдении срока, установленного пунктом 5 статьи 346.25.1 НК РФ, налоговый орган имеет право отказать налогоплательщику в применении УСН на основе патента (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.11.2008 N Ф04-6839/2008(15599-А27-19)).

Суть дела.

Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы", обратился 21 декабря в налоговый орган с заявлением на получение патента на право применения в следующем году УСН в отношении вида предпринимательской деятельности "сдача в аренду (внаем) собственного недвижимого имущества, в том числе квартир и гаражей".

Уведомлением налоговый орган известил его о том, что применение УСН на основе патента неправомерно, поскольку им используется УСН, предусмотренная статьями 346.11 - 346.25 НК РФ.

Позиция суда.

Поскольку предусмотренный пунктом 5 статьи 346.25.1 НК РФ порядок подачи заявления на получение патента предпринимателем не был соблюден, то нет правовых оснований для удовлетворения его требования об обязании налогового органа выдать патент на право применения УСН по виду деятельности "сдача в аренду (внаем) собственного недвижимого имущества, в том числе квартир и гаражей".

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 11.11.2008 N Ф04-6839/2008(15599-А27-19).

На практике возникают ситуации, когда налогоплательщик, применяя УСН, хочет применять УСН на основе патента и, считая, что тем самым он не переходит на иную систему налогообложения, ему кажется необязательным соблюдение сроков для подачи соответствующего заявления в налоговый орган.

Однако следует помнить, что необходимыми условиями для применения УСН на основе патента являются осуществление одного из видов деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 346.25.1 НК РФ, отсутствие наемных работников и подача заявления на получение патента не позднее чем за один месяц до начала применения УСН.

Форма данного заявления приведена в приложении N 1 к Приказу ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417 "Об утверждении форм документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения на основе патента".

Таким образом, суд в комментируемом Постановлении пришел к обоснованному выводу о том, что срок, установленный в пункте 5 статьи 346.25.1 НК РФ, необходимо соблюдать.

3. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА

НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(ГЛАВА 26.3 НК РФ)

3.1. Общие положения (статья 346.26 НК РФ)

Ситуация 46.

Суд признал правомерным привлечение к ответственности, поскольку налогоплательщики, осуществляющие наряду с применением УСН деятельность, облагаемую ЕНВД, обязаны представлять в налоговый орган бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2008 N Ф09-11165/07-С3).

Суть дела.

Налогоплательщик применял два режима налогообложения: ЕНВД и УСН.

Налоговым органом в его адрес выставлено требование-предписание о представлении бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Поскольку требуемые сведения налогоплательщиком в установленный срок не представлены, налоговым органом принято решение о привлечении его к ответственности.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Поскольку налоговым законодательством не предусмотрено освобождение налогоплательщиков ЕНВД для отдельных видов деятельности от ведения бухгалтерского учета в общем порядке, суд признал привлечение к налоговой ответственности правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 15.01.2008 N Ф09-11165/07-С3.

В судебной практике возникают споры о необходимости налогоплательщику, применяющему одновременно по разным видам деятельности УСН и ЕНВД, вести бухгалтерский учет и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность по видам деятельности, относящимся к УСН.

Согласно статье 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

В статье 23 НК РФ (подпункт 4 пункта 1), действовавшей в проверяемый период, указано, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган налоговые декларации, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

В силу положений пункта 1 статьи 4 действие положений Закона N 129-ФЗ распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Как указано в пункте 3 статьи 4 Закона N 129-ФЗ, организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет, если иное не предусмотрено этой статьей. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.

По смыслу положений пункта 3 статьи 4 Закона N 129-ФЗ организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет только основных средств и нематериальных активов. В отношении иных объектов бухгалтерского учета организации, применяющие УСН, освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет.

В силу пункта 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

Таким образом, организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, не освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет.

Следовательно, налогоплательщик, применяющей по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно НК РФ не освобождается от ведения бухгалтерского учета (ЕНВД), должен вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность.

Данный вывод подтверждается официальной позицией Минфина России (см. письма от 20.05.2008 N 03-11-04/3/251, от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70, от 10.10.2006 N 03-11-04/2/203, от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230).

Суды также разделяют указанную позицию (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.12.2007 N А44-1375/2007)

Ситуация 47.

Суд признал незаконным отказ в выдаче патента, указал, что налогоплательщик, имеющий право на применение УСН на основе патента, не подлежит переводу на ЕНВД (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.08.2008 N Ф03-А51/08-2/3412).

Суть дела.

Индивидуальным предпринимателем в налоговый орган направлено заявление на получение патента на право применения УСН в отношении осуществляемой им деятельности (парикмахерские и косметические услуги).

Уведомлением налоговый орган отказал в выдаче патента на основании того, что указанный вид деятельности относится к деятельности по оказанию бытовых услуг, по которой применяется ЕНВД.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в пункте 2 названной статьи, вправе перейти на УСН на основе патента.

В этом случае на них распространяются нормы, установленные статьями 346.11 - 346.25 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 346.25.1 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ оказание парикмахерских и косметических услуг входит в число видов деятельности, осуществление которых дает предпринимателям право на применение УСН.

Кроме того, закон субъекта РФ устанавливает, что одним из видов деятельности, позволяющим предпринимателям применять УСН на основе патента, являются парикмахерские и косметические услуги.

Довод налогового органа о том, что по указанному виду деятельности, подпадающему под ЕНВД, невозможно применение УСН, суд отклонил с учетом наличия как в НК РФ, так и в законе субъекта РФ правовых норм, дающих предпринимателю право перейти на УСН на основе патента при осуществлении этого вида деятельности.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 25.08.2008 N Ф03-А51/08-2/3412.

До 01.01.2009 в судебной практике возникали споры в ситуации, когда налогоплательщик согласно закону мог применять УСН на основе патента, а также согласно решению представительного органа муниципального района должен был применять ЕНВД.

Минфин России указывал, что в данном случае налогоплательщик был обязан перейти на ЕНВД, поскольку УСН - это добровольный режим налогообложения, а ЕНВД - обязательный (см., например, письма от 21.12.2007 N 03-11-03/15, от 03.10.2007 N 03-11-04/3/384). Данный вывод также поддерживали суды (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 12.09.2007 N А65-5944/2007).

После 01.01.2009 данный вопрос перестал быть спорным, так как был разрешен законодателем.

Теперь в силу положений подпункта 3 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ на уплату единого налога не переводятся индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с главой 26.2 НК РФ на УСН на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Данный подход разделяют и суды. ФАС Поволжского округа отмечает, что закон субъекта РФ, который устанавливает УСН на основе патента, обладает большей юридической силой, чем нормативный акт муниципального образования, устанавливающий на территории муниципального образования систему ЕНВД. Поэтому, если предприниматель выбрал УСН на основе патента по деятельности, подпадающий под ЕНВД, он вправе применять УСН на основе патента (см. Постановления от 09.10.2008 N А65-2648/2008-СА1-29 и от 10.01.2008 N А65-5721/2007).

Ситуация 48.

Суд признал решение налогового органа о привлечении к ответственности незаконным, указав, что определяющим признаком для отнесения деятельности к подлежащей обложению ЕНВД является ее предпринимательский характер. Налогоплательщик, организовавший столовую для своих работников, не имеет цели извлечения прибыли, поэтому он не является плательщиком ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.10.2008 N Ф08-5860/2008).

Суть дела.

Налогоплательщик организовал столовую, которая функционирует только для обслуживания его работников. Объект находится на территории налогоплательщика, что исключает возможность доступа в него посторонних лиц. Отпуск готовой продукции производился работникам по себестоимости без какой-либо торговой наценки.

Налоговый орган вынес решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности. Основанием явился факт осуществления финансово-хозяйственной деятельности в виде оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала не более 150 кв. метров, без применения контрольно-кассовой техники.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.

На основании статьи 346.28 НК РФ налогоплательщиками ЕНВД являются организации и предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

В силу положений главы 26.3 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, осуществляющих предпринимательскую деятельность в отдельных сферах.

В подпункте 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ указано, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ, в том числе в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. метров по каждому объекту организации общественного питания.

Согласно закону субъекта РФ на его территории введен ЕНВД, в перечень видов предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом, включены услуги общественного питания, осуществляемые при использовании зала площадью не более 150 кв. метров.

Поскольку система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, то определяющим признаком для отнесения деятельности к подлежащей обложению данным налогом является ее предпринимательский характер.

В силу части 1 статьи 2 ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Отсюда следует, что лишь фактическое осуществление предпринимательской деятельности является основанием для возникновения у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате единого налога.

Деятельность столовой направлена не на извлечение прибыли, а на создание работникам предприятия более комфортных условий. Значит, налогоплательщик не является плательщиком ЕНВД, и привлечение его к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ незаконно.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 07.10.2008 N Ф08-5860/2008.

В судебной практике возникают ситуации, когда налогоплательщик, применяющий общий режим налогообложения, для обеспечения нормальных условий труда в здании организовывает столовую (площадь менее 150 кв. метров) для питания работников. В подобных ситуациях налоговые органы настаивают на переводе указанной деятельности на ЕНВД. Правомерность подобных выводов является спорной

В письме Минфина России от 19.12.2007 N 03-11-04/3/505, рассматривается ситуация, когда организация оказывает своим работникам услуги общественного питания, которые полностью оплачиваются за счет средств организации, указывается, что источник финансирования как критерий для налогообложения оказания услуг общественного питания ЕНВД главой 26.3 НК РФ не рассматривается. Финансовый орган пришел к выводу, что деятельность организации по оказанию работникам организации услуг питания, которые полностью оплачиваются за счет средств организации, подлежит переводу на уплату ЕНВД (см. также письмо от 24.12.2007 N 03-11-04/3/516).

Суды в данном случае встают на сторону налогоплательщика, указывая, что деятельность по оказанию бесплатных услуг питания своим работникам в столовой предприятия не является предпринимательской и поэтому не может быть переведена на ЕНВД (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2007 N А11-2519/2007-К2-22/169, ФАС Московского округа от 28.04.2007, 02.05.2007 N КА-А41/3277-07).

Ситуация 49.

Суд признал решение налогового органа недействительным, так как исключение, предусмотренное абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, распространяется и на плательщиков ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2008 N Ф08-2250/2008).

Суть дела.

Налогоплательщик осуществлял операции по реализации товаров, как облагаемые НДС, так и освобожденные от налогообложения в связи с уплатой ЕНВД при осуществлении розничной торговли.

Налоговый орган вынес решение о привлечении его к ответственности. Ему доначислен НДС по уточненной декларации. По мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ неправомерно принял к вычету НДС по товарам, использованным в операциях по реализации, не подлежащих налогообложению в связи с уплатой ЕНВД, так как не вел раздельного учета.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2008 N Ф08-2250/2008.

В судебной практике возникают споры о распространении на плательщиков ЕНВД исключения, предусмотренного абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Согласно официальной позиции Минфина России норма, предусмотренная абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, применяется только налогоплательщиками НДС, организации, являющиеся в отношении отдельных видов деятельности налогоплательщиками ЕНВД и у которых за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых осуществляются в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, не вправе суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), принимать к вычету в полном объеме (письмо от 08.07.2005 N 03-04-11/143).

Данную точку зрения также разделяют налоговые органы (письма ФНС России от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8@, от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@).

Однако суды занимают противоположную позицию по данному вопросу и поддерживают налогоплательщиков, указывая, что исключения, предусмотренные указанной нормой, также распространяются и на плательщиков ЕНВД, поэтому если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых осуществляются в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то налогоплательщику не обязательно вести раздельный учет, а можно предъявить НДС к вычету полностью (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2007 N Ф04-2625/2007(33758-А27-29), от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41), ФАС Поволжского округа от 21.06.2005 N А12-35622/04-С60, ФАС Волго-Вятского округа от 23.08.2007 N А82-6804/2005-99).

Данный вывод поддержан ВАС РФ, что следует из Определения от 15.08.2008 N 10210/08.

Ситуация 50.

Суд признал решение налогового органа незаконным, указав, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Главное для налогоплательщика - подтвердить фактическое ведение раздельного учета таких операций (Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5940/08-С2).

Суть дела.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении НДФЛ, ЕСН и НДС, пеней и привлечении к налоговой ответственности по статьям 122, 123, 119, 126 НК РФ.

Основанием для начисления налогов и штрафов послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик в проверяемый период, осуществляя различные виды деятельности, в частности оптовую торговлю, подпадающую под общую систему налогообложения, и розничную торговлю, которая облагается ЕНВД, не вел раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, так как не закрепил способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в своей учетной политике.

Позиция суда.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций он вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5940/08-С2.

В судебной практике возникают споры о том, необходимо закрепление способов ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета, или налогоплательщику достаточно подтвердить фактическое ведение раздельного учета имеющимися у него документами.

Из НК РФ следует, что налогоплательщики, применяющие наряду с ЕНВД иной режим налогообложения, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов в соответствии с осуществляемыми видами деятельности. При этом законодатель не предусматривает порядок раздельного учета. Налогоплательщик должен самостоятельно определить его объекты и организовать учет.

Суды в подобных случаях приходят к выводу, что налогоплательщику достаточно подтвердить фактическое ведение раздельного учета имеющимися у него первичными документами (счета-фактуры, книги учета доходов и расходов, книги покупок и продаж, журнал учета приказов о распределении товара по сферам деятельности, книга приказов) и в этом случае требование, установленное пунктом 4 статьи 170 НК РФ, будет соблюдено (Постановления ФАС Уральского округа от 30.07.2008 N Ф09-5416/08-С2 и от 27.03.2007 N Ф09-2012/07-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 05.10.2007 N А39-143/2007, ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 N А26-1142/2005-216).

Данные выводы судов подтверждает также ВАС РФ. Это следует из Определения от 20.11.2008 N 14450/08.

Ситуация 51.

Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа, указав, что система налогообложения в виде ЕНВД в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств, может применяться только налогоплательщиками, которые сами оказывают транспортные услуги (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 N А29-6550/2007).

Суть дела.

Налоговый орган установил, что налогоплательщик наряду с УСН необоснованно применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов. Налогоплательщик в проверяемом периоде не имел в собственности транспортных средств, договоры на аренду транспортных средств с собственниками не заключал, фактически услуги оказывались предпринимателем на основании договора с налогоплательщиком на оказание транспортных услуг.

Указанное нарушение повлекло за собой неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Решением налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Понятие "Услуги по перевозке пассажиров и грузов" для целей налогообложения налоговым законодательством не определено, поэтому в силу статьи 11 НК РФ при определении данного понятия подлежат применению нормы гражданского законодательства.

На основании статьи 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Налогоплательщик фактически не осуществлял транспортных услуг по перевозке грузов, так как их оказывали другие лица, в связи с чем неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД.

Суд в удовлетворении требований налогоплательщика отказал.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 N А29-6550/2007.

В судебной практике возникают споры о применении ЕНВД налогоплательщиком, который оказывает транспортные услуги не сам, а через стороннюю организацию на основании договора на оказание транспортных услуг.

Согласно официальной позиции Минфина России под количеством имеющихся на праве собственности или ином праве (владения, пользования и (или) распоряжения) транспортных средств следует понимать количество автотранспортных средств, но не более 20 единиц, предназначенных для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, находящихся у налогоплательщиков на балансе либо арендованных ими в целях осуществления данной деятельности (письмо от 18.06.2008 N 03-11-04/3/284).

Таким образом, суд в комментируемом Постановлении пришел к обоснованному выводу о неправомерности применения ЕНВД налогоплательщиком, который оказывает транспортные услуги не сам, а через стороннюю организацию на основании договора на оказание транспортных услуг.

Ситуация 52.

Признавая решение налогового органа недействительным, суд пришел к выводу, что сданные в аренду налогоплательщиком торговые места не являются стационарными, а значит, такая деятельность не подпадает под ЕНВД (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 N А65-5/08).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, ему начислены ЕНВД и пени.

Налоговый орган сослался на пункт 2 статьи 346.26 НК РФ о том, что в отношении такого вида деятельности, как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания, применяется система налогообложения в виде ЕНВД.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 13 статьи 346.26 НК РФ к деятельности, относящейся к системе налогообложения в виде ЕНВД, отнесено оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под стационарной торговой сетью понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.

Для признания торгового места стационарным необходимо, чтобы оно было расположено в здании, строении, сооружении, то есть в помещении, имеющем капитальный характер и подсоединенном к инженерным коммуникациям.

В данном случае переданные налогоплательщиком места на рынке расположены на асфальтированной поверхности и представляют собой навесы из столбов из труб одинакового диаметра, стены и крыша, выполненные из оцинкованного профнастила или из сетки "рабица", имеются только с трех сторон конструкции, большинство торговых мест не имеют возможности закрываться в целях обеспечения сохранности товара. Доказательств наличия фундамента налоговым органом также не было представлено суду. Указанные торговые места не подсоединены к коммуникациям.

Суд сделал вывод, что сданные во временное владение и пользование торговые места не отвечают признаку стационарности, а деятельность налогоплательщика в виде оказания услуг по передаче во временное владение и пользование таких торговых мест не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 N А65-5/08.

Рассмотренный в комментируемом Постановлении спор был актуален до внесения поправок в статью 346.26 НК РФ.

После вступления в силу Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ с 01.01.2008 к деятельности, относящейся к системе налогообложения в виде ЕНВД, отнесено оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

Ранее, что видно и из комментируемого Постановления, судам приходилось исходя из фактических обстоятельств решать, относится ли конкретное торговое место к стационарному или нет в целях применения ЕНВД. Теперь законодатель облегчил решение данного вопроса для правоприменителей, установив одинаковый правовой режим для подобных объектов.

Ранее Минфин России указывал на то, что под стационарным торговым местом следует понимать торговое место, используемое для совершения сделок купли-продажи, которое расположено в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (залов обслуживания посетителей), то есть торговой сети, расположенной в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов (см. письма Минфина России от 22.05.2006 N 03-11-04/3/267, от 21.11.2006 N 03-11-04/3/497).

Также финансовый орган отмечал, что признак стационарности торгового места означает, что оно не подлежит перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на его размещение (установку) и (или) договорами его аренды или субаренды (палатки, ларьки, контейнеры, боксы и т. п.) (письма Минфина России от 14.04.2006 N 03-11-04/3/210, от 14.04.2006 N 03-11-04/3/209).

Таким образом, если до 01.01.2008 под ЕНВД подпадала только сдача в аренду стационарных торговых мест, то теперь и сдача в аренду нестационарного торгового места будет облагаться ЕНВД.

Ситуация 53.

Признавая решение налогового органа законным, суд указал, что деятельность по изготовлению и реализации пеноблоков не соответствует указанной в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ деятельности по оказанию бытовых услуг, поэтому не подлежит обложению ЕНВД, так как налогоплательщиком не заключались соответствующие договоры об оказании бытовых услуг (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2008 N А39-4873/2006).

Суть дела.

Налоговый орган установил, что в проверяемый период налогоплательщик занимался производством пеноблоков из неавтоклавного ячеистого бетона и их реализацией юридическим и физическим лицам. При этом он полагал, что осуществляет бытовые услуги населению, в связи с чем уплачивал ЕНВД. Налоговый орган пришел к выводу о том, что такая деятельность не подпадает под обложение ЕНВД, в связи с чем доначислил налоги по общеустановленной системе налогообложения (НДС, НДФЛ, ЕСН).

Принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пунктам 1 и 2 статьи 119 НК РФ.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В пункте 4 статьи 346.26 НК РФ установлено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 730 ГК РФ по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу.

Следовательно, определяющим признаком, отличающим договор бытового подряда от схожих правоотношений, является наличие задания заказчика на выполнение определенной работы.

Согласно пункту 4 Правил бытового обслуживания населения в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025, договор об оказании услуги (выполнении работы) должен оформляться в письменной форме и содержать следующие сведения: фирменное наименование (наименование) и местонахождение (юридический адрес) организации-исполнителя (для индивидуального предпринимателя - фамилия, имя, отчество, сведения о государственной регистрации); вид услуги (работы); цена услуги (работы); точное наименование, описание и цена материалов (вещи), если услуга (работа) выполняется из материалов исполнителя или из материалов (с вещью) потребителя; отметка об оплате потребителем полной цены услуги (работы) либо о внесенном авансе при оформлении договора, если такая оплата была произведена; даты приема и исполнения заказа; гарантийные сроки на результаты работы, если они установлены федеральными законами, иными правовыми актами РФ или договором либо предусмотрены обычаем делового оборота; другие необходимые данные, связанные со спецификой оказываемых услуг (выполняемых работ); должность лица, принявшего заказ, и его подпись, а также подпись потребителя, сдавшего заказ. Один экземпляр договора выдается исполнителем потребителю. Договор об оказании услуги (выполнении работы), исполняемой в присутствии потребителя, может оформляться также путем выдачи кассового чека, билета и т. п.

Суд установил, что налогоплательщик не заключал с заказчиками письменные договоры на изготовление и реализацию пеноблоков, изготовление продукции в присутствии заказчика невозможно, продукция изготавливалась не по индивидуальным заказам, а единого формата. Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик не оказывал бытовых услуг населению и обязан уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2008 N А39-4873/2006.

В судебной практике возникают споры об отнесении деятельности по изготовлению и реализации пеноблоков к бытовым услугам, подлежащим обложению ЕНВД, если налогоплательщик не заключал договор на оказание бытовых услуг.

Согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Производство пеноблоков в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, признается оказанием бытовых услуг, а данный вид деятельности подпадает под действие приведенных норм.

Для гражданско-правовых сделок бытового подряда необходимо наличие письменного соглашения между заказчиком и подрядчиком, поэтому при отсутствии таких соглашений такая деятельность не может квалифицироваться как оказание бытовых услуг.

Следовательно, суд в комментируемом Постановлении пришел к обоснованному выводу о неправомерности отнесения деятельности по изготовлению и реализации пеноблоков к бытовым услугам, подлежащим обложению ЕНВД.

Ситуация 54.

Суд признал решение налогового органа о доначислении ЕНВД, штрафа и пени законным, указывая, что система налогообложения в виде ЕНВД при оказании организациями автотранспортных услуг по перевозке грузов применяется, если количество фактически используемых (эксплуатируемых) в течение квартала транспортных средств составляло менее 20 единиц (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.06.2008 N А82-13219/2007-28).

Суть дела.

Налогоплательщик осуществлял предпринимательскую деятельность по оказанию автотранспортных услуг в сфере грузоперевозок. Он заключил договор аренды транспортных средств с акционерным обществом, согласно которому оно предоставляло ему 38 единиц транспортных средств.

Налоговый орган установил, что во втором и четвертом кварталах календарного года налогоплательщик эксплуатировал менее 20 единиц транспортных средств, но применял общий режим налогообложения, тогда как должен был использовать специальный налоговый режим в виде ЕНВД, в связи с чем в эти налоговые периоды неправильно исчислял налоги. На основе этого налоговый орган принял решение о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислил налог и пени.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

В статье 346.29 НК РФ указано, что для исчисления суммы единого налога при оказании автотранспортных услуг физическим лицам показателем является количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов.

Согласно статье 346.30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу признается квартал.

Из приведенных норм следует, что система налогообложения в виде ЕНВД при оказании автотранспортных услуг по перевозке грузов применяется, если количество фактически используемых (эксплуатируемых) в течение квартала транспортных средств составляло менее 20 единиц.

Таким образом, налогоплательщик должен был применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД, и доначисление ему налога, пеней и штрафа является обоснованным.

Ссылка налогоплательщика на пункт 3 письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" необоснованна, поскольку это письмо не является нормативно-правовым актом. Кроме того, из данного письма следует, что под физическим показателем "количество автомобилей, используемых для перевозки пассажиров и грузов" понимается количество транспортных средств (из числа эксплуатируемых), фактически используемых налогоплательщиком в течение налогового периода по единому налогу для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров или грузов.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 17.06.2008 N А82-13219/2007-28.

В судебной практике возникают споры о применении ЕНВД в том случае, если налогоплательщик владеет более чем 20 автотранспортными средствами, однако в деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов использует менее 20.

Из анализа пункта 5 статьи 346.26 НК РФ следует, что критерием включения того или иного транспортного средства в установленный лимит является фактическая эксплуатация данного транспортного средства в целях оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов.

Подтверждение указанного вывода можно найти в письме Минфина России от 23.12.2004 N 03-06-05-04/90.

Данную позицию также разделяют налоговые органы. В письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 указано, что под количеством эксплуатируемых транспортных средств следует понимать количество транспортных средств (но не более 20 единиц), находящихся на балансе либо арендованных налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг. Под физическим показателем "количество автомобилей, используемых для перевозки пассажиров и грузов" понимается количество транспортных средств (из числа эксплуатируемых), фактически используемых налогоплательщиком в течение налогового периода по единому налогу для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

В судебной практике нет единообразия по данному вопросу.

Большинство судов разделяют указанную выше позицию Минфина России и налоговых органов (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.2008 N Ф04-2594/2008(4096-А03-27), от 11.06.2008 N Ф04-3516/2008(6221-А27-29); ФАС Поволжского округа от 06.09.2007 N А55-18291/06, от 18.07.2006 N А55-26155/2005-32; ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2008 N А05-6504/2007; ФАС Северо-Кавказского округа от 30.05.2007 N Ф08-2968/2007-1240А).

Однако в судебной практике есть и иная точка зрения.

Так, ФАС Уральского округа приходит к выводу, что закон предусматривает возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД лицами, осуществляющими автотранспортные услуги, исходя из факта нахождения в эксплуатации (числящихся на балансе) определенного количества единиц транспортных средств. Фактически же используемое в деятельности количество автотранспортных средств из числа находящихся на балансе (в эксплуатации) в силу статьи 346.29 НК РФ является физическим показателем при исчислении размера ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет теми налогоплательщиками, которые соответствуют критериям подп. 6 п. 2 ст. 346.26 (см. Постановления от 02.05.2007 N Ф09-3023/07-С2 и от 19.04.2005 N Ф09-1469/05-АК).

Таким образом, можно сделать вывод о правомерности применения ЕНВД в том случае, если налогоплательщик владеет более чем 20 автотранспортными средствами, однако в деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов использует менее 20.

Ситуация 55.

Суд признал решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и доначислении налогов по общей системе налогообложения незаконным, указав, что согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ деятельность по оказанию автотранспортных услуг по доставке проданных налогоплательщиком товаров подлежит обложению ЕНВД (Постановление ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-1005/08-С2).

Суть дела.

Налогоплательщик, заключая смешанные договоры гражданско-правового характера, помимо оптовой торговли оказывал автотранспортные услуги по доставке товаров. При этом в счетах-фактурах и накладных транспортные услуги выделялись отдельной строкой и в отношении них он уплачивал ЕНВД, так как эксплуатировалось менее 20 автомобилей.

Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить НДС, ЕСН, НДФЛ в размере выявленных недоимок, пени и штрафы.

Основанием явились выводы налогового органа о занижении предпринимателем в проверяемом периоде выручки (дохода) от реализации на стоимость автотранспортных услуг по перевозке грузов.

По мнению налогового органа, налогоплательщик ошибочно полагал, что является плательщиком ЕНВД, поскольку осуществляемая им торговля товарами и оказание услуг по их транспортировке покупателям, осуществляемые на основании договора поставки, относятся к оптовой торговле, результат деятельности которой подлежит налогообложению в общем порядке.

Позиция суда.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Таким образом, основанием для возникновения обязанности по уплате единого налога является факт осуществления предпринимательской деятельности в определенной законом сфере, а в качестве физического показателя используется количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов.

Деятельность по оказанию спорных услуг подпадает под обложение ЕНВД, а уплата единого налога предусматривает замену уплаты НДС, ЕСН, НДФЛ, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налогоплательщику спорных сумм налоговых платежей по указанному основанию.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-1005/08-С2.

В судебной практике возникают споры о применении ЕНВД налогоплательщиком, который осуществляет деятельность по оказанию автотранспортных услуг по доставке проданных им товаров.

Статьей 785 ГК РФ определено, что по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Согласно пункту 98 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р51303-99 "Торговля. Термины и определения" под услугой торговли понимается результат взаимодействия продавца и покупателя, а также собственной деятельности продавца по удовлетворению потребностей покупателя при купле-продаже товаров.

Данными услугами, в частности, являются услуги по доставке тех или иных товаров, по упаковке, сборке, а также по установке приобретенных товаров.

Согласно официальной позиции Минфина России ЕНВД в связи с оказанием того или иного вида услуг должен исчисляться и уплачиваться организацией только в том случае, если соответствующие услуги оказываются в рамках самостоятельного вида предпринимательской деятельности. Если же договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца по доставке и сборке мебели покупателям и стоимость данных услуг включена в стоимость реализуемой мебели, то предоставление указанных услуг является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара. В этом случае деятельность организации по доставке является составной частью основной (торговой) деятельности или сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей, и не облагается ЕНВД (письма от 29.07.2008 N 03-11-04/3/358, от 14.07.2006 N 03-11-04/3/349, от 22.01.2009 N 03-11-09/13).

Также в письме от 30.10.2008 N 03-11-05/266 Минфин России отметил, что ЕНВД может уплачиваться только в том случае, если соответствующие работы, услуги оказываются в рамках самостоятельного вида предпринимательской деятельности. Таким образом, деятельность организации по доставке собственными (арендуемыми) автотранспортными средствами реализуемого товара покупателю может подлежать налогообложению ЕНВД только в случае, если данные услуги осуществляются по отдельно оформленному договору перевозки груза и выполняются условия статьи 346.26 НК РФ.

В письмах от 31.01.2008 N 03-11-04/3/33, от 07.08.2007 N 03-11-04/3/314, от 10.05.2007 N 03-11-04/3/150, от 11.04.2007 N 03-11-04/3/109, от 18.12.2006 N 03-11-04/3/542 финансовый орган также указал, что если в заключенных договорах поставки продукции стоимость доставки данного товара покупателю выделена отдельно и не включается в стоимость реализованной продукции, а также в случае, если оплата за доставку осуществляется по отдельному договору за отдельную плату, то деятельность по оказанию таких услуг признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности и подлежит налогообложению ЕНВД при соблюдении ограничений, установленных НК РФ.

Данные выводы также разделяют налоговые органы (письмо ФНС России от 03.04.2006 N 02-0-01/128@) и суды (см. Постановления ФАС Московского округа от 22.03.2007, 29.03.2007 N КА-А41/2005-07, ФАС Центрального округа от 18.07.2006 N А64-11624/05-13, ФАС Волго-Вятского округа от 05.04.2006 N А29-9047/2005а, ФАС Уральского округа от 02.05.2007 N Ф09-3023/07-С2).

Однако в судебной практике нет единообразия по данному вопросу.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.02.2008 N А29-2423/2007 указал, что налогоплательщик, осуществляя доставку товара собственным транспортом за дополнительную плату в рамках договора контрактации, не осуществляет самостоятельный вид предпринимательской деятельности, а лишь исполняет свою обязанность продавца, следовательно, не подлежит обложению ЕНВД.

Таким образом, несмотря на отсутствие единообразия в судебной практике, согласно официальной позиции Минфина России можно сделать вывод о правомерности применения ЕНВД налогоплательщиком, который осуществляет деятельность по оказанию автотранспортных услуг по доставке проданных им товаров.

Ситуация 56.

Суд, признавая решение налогового органа о доначислении ЕНВД недействительным, указал, что реализацию продукции в счет натуральной оплаты труда нельзя рассматривать как предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, а следовательно, у налогоплательщика отсутствовала обязанность уплачивать ЕНВД на основании положений пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 12.02.2008 N Ф09-236/08-С2).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ему доначислены ЕНВД, пеня и штраф.

Основанием послужил вывод о том, что налогоплательщик не исчислил ЕНВД с деятельности по реализации продуктов питания в счет заработной платы своим работникам.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли.

Статьей 492 ГК РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В данном случае реализацию продукции в счет натуральной оплаты труда нельзя рассматривать как предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

Согласно статье 131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях).

В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ.

Таким образом, отношения по выдаче работникам продуктов в счет оплаты труда являются трудовыми, а не гражданско-правовыми, в связи с чем такие операции не являются предметом регулирования законодательства о ЕНВД.

Следовательно, у налогового органа не было оснований для начисления налогоплательщику ЕНВД, пеней и привлечения к ответственности.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 12.02.2008 N Ф09-236/08-С2.

В судебной практике возникают споры о том, является ли передача продуктов питания в счет натуральной оплаты труда работникам предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли, облагаемой ЕНВД.

Суды в подобных ситуациях приходят к выводу, что у налогоплательщика нет обязанностей по исчислению и уплате ЕНВД, а также предоставлению соответствующих деклараций при передаче своим работникам товаров в счет погашения задолженности по заработной плате. Они указывают, что отпуск продуктов питания работникам не может считаться розничной торговлей, так как при приобретении товаров не использовались расчеты наличными денежными средствами или платежными картами (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.12.2005 N А05-1976/05-9, ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7).

Следовательно, вывод суда в комментируемом Постановлении о том, что передача продуктов питания в счет натуральной оплаты труда работникам не является предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли, облагаемой ЕНВД, соответствует общей тенденции в решении данного вопроса судами.

Ситуация 57.

Суд пришел к выводу, что доходы в виде вознаграждения, полученного налогоплательщиком по агентским договорам, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, и налоговый орган правомерно доначислил ему суммы не уплаченных им налогов, пеней и штрафов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2008 N Ф08-4111/2008).

Суть дела.

Налогоплательщик (агент) на основании агентских договоров, заключенных с принципалом, приобретал от имени и за счет принципала крупный рогатый скот у населения с последующей сдачей приобретенного товара принципалу.

Налоговый орган принял решение, которым налогоплательщику доначислены налоги по общей системе налогообложения, пени, он привлечен к налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговых деклараций.

Налогоплательщик обратился в суд, указав, что покупка от имени и за счет другого юридического лица крупного рогатого скота во исполнение агентских договоров не является предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД.

Позиция суда.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения (пункт 7 статьи 346.26 НК РФ).

Осуществляемый налогоплательщиком в спорный период вид деятельности не относится к видам деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.

Следовательно, доходы в виде вознаграждения, полученного налогоплательщиком по агентским договорам, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, и налоговый орган правомерно доначислил ему суммы не уплаченных им налогов, пеней и штрафные санкции.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2008 N Ф08-4111/2008.

В судебной практике возникают споры о применении ЕНВД налогоплательщиками, получающими доход от осуществления деятельности на основании агентских договоров, заключенных с принципалом, по приобретению от имени и за счет принципала товара с последующей сдачей его принципалу.

Согласно официальной позиции Минфина России, не относится к деятельности в сфере розничной торговли и соответственно не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ предпринимательская деятельность, связанная с получением доходов комитентами по договорам комиссии, агентами по агентским договорам (если агент выступает от имени принципала), а также поверенными по договорам поручения. То есть налогообложение доходов агента должно производиться в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения) (письма от 25.09.2007 N 03-11-04/3/386, от 07.02.2006 N 03-11-05/38, от 06.12.2005 N 03-11-04/3/160, от 16.01.2006 N 03-11-04/3/14).

Суды в данном случае также приходят к выводу о неправомерности применения ЕНВД налогоплательщиками, получающими доход от осуществления деятельности на основании агентских договоров (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2006 N Ф04-7782/2006(28626-А46-32), ФАС Дальневосточного округа от 29.03.2006 N Ф03-А24/06-2/552, ФАС Центрального округа от 26.05.2005 N А64-3536/04-15).

Ситуация 58.

Суд признал решение налогового органа о привлечении к ответственности недействительным, указав, что счет-фактура является документом, используемым при исчислении и уплате НДС, ЕНВД не может быть доначислен на основании счетов-фактур, используемых в качестве первичных бухгалтерских документов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А66-3364/2007).

Суть дела.

Основным видом деятельности налогоплательщика являются содержание, эксплуатация, строительство, ремонт и реконструкция автомобильных дорог, выполнение строительных работ. На его балансе находилось более 20 транспортных средств, причем часть из них - специализированные, не предназначенные для перевозок грузов и пассажиров. Эти транспортные средства использовались им для ведения уставной предпринимательской деятельности.

Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик не исчислял и не уплачивал ЕНВД с дохода, полученного от деятельности по оказанию автотранспортных услуг, для осуществления которой эксплуатировало не более 20 автотранспортных средств. Кроме того, не представлял расчеты по ЕНВД. При проведении проверки налоговый орган переписал счета-фактуры, по которым налогоплательщиком, по его мнению, оказывались услуги по перевозке пассажиров и грузов, таким образом, определил транспортные средства, которые при этом использовались, и исходя из этого количества начислил ЕНВД.

Было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа. Ему также предложено уплатить налоговые санкции, ЕНВД и пени.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД облагается оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Налоговый орган не доказал систематического оказания налогоплательщиком услуг по перевозкам как ведения самостоятельного вида предпринимательской деятельности. Не может быть принята в качестве основания для доначисления ЕНВД общая ссылка на путевые листы.

Счет-фактура является документом, используемым при исчислении и уплате НДС, ЕНВД не может быть доначислен на основании счетов-фактур, используемых в качестве первичных бухгалтерских документов.

Если следовать логике налогового органа, то в случае единичного факта оказания любой организацией транспортных услуг эта организация должна за данный налоговый период уплатить ЕНВД и представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД облагаются определенные виды предпринимательской деятельности, причем уплата ЕНВД предполагает замену уплаты других налогов. Налоговым органом не только не доказано, но и не исследовалось при проведении проверки выполнение приведенных в данной норме условий для перевода налогоплательщика на уплату ЕНВД. В данном случае налоговый орган не проводил разделение по видам деятельности.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А66-3364/2007.

В судебной практике возникают споры о доначислении ЕНВД налогоплательщику на основании счетов-фактур, используемых в качестве первичных бухгалтерских документов.

В соответствии со статьей 346.26 НК РФ ЕНВД применяется в отношении оказания автотранспортных услуг. При этом основанием для возникновения обязанности по уплате единого налога является факт осуществления предпринимательской деятельности в определенной законом сфере, а в качестве физического показателя используется количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Так как в НК РФ нет прямого ответа на поставленный вопрос, обратимся к судебной практике.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2008 N А05-6504/2007 суд рассмотрел ситуацию, в которой представленными налогоплательщиком счетами-фактурами подтверждено фактическое использование им для перевозки грузов менее 5 транспортных средств (см. также Постановление от 09.11.2006 N А26-11121/2005-216).

Из анализа судебной практики видно, что налогоплательщик может подтвердить правомерность исчисления ЕНВД счетами-фактурами. Однако, как следует и из комментируемого Постановления, за налоговым органом не закрепляется правомочие по доначислению ЕНВД на основании счетов-фактур, используемых в качестве первичных бухгалтерских документов. Налоговый орган в подобных ситуациях должен подкреплять свою позицию о правомерности начисления ЕНВД иными инструментами.

Ситуация 59.

Суд, отказывая в признании решения налогового органа недействительным, указал, что налогоплательщик осуществлял деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на автотранспортных средствах, которая в соответствии с подпунктом 11 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ подлежит обложению ЕНВД (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2008 N Ф04-768/2008(192-А46-27)).

Суть дела.

По договору аренды между налогоплательщиком (арендодатель) и арендатором арендодатель передает, а арендатор принимает во временное владение и пользование помещения. Договором установлена обязанность арендатора направлять на рекламу арендуемого объекта как специализированного магазина не менее 5000 рублей. На имеющихся в собственности налогоплательщика транспортных средствах были размещены соответствующие рекламные слоганы.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату ЕНВД, ему предложено уплатить недоимку по налогу и пени.

Основанием послужили факты осуществления деятельности по оказанию услуги по распространению и (или) размещению рекламы на имеющихся в собственности транспортных средствах, доходы от которой не нашли своего отражения при подаче расчетов по ЕНВД.

Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда.

Согласно подпункту 11 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ такой вид предпринимательской деятельности, как распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах, подпадает под налогообложения ЕНВД.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под распространением и (или) размещением рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.

Учитывая то, что в договоре аренды помещения установлена обязанность арендатора направлять на рекламу арендуемого объекта как специализированного магазина не менее 5000 рублей, суд, руководствуясь положением статьи 421 ГК РФ, пришел к выводу, что договор является смешанным, содержащим признаки договора аренды и договора оказания услуг по рекламе.

Таким образом, налогоплательщик осуществлял деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на автотранспортных средствах, которая в соответствии с главой 26.3 НК РФ подлежит обложению ЕНВД для отдельных видов предпринимательской деятельности.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2008 N Ф04-768/2008(192-А46-27).

В судебной практике возникают споры о правомерности применения ЕНВД в отношении налогоплательщиков, которые размещают рекламу на принадлежащих им транспортных средствах.

Согласно новой редакции статьи 346.27 НК РФ размещение рекламы на транспортном средстве - предпринимательская деятельность по размещению рекламы на транспортном средстве, осуществляемая с соблюдением требований Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

В части 10 статьи 346.27 НК РФ установлено, что транспортные средства - автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили).

К указанному виду предпринимательской деятельности относится деятельность, связанная с оказанием услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих организациям или индивидуальным предпринимателям арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях транспортных средств для размещения на них (на поверхности кузовов или через установленные на боковой поверхности кузовов или на крышах щиты, таблички, электронные табло и т. п.) рекламной информации о других юридических и физических лицах (рекламодателях), их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях.

При этом под рекламой в силу статьи 3 Закона N 38-ФЗ понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Статьей 20 Закона N 38-ФЗ предусмотрено, что размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

Согласно официальной позиции Минфина России налогоплательщиками ЕНВД по указанному виду предпринимательской деятельности являются организации и индивидуальные предприниматели, имеющие на праве собственности (пользования, владения и (или) распоряжения) соответствующие транспортные средства и непосредственно осуществляющие распространение (доведение до потребителей) рекламной информации (см. письмо от 12.01.2009 N 03-11-06/3/02).

Ситуация 60.

Суд признал решение налогового органа о привлечении к ответственности недействительным, указав, что по своей правовой природе заключенные налогоплательщиком договоры являются договорами аренды транспортных средств, поэтому в отношении его деятельности не может быть применен ЕНВД (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2008 N А78-3873/07-С3-12/227-Ф02-1121/08).

Суть дела.

Налогоплательщик заключил договоры на оказание услуг автотранспортом (с экипажем) с различными организациями. Договорами предусмотрено предоставление заказчикам во временное владение и пользование согласно списку транспортных средств. При этом сдача в субаренду не допускается.

Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа в связи с необходимостью применения ЕНВД в отношении данной деятельности.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

В соответствии со статьей 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Таким образом, по своей правовой природе заключенные налогоплательщиком договоры являются договорами аренды транспортных средств.

Статья 346.26 НК РФ не содержит указания на то, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется при деятельности по сдаче в аренду транспортных средств.

Таким образом, поскольку налогоплательщик не осуществлял деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, он правомерно не применял ЕНВД.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2008 N А78-3873/07-С3-12/227-Ф02-1121/08.

В судебной практике возникают споры о применении ЕНВД в отношении деятельности по сдаче в аренду транспортных средств с экипажем.

Согласно статье 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

Согласно официальной позиции Минфина России предпринимательская деятельность по передаче в аренду грузового автомобиля с экипажем не относится к предпринимательской деятельности по перевозке пассажиров и грузов, в отношении которой организации и индивидуальные предприниматели могут признаваться налогоплательщиками ЕНВД (письма от 10.07.2007 N 03-11-05/147, от 30.10.2008 N 03-11-05/265 и от 28.01.2005 N 03-06-05-04/11).

Суды в данном случае также разделяют позицию Минфина России (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2008 N Ф08-7341/2008, ФАС Уральского округа от 07.02.2008 N Ф09-182/08-С3, ФАС Центрального округа от 22.04.2004 N А54-2280/03-С3).

3.2. Основные понятия (статья 346.27 НК РФ)

Ситуация 61.

Суд признал решение налогового органа законным, придя к выводу, что налогоплательщик не может применять ЕНВД в отношении бульдозеров, автокара, компрессора и автокрана, так как они предназначены для погрузочно-разгрузочных работ, следовательно, не соответствуют понятию транспортного средства (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.08.2008 N Ф08-4975/2008).

Суть дела.

Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

По мнению налогового органа, бульдозеры РРБ, ПДМ-8, ЛК-1, автокар, компрессор и автокран предназначены для погрузочно-разгрузочных работ, следовательно, не соответствуют понятию транспортного средства, используемому в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Следовательно, применение ЕНВД налогоплательщиком было неправомерным.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

В силу статьи 346.27 НК РФ транспортные средства - автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.

Машины, принадлежащие налогоплательщику, не подпадают под определение транспортных средств, осуществляющих перевозки грузов, а предназначены для погрузочно-разгрузочных работ.

Согласно представленным оборотным ведомостям машины ЛК-1, ПД-8, ТОРО 500 предназначены для осуществления погрузочных работ.

Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта от 26.12.1994 N 359 (далее - Классификатор), экскаваторы, бульдозеры, компрессорные станции, погрузчики не включены в раздел "Средства транспортные", код 150000000.

Суд отказал в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 25.08.2008 N Ф08-4975/2008.

В судебной практике возникают споры по вопросу о том, как определяется категория транспортных средств в целях уплаты ЕНВД.

Ранее по вопросу о применении ЕНВД в отношении услуг по перевозке грузов и при определении (отнесении) категории автомототранспортных средств использовался Классификатор.

В то же время данный Классификатор предназначен не для целей налогообложения, а для учета и статистики основных средств. Определения и термины, используемые в Классификаторе, соответствуют значениям, применяемым в отраслях промышленности (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5336/07).

Порядок регистрации транспортного средства определен Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (далее - Постановление).

Согласно официальной позиции Минфина России определение категорий транспортных средств осуществляется на основании сведений, представляемых соответствующими регистрирующими органами. Предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг по перевозке грузов транспортными средствами, зарегистрированными в органах ГИБДД как автотранспорт, предназначенный для движения по автомобильным дорогам общего пользования, независимо от того, для какой цели изначально предназначено то или иное транспортное средство и какое оборудование на нем размещено, а также при условии, что собственником и (или) арендатором данного транспортного средства заключен договор на оказание услуг по перевозке грузов, подлежит переводу на уплату ЕНВД (письмо от 03.06.2008 N 03-11-02/63).

Следует отметить, что ранее финансовый орган придерживался иной точки зрения, обращаясь при разрешении подобных споров к Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (см. письма от 26.11.2007 N 03-11-04/3/459, от 31.01.2008 N 03-11-04/3/35, от 17.04.2007 N 03-11-04/3/117, от 11.03.2008 N 03-11-04/3/111, от 02.11.2007 N 03-11-04/3/432, от 08.06.2007 N 03-11-04/3/213).

Новая позиция Минфина России уже нашла свое отражение в судебной практике.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.11.2008 N А06-1456/08 признал правомерным определение типа транспортного средства на основании паспорта транспортного средства.

Таким образом, позиция суда в комментируемом Постановлении не учитывает новые веяния в решении данного вопроса, складывающиеся в судебной практике в настоящий момент. Следовательно, учитывая позицию Минфина России, можно сделать вывод, что необходимо определять категорию транспортных средств в целях уплаты ЕНВД на основании сведений, представляемых соответствующими регистрирующими органами (паспортов транспортных средств).

Ситуация 62.

Признавая решение налогового органа о привлечении к ответственности незаконным, суд пришел к выводу, что исходя из анализа правоустанавливающих документов на арендуемые помещения следует, что помещения, используемые налогоплательщиком для осуществления розничной купли-продажи, не подлежат суммированию в целях применения статьи 346.27 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.10.2008 N Ф04-3608/2008(13285-А81-29)).

Суть дела.

Налогоплательщик, применяющий ЕНВД, согласно договорам аренды и техническим паспортам использует для осуществления розничной купли-продажи два зала, размер каждого из которых не превышает 150 кв. метров.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности. Основанием послужил вывод о неправомерном применении налогообложения в виде ЕНВД, так как используемая для розничной торговли площадь торгового зала превышает 150 кв. метров.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд, указав, что суммирование площади помещений в данном случае недопустимо.

Позиция суда.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ) система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. метров.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей главы 26.3 под площадью торгового зала понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Доводы налогового органа о превышении установленного размера используемой для розничной торговли площади торгового зала в результате ее суммирования не основаны на нормах налогового законодательства.

Суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 07.10.2008 N Ф04-3608/2008(13285-А81-29).

На практике возникают ситуации, когда налогоплательщик использует для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, несколько помещений, расположенных рядом. В подобных ситуациях возникает вопрос о необходимости суммирования площади всех используемых помещений.

Согласно статье 346.27 НК РФ площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Согласно официальной позиции Минфина России в случае, если для осуществления розничной торговли оформлено несколько отдельных правоустанавливающих документов на приобретенные (арендуемые) помещения, в каждом из которых площадь торгового зала не превышает 150 кв. метров, и в каждом зале предполагается установить отдельный контрольно-кассовый аппарат, то данные помещения рассматриваются как отдельные объекты организации торговли, и, соответственно, площадь торгового зала в целях применения главы 26.3 НК РФ должна определяться отдельно по каждому объекту организации торговли. В случае если для осуществления розничной торговли оформлен один правоустанавливающий документ на все помещения, то в целях применения главы 26.3 НК РФ указанные помещения рассматриваются как один объект организации торговли, и при определении площади торгового зала суммируется площадь всех помещений, используемых для торговли (письмо от 27.01.2006 N 03-11-05/24).

В письме от 07.05.2007 N 03-11-04/3/142 Минфин России отметил, что площади торговых залов учитываются в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности раздельно в том случае, если в указанных объектах торговли установлены отдельные аппараты контрольно-кассовой техники (см. также письма от 16.05.2006 N 03-11-05/127, от 05.12.2006 N 03-11-09/266, от 06.02.2007 N 03-11-05/20, от 08.02.2007 N 03-11-04/3/39).

Налоговые органы также поддерживают указанную позицию (см. письма УФНС России по Московской области от 27.02.2007 N 24-17/0179, от 01.09.2006 N 22-19-И/0393).

Однако в письме от 14.02.2008 N 03-11-04/3/71 Минфин России изменил свою позицию, указав, что если согласно инвентаризационным документам арендуемые организацией торговые залы, расположенные на разных этажах одного здания, относятся к одному объекту розничной торговли, имеющему торговый зал (магазину или павильону), то для целей исчисления ЕНВД определяется общая площадь этих залов. Если арендуемые торговые залы относятся к разным объектам торговли, то при исчислении ЕНВД торгового зала учитывается отдельно по каждому объекту торговли (магазину или павильону).

Некоторые суды в подобных ситуациях обращают внимание именно на признаки обособленности помещений, в которых осуществляется торговля (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 28.09.2006 N А12-5432/06-С10, ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 N А13-2847/2006-11).

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.06.2008 N Ф04-2848/2008(4726-А67-29) пришел к выводу, что налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через объекты торговли, каждый из которых имеет площадь не более 150 кв. метров. При этом тот факт, что на помещения оформлен один технический паспорт и заключен один договор аренды, не дает оснований для суммирования торговых площадей. Суд исходил из того, что часть площади используется под продуктовый отдел, часть под отдел бытовой химии, каждый отдел расположен в обособленном помещении, имеющем самостоятельные подсобные помещения, имеет различный режим работы, отдельный штат работников, различный ассортимент (см. также Постановление от 07.06.2006 N Ф04-3328/2006(23297-А27-35)).

В то же время суд в комментируемом Постановлении делает вывод о неправомерности суммирования помещений на основе правоустанавливающих документов, что не соответствует обновленной позиции Минфина России. Так как в рассматриваемом случае торговые залы относятся к одним и тем же объектам торговли, то суммирование площадей указанных помещений является правомерным.

Ситуация 63.

Суд признал решение налогового органа о привлечении к ответственности незаконным, указав, что в соответствии со статьей 346.27 НК РФ у налогового органа отсутствовали основания для начисления ЕНВД, так как неправомерно корректировать физический показатель "площадь торгового зала" при исчислении ЕНВД в случае, если налогоплательщик осуществляет на той же площади другую предпринимательскую деятельность, подпадающую под иной режим налогообложения (Постановление ФАС Уральского округа от 18.08.2008 N Ф09-5739/08-С3).

Суть дела.

Налогоплательщик ЕНВД в принадлежащем ему нежилом помещении одновременно осуществляет два вида деятельности: розничную торговлю автозапчастями, облагаемую ЕНВД, и реализацию подакцизных товаров (моторных масел), подлежащую налогообложению по упрощенной системе. В проверяемый период им велся раздельный учет доходов, получаемых от указанных видов деятельности.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Основанием послужил вывод о занижении при исчислении ЕНВД физического показателя "площадь торгового зала". Доначисляя ЕНВД, налоговый орган использовал показатель "площадь торгового зала" исходя из общих размеров помещения, так как действующим законодательством не предусмотрена корректировка физического показателя в случае, если налогоплательщик осуществляет на той же площади другую предпринимательскую деятельность.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Согласно статье 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Таким образом, из смысла данной нормы следует, что обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета при исчислении ЕНВД является фактическое использование площадей при осуществлении торговли.

С учетом того, что порядок определения спорного физического показателя при одновременном осуществлении в одном помещении видов деятельности, подпадающих под разные системы налогообложения, законодательно не определен, то у налогового органа отсутствовали основания для начисления налогоплательщику ЕНВД и привлечения к ответственности.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 18.08.2008 N Ф09-5739/08-С3.

В судебной практике возникают споры о правомерности корректировки физического показателя "площадь торгового зала" при исчислении ЕНВД в случае, если налогоплательщик осуществляет на той же площади другую предпринимательскую деятельность, подпадающую под иной режим налогообложения.

В соответствии с официальной позицией Минфина России глава 26.3 НК РФ не предусматривает распределения площади торгового зала (зала обслуживания посетителей) в случае осуществления на одной и той же площади нескольких видов предпринимательской деятельности. В связи с этим при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере услуг общественного питания и розничной торговли на одной площади зала исчисление ЕНВД по оказанию услуг общественного питания производится исходя из общей площади зала обслуживания посетителей, а по розничной торговле - исходя из общей площади торгового зала (письмо от 03.07.2008 N 03-11-04/3/311).

В судебной практике нет единообразия по данному вопросу.

Часть судов, поддерживая выводы Минфина России, приходит к выводу, что неправомерно корректировать физический показатель "площадь торгового зала" при исчислении ЕНВД в случае, если налогоплательщик осуществляет на той же площади другую предпринимательскую деятельность, подпадающую под иной режим налогообложения. Исчисление ЕНВД необходимо производить из общей площади всего помещения, используемого налогоплательщиком (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 26.06.2007 N А55-14864/06-34, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.05.2007 N Ф08-967/2007-588А, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2007 N Ф04-1608/2007(32645-А70-27), ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2007 N А43-23142/2006-40-938, ФАС Московского округа от 13.12.2007 N КА-А41/12754-07, ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2951/08-С3).

Другая часть судов встает на сторону налогоплательщика в данном вопросе и высказывается за правомерность корректировки данного показателя исходя из видов предпринимательской деятельности, осуществляемых налогоплательщиком (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2006 N Ф04-6332/2006(26714-А67-32), Восточно-Сибирского округа от 29.12.2005 N А19-18897/04-40-41-Ф02-6473/05-С1, ФАС Уральского округа от 06.06.2007 N Ф09-4328/07-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2007 N Ф04-8757/2006(29842-А70-19)).

Таким образом, позиция суда, изложенная в комментируемом Постановлении, является спорной и противоречит официальной позиции Минфина России. Налогоплательщикам, очевидно, придется доказывать ее в суде.

Ситуация 64.

Суд, признавая решение налогового органа о доначислении ЕНВД и отказе в возмещении НДС недействительным, пришел к выводу, что налогоплательщик не оказывал услуги по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, выполняемые им работы классифицируются по коду 74.30.7 "Технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, автобусов и других автотранспортных средств" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОК 029-2001) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2008 N А66-2006/2008).

Суть дела.

Налогоплательщиком заключены договоры с УГИБДД УВД, на основании которых он оказывает услуги по проверке технического состояния транспортных средств с использованием средств технического диагностирования при государственном техническом осмотре.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, ему предложено уплатить доначисленные налоги, пени и штрафы, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Налоговый орган установил, что такая деятельность подлежит обложению ЕНВД. Следовательно, налогоплательщик должен вести раздельный учет по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, ему отказано в возмещении из бюджета НДС и доначислен налог.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ перечислены виды деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. К ним относится деятельность по оказанию бытовых услуг и оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Причем эти виды деятельности разделены законодателем.

Согласно статье 346.27 НК РФ услугами по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств являются платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению.

Проведение государственного технического осмотра предусмотрено Основными положениями по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанностям должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения (утверждены Постановлением Совета Министров РФ от 23.10.93 N 1090). В качестве приложения к Основным положениям утвержден Перечень неисправностей и условий, при которых запрещается эксплуатация транспортных средств, то есть проведение периодического технического осмотра автомобилей является обязательной процедурой и условием допуска автомобиля к эксплуатации.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОК 029-2001) имеется код 74.30.7 "Технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, автобусов и других автотранспортных средств". Данный вид деятельности отсутствует в Общероссийском классификаторе услуг населению (ОК 002-93), в котором указаны "Контрольно-диагностические работы" (код 017104) в разделе "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования".

Налогоплательщик не оказывал услуги по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, выполняемые им работы классифицируются по коду 74.30.7 "Технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, автобусов и других автотранспортных средств" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОК 029-2001).

Таким образом, невозможно относить и классифицировать такие услуги к бытовым, а также к услугам по техническому обслуживанию автомобилей. Поскольку спорные работы отсутствуют в перечнях групп, подгрупп, видов отдельных бытовых услуг, установленных Общероссийским классификатором услуг населению (ОК 002-93), услуги, оказываемые в рамках договоров с УГИБДД УВД, не подлежат обложению ЕНВД, и у налогоплательщика отсутствует обязанность по его уплате и представлению налоговых деклараций по данному налогу.

Следовательно, налогоплательщик, применяя общую систему налогообложения, вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, поскольку является плательщиком данного налога.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2008 N А66-2006/2008.

В судебной практике возникают споры об отнесении услуг по проверке технического состояния транспортных средств с использованием средств технического диагностирования при государственном техническом осмотре к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

К услугам, указанным в статье 346.27 НК РФ, не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, по гарантийному ремонту и обслуживанию, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках.

Согласно ОКУН в состав услуг по техническому обслуживанию и ремонту транспортных средств, машин и оборудования (код 017000) включены услуги по техническому обслуживанию и ремонту легковых автомобилей, грузовых автомобилей и автобусов.

В своих ранних письмах Минфин России отмечал, что поскольку контрольно-диагностические работы согласно ОКУН отнесены к группе 010000 "Бытовые услуги", то предпринимательская деятельность по осуществлению указанных работ населению на платной основе подпадает под налогообложение ЕНВД (письма от 31.08.2007 N 03-11-04/3/349, от 14.09.2005 N 03-11-04/3/88).

Согласно новой официальной позиции Минфина России контрольно-диагностические работы, указанные в ОКУН по кодам 017104 и 017105, к услугам по техническому контролю автомобилей и их периодическому техническому осмотру не относятся. Поэтому предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг по проверке технического состояния автотранспортных средств при государственном техническом осмотре, ЕНВД облагаться не должна (письма от 29.01.2009 N 03-11-09/23, от 18.12.2008 N 03-11-04/3/561, от 30.10.2008 N 03-11-04/3/491, от 28.10.2008 N 03-11-04/3/489).

ФАС Северо-Западного округа уже не первый раз придерживается позиции относительно неправомерности отнесения спорных услуг к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств (см. также Постановление от 02.04.2007 N А21-3294/2006).

Ситуация 65.

Суд признал требования налогового органа об уплате налогов по общей системе налогообложения законными и обоснованными, указав, что карты экспресс-оплаты и SIM-карты являются не товаром, а доказательством оплаты услуг, поэтому в соответствии со статьей 346.27 НК РФ их реализация не является розничной торговлей и не облагается ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.2008 N Ф08-8262/07-3291А).

Суть дела.

Налогоплательщик занимается реализацией карт экспресс-оплаты и SIM-карт. При приобретении у оператора связи соответствующих карт он принимал на себя обязанности лица, уполномоченного на их дальнейшую реализацию и совершение иных действий, связанных с оказанием оператором связи услуг телефонной связи.

Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа, ему доначислены налоги по общей системе налогообложения и пени.

В связи с неисполнением требований об уплате налогов, пеней и штрафов в добровольном порядке налоговый орган обратился в суд для их принудительного взыскания.

Налогоплательщик обратился со встречным заявлением об оспаривании решения.

Позиция суда.

Согласно статье 346.27 НК РФ розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет.

Розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, связанных с передачей покупателям на платной основе любых вещей, относящихся в соответствии с правилами статьи 129 ГК РФ к товарам, за исключением тех вещей, нахождение которых в обороте законом не допускается либо ограничено, а также вещей и имущества, обращение которых регулируется федеральным законодательством (деньги, ценные бумаги, исключительные права и т. п.).

В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.09.97 N 1235 (далее - Правила), оказание услуг телефонной связи (в первую очередь услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) осуществляется операторами связи на основании заключенных ими с абонентами договоров возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ), в которых определяются формы и порядок оплаты таких услуг. Разделом X Правил определено, что все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами как наличными деньгами, так и в безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карточек, включая предварительно оплаченные телефонные карточки (карточки экспресс-оплаты), кредитные карточки и другие.

Приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц пластиковые карточки (карточки экспресс-оплаты и SIM-карты) являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи (в том числе услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) и, следовательно, не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а указанные лица - розничными продавцами для целей их перевода на уплату ЕНВД.

Следовательно, налогоплательщик осуществлял деятельность, которая не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.2008 N Ф08-8262/07-3291А.

В судебной практике возникают споры о применения ЕНВД налогоплательщиками, реализующими карточки экспресс-оплаты и SIM-карты.

Согласно статье 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

В соответствии с официальной позицией Минфина России предпринимательская деятельность по реализации карточек экспресс-оплаты и SIM-карт, приобретенных в собственность у оператора сотовой связи для дальнейшей реализации от своего имени, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. В случае, если реализация карт экспресс-оплаты и SIM-карт осуществляется по агентским договорам от имени принципала (организации - оператора связи), то такая деятельность должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с УСН.

При этом финансовый орган отмечает, что реализация карт экспресс-оплаты и SIM-карт в рамках договоров комиссии может быть признана розничной торговлей и переведена на уплату ЕНВД, но при условии, что указанная деятельность осуществляется комиссионером через объект организации торговли, который принадлежит или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.), в том числе при реализации товара на торговых площадях, арендуемых у комитента (письма от 24.12.2007 N 03-11-04/3/512, от 05.07.2007 N 03-11-04/3/253, от 25.08.2006 N 03-11-02/189, от 01.11.2007 N 03-11-05/259).

Следует отметить, что ранее Минфин России занимал противоположную позицию, указывая, что карточки экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли. Они не отвечают также признакам товара, поскольку по своей природе являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и формой обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи. Поэтому деятельность по реализации карточек экспресс-оплаты в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД не может быть признана розничной торговлей. Также не являются товарами и SIM-карты, поскольку посредством этих карт оператор связи предоставляет доступ к оказываемой им услуге. Поэтому деятельность по реализации SIM-карт (стартовых комплектов) в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД также не может быть признана розничной торговлей. Таким образом, деятельность организации по реализации карточек экспресс-оплаты и SIM-карт (стартовых комплектов), приобретенных у операторов связи, должна облагаться в рамках общего режима налогообложения или УСН (см. письма от 27.03.2006 N 03-11-04/3/164, от 10.01.2006 N 03-11-05/1, от 22.06.2005 N 03-06-05-04/173, от 06.05.2005 N 03-06-05-04/120, от 22.03.2005 N 03-03-02-05/12, от 04.02.2005 N 03-06-05-04/18, от 12.10.2004 N 03-06-05-02/09).

В судебной практике нет единообразия по данному вопросу.

Часть судов, что видно и из комментируемого Постановления, указывает на то, что налогоплательщики, реализующие пластиковые карточки (карточки экспресс-оплаты и SIM-карты), не вправе применять ЕНВД (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 09.01.2008 N Ф08-8625/2007-3246А, от 28.02.2007 N Ф08-734/2007-303А, от 15.03.2006 N Ф08-891/2006-387А, от 01.08.2007 N Ф08-4709/2007-1816А, от 18.10.2005 N Ф08-4906/2005-1944А, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5199/2006(25467-А45-19), ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.05.2007 N А33-14778/06-Ф02-2723/07, ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-3212/07-С3, от 30.07.2007 N Ф09-5933/07-С3).

Данную позицию разделяет также ВАС РФ. Это следует из Определений от 10.09.2007 N 5392/07, от 15.08.2008 N 7293/07, от 14.11.2007 N 14135/07.

Другая часть судов указывает на то, что предпринимательская деятельность по реализации от своего имени приобретенных в собственность карт экспресс-оплаты и SIM-карт относится к розничной торговле и подлежит налогообложению в виде ЕНВД (см. Постановления ФАС Центрального округа от 14.10.2008 N А48-4840/07-13 и от 20.12.2006 N А09-14798/05-22, ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2007 N А42-1282/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-13614/06-Ф02-7305/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-862/2007(31844-А45-27), от 01.02.2007 N Ф04-9614/2006(30841-А45-23)).

Ситуация 66.

Суд, признавая решение налогового органа о привлечении к ответственности недействительным, указал, что сдача в аренду металлоконструкций для размещения информации не свидетельствует о том, что предприниматель оказывал услуги в сфере рекламной деятельности, если налоговый орган не докажет, что он осуществлял затраты, связанные с данной деятельностью, и являлся плательщиком ЕНВД, связанного с распространением и размещением наружной рекламы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2008 N А19-1620/08-11-Ф02-4229/08).

Суть дела.

Предприниматель заключал с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями договоры аренды имущества, предметом которых являлось оказание услуг по сдаче в аренду металлоконструкций, находящихся в его владении, для размещения на них рекламных панно. Указанными договорами также было предусмотрено оказание им услуг по монтажу и демонтажу рекламных материалов арендаторов. Кроме того, он (принципал) заключил агентский договор, в соответствии с которыми агент обязан был совершать действия по поиску заказов на размещение рекламных материалов третьих лиц по ценам и на условиях предпринимателя. Услуги по размещению и распространению рекламных материалов наружной рекламы агента включали в себя услуги по монтажу, распространению, техническому обслуживанию и демонтажу рекламных материалов на поверхностях рекламоносителей рекламных конструкций.

Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа. Основанием явился вывод о том, что деятельность налогоплательщика по сдаче рекламных щитов в аренду фактически является деятельностью по распространению и размещению наружной рекламы, что подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД.

Налогоплательщик обратился в суд заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

В силу статьи 346.27 НК РФ распространение и (или) размещение наружной рекламы - деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных (световых) табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

При этом налогоплательщиками ЕНВД в отношении указанного вида деятельности признаются организации и предприниматели, занимающиеся непосредственно распространением и размещением рекламы для заказчика, в том числе с использованием средств наружной рекламы, полученных во временное владение или пользование.

Согласно письму Минфина России от 02.03.2006 N 03-11-04/3/106 при осуществлении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы плательщиком ЕНВД признается организация, занимающаяся непосредственно распространением и размещением рекламы для заказчика, а не лицо, предоставляющее средство наружной рекламы для размещения на нем рекламной информации или представляющее место для установки средства наружной рекламы.

Сама деятельность организации по передаче в аренду (субаренду) средств наружной рекламы (световых коробов, щитов и т. д.) для размещения рекламной информации не относится к предпринимательской деятельности по размещению и (или) распространению наружной рекламы и, соответственно, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

В письме Минфина России от 30.04.2008 N 03-11-04/3/223 разъяснено, что доходы, полученные от предпринимательской деятельности по монтажу и демонтажу рекламных изображений, а также от предпринимательской деятельности по переклейке плакатов с рекламной информацией, размещаемых на средствах наружной рекламы, принадлежащих сторонним организациям, не подлежат налогообложению ЕНВД.

Доходы в виде арендных платежей, полученные организациями и предпринимателями от передачи во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой.

Таким образом, сдача в аренду металлоконструкций для размещения информации не свидетельствует о том, что предприниматель оказывал услуги в сфере рекламной деятельности, если налоговый орган не докажет, что он осуществлял затраты, связанные с данной деятельностью, и являлся плательщиком ЕНВД, связанного с распространением и размещением наружной рекламы.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2008 N А19-1620/08-11-Ф02-4229/08.

В судебной практике возникают споры по применению ЕНВД налогоплательщиками, которые сдают в аренду металлоконструкции для размещения на них рекламы.

Согласно статье 346.27 НК РФ (в новой редакции) распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций - предпринимательская деятельность по распространению наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта, осуществляемая владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем, с соблюдением требований Федерального закона от 13 марта 2006 года N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ). Владелец рекламной конструкции (организация или индивидуальный предприниматель) - собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником.

Согласно статье 19 Закона N 38-ФЗ распространение наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (далее - рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта осуществляется владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем.

Минфин России указал, что налогоплательщиками ЕНВД в отношении указанного вида деятельности признаются организации и предприниматели, занимающиеся непосредственно распространением и размещением рекламы для заказчика, в том числе с использованием средств наружной рекламы, полученных во временное владение или пользование. Таким образом, деятельность организации, предоставляющей место для установки (размещения) рекламных конструкций, не относится к предпринимательской деятельности, связанной с распространением и (или) размещением наружной рекламы и, соответственно, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с УСН (письма от 18.12.2008 N 03-11-04/3/562, от 02.12.2008 N 03-11-04/3/537, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/106, от 05.10.2006 N 03-11-04/3/440, от 09.02.2006 N 03-11-04/3/74, от 07.07.2005 N 03-11-04/3/8).

Согласно официальной позиции налоговых органов под действие системы налогообложения в виде ЕНВД подпадают только те организации и предприниматели, которые получают доходы от оказания услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях. Доходы в виде арендных платежей, полученные организациями и индивидуальными предпринимателями от передачи во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой. Кроме того, не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД деятельность посредников, агентов, комиссионеров и иных поверенных лиц, оказывающих рекламораспространителям услуги по оформлению права на размещение наружной рекламы на основании договоров на оказание данных услуг, заключенных ими с лицами, имеющими на праве пользования, владения и (или) распоряжения соответствующие стационарные технические средства наружной рекламы (письма УФНС России по г. Москве от 14.02.2007 N 18-11/3/13710, ФНС от 30.11.2004 N 22-2-14/1841@).

Суды также разделяют указанные выводы (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 3822/08; ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 N А65-16093/2006-СА2-9 и от 07.09.2007 N А65-26056/06; ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2007 N Ф08-4672/2007-1823А).

Ситуация 67.

Суд, признавая решение налогового органа о доначислении ЕНВД обоснованным, пришел к выводу, что площадь, используемая под рекламные подиумы, подлежит включению в общую площадь торгового зала (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2008 N Ф04-7081/2008(16065-А45-27)).

Суть дела.

Налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик не уплатил ЕНВД в результате занижения налогооблагаемой базы по причине занижения физического показателя площади торгового зала в используемых при осуществлении предпринимательской деятельности площадях, занятых рекламными подиумами.

Решением налогового органа он привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему предложено уплатить доначисленный ЕНВД и пени.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Согласно статье 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживания покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

НК РФ не предусмотрено уменьшение площади торгового зала на площади конструкций, рекламных подиумов и иных объектов некапитального характера, расположенных в пределах площади торгового зала и не представляющих собой отдельное помещение.

Суд признал решение налогового органа обоснованным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2008 N Ф04-7081/2008(16065-А45-27).

В судебной практике возникают споры об исключении из общей площади торгового зала при исчислении ЕНВД площади, используемой для организации рекламных подиумов.

Продавцы товаров, заинтересованные в привлечении внимания к определенному товару, часто используют для этого различные рекламные приспособления и сооружения. Их называют средствами оформления мест продаж или POS-материалами (Point of Sales). Это различного рода панно, воблеры, флаги, стикеры, световые короба, дисплеи, диспенсеры, шелфтокеры, шелфорганайзеры, подиумы для товаров. В частности, подиумы для товаров бывают как маленьких, так и достаточно больших размеров, вращающиеся и неподвижные.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик использовал часть площади торгового зала для рекламы продаваемых товаров, что является неотъемлемой частью процесса торговли. Поэтому представляется обоснованным вывод суда о том, что данные площади неправомерно исключать из общей площади торгового зала при исчислении ЕНВД.

Ситуация 68.

Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении ЕНВД и привлечении к ответственности, суд исходил из того, что в целях налогообложения ЕНВД под платными стоянками понимаются площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств, а не переданные налогоплательщиком в субаренду (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2008 N Ф04-6087/2008(13007-А81-19)).

Суть дела.

Предоставленный в аренду земельный участок налогоплательщик использует для ведения двух видов деятельности: оказания услуг платной автостоянки и сдачи в субаренду предпринимателю, осуществляющему розничную торговлю автомобилями.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, начислении ЕНВД и пени.

Основанием послужил вывод о занижении при исчислении налога площади стоянки, используемой для получения налогооблагаемого дохода от оказания услуг по хранению автотранспортных средств, так как в расчет не была включена площадь участка, сдаваемого налогоплательщиком в субаренду.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В пункте 3 данной статьи установлено, что для исчисления суммы единого налога при оказании услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках используется физический показатель - площадь стоянки в квадратных метрах.

Учитывая изложенное, суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2008 N Ф04-6087/2008(13007-А81-19).

В судебной практике возникают споры о включении в физический показатель "площадь стоянки" площади, которая не используется налогоплательщиком для деятельности по оказанию платных услуг по хранению автотранспортных средств, а сдается им в субаренду.

Согласно официальной позиции Минфина России размер площади стоянки устанавливается на основании правоустанавливающих документов, подтверждающих право налогоплательщиков на использование земельного участка для организации стоянки (договоров купли-продажи, аренды и других документов). В связи с этим при исчислении ЕНВД должна учитываться арендуемая площадь автостоянки, определяемая на основании договора аренды (письмо от 29.06.2006 N 03-11-05/165).

В судебной практике нет единообразия по данному вопросу.

Одни суды приходят к выводу, что при исчислении ЕНВД по оказанию услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках следует учитывать не общую площадь земельного участка, а площадь, предназначенную для оказания платных услуг по хранению автотранспортных средств (Постановления ФАС Уральского округа от 13.08.2007 N Ф09-6340/07-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2008 N Ф04-6086/2008(13004-А81-19), ФАС Московского округа от 20.11.2007 N КА-А41/11761-07).

Другие суды указывают, что используемый налогоплательщиком земельный участок предоставляется для оказания услуг по хранению автотранспортных средств и извлечения дохода от указанного вида деятельности. При этом порядок использования земельного участка, предоставленного для организации платной автостоянки, расположение на нем различных объектов налогоплательщик определяет самостоятельно, исходя из цели предпринимательской деятельности - извлечение дохода. Значит, при исчислении ЕНВД необходимо учитывать всю площадь, указанную в договоре аренды (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.10.2007 N А19-2259/07-Ф02-3719/07, от 02.10.2007 N А19-2258/07-Ф02-3718/07).

Ситуация 69.

Суд признал решение налогового органа о доначислении ЕНВД и привлечении к ответственности незаконным, отметив, что физический показатель "площадь стоянки в квадратных метрах" правомерно исчислялся налогоплательщиком только исходя из фактически используемой площади (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.03.2008 N А72-5121/07-14/140).

Суть дела.

По договору аренды налогоплательщиком был получен участок под автостоянку, который осваивался поэтапно. При исчислении ЕНВД налогоплательщик применял только площадь фактически используемого им земельного участка. Исчисленный таким образом ЕНВД уплачивался.

Налоговый орган установил, что налогоплательщик занизил физический показатель, характеризующий вид деятельности, которым он занимается, так как он должен совпадать с площадью всего арендуемого земельного участка, указанного в договоре аренды.

Позиция суда.

Расчет ЕНВД налогоплательщиком, исходя из фактически используемой площади, суд признал правильным в связи с тем, что налоговым органом доказательств обоснованности применения им в этот период при расчете ЕНВД площади всего земельного участка не представлено.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 20.03.2008 N А72-5121/07-14/140.

В судебной практике возникают споры по исчислению ЕНВД исходя только из площади, фактически используемой для оказания услуг по хранению автотранспортных средств, а не из площади, заявленной в договоре аренды.

Минфин России в письме от 19.05.2008 N 03-11-05/126 рассмотрел ситуацию, в которой площадь, фактически используемая налогоплательщиком, была больше, чем в инвентаризационных и правоустанавливающих документах. Финансовый орган пришел к выводу, что если налогоплательщиком используется не только указанная в документах площадь земельного участка, но и иная площадь, в данном случае увеличенная площадь стоянки, то при исчислении ЕНВД должна учитываться суммарная площадь всего фактически используемого земельного участка (площадь стоянки).

В то же время это скорее исключение, сделанное Минфином из общего правила о том, что глава 26.3 НК РФ не предусматривает уменьшение площади платных стоянок. Размер площади стоянки устанавливается на основании правоустанавливающих документов, подтверждающих право налогоплательщиков на использование земельного участка для организации стоянки (договоров купли-продажи, аренды и других документов) (письмо от 19.06.2006 N 03-11-04/3/293).

Суды же в подобных случаях встают на сторону налогоплательщика и приходят к выводу, что не используемые под стоянку территории не могут включаться в расчет физического показателя, даже если такие территории по документам включены в общую площадь участка (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 17.12.2007 N А57-175/07-9, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 N Ф04-5202/2007(36791-А03-19), ФАС Московского округа от 19.09.2007, 26.09.2007 N КА-А40/9614-07).

Ситуация 70.

Суд признал решение о доначислении ЕНВД и привлечении к ответственности незаконным, отметив, что площадь стоянки правомерно исчислялась налогоплательщиком за вычетом площади, которая была предоставлена для бесплатной парковки организациям - арендаторам офисных помещений в нежилых зданиях, принадлежащих налогоплательщику (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.08.2008 N А55-1002/08).

Суть дела.

Налогоплательщик владеет на праве собственности земельным участком, на котором расположены нежилые помещения (гараж, мастерская, офисные помещения). В качестве платной стоянки им использовалась не вся свободная от зданий площадь. Использование не всей свободной площади под автостоянку связано с тем, что оставшаяся площадь была предоставлена для бесплатной парковки организациям - арендаторам офисных помещений в нежилых зданиях, принадлежащих налогоплательщику.

Налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату ЕНВД, начислены пени, предложено уплатить недоимку. Основанием явился вывод о занижении физического показателя при исчислении ЕНВД.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности согласно пункту 3 статьи 346.29 НК РФ и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Физическим показателем для оказания услуг по хранению автотранспортных средств является площадь стоянки в квадратных метрах.

Налоговым органом не доказано использование налогоплательщиком под охраняемую стоянку всей площади, а значит, и доначисление ЕНВД является незаконным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 12.08.2008 N А55-1002/08.

В судебной практике возникают споры о невключении в площадь, используемую для оказания услуг по хранению автотранспортных средств, площади, которая была предоставлена для организации бесплатной парковки.

Согласно официальной позиции Минфина России глава 26.3 НК РФ не предусматривается уменьшение площади платных стоянок на площадь подъездных дорог непосредственно к стоянке автомобилей; на площадь, занимаемую служебными помещениями стоянки; на площадь, используемую для бесплатного размещения транспортных средств специального назначения, и т. п. Размер площади стоянки устанавливается на основании правоустанавливающих документов, подтверждающих право налогоплательщиков на использование земельного участка для организации стоянки (договоров купли-продажи, аренды и других документов) (письмо от 19.06.2006 N 03-11-04/3/293).

Из данного письма следует, что неправомерно не включать в площадь, используемую для оказания услуг по хранению автотранспортных средств, площади, которая была предоставлена для организации бесплатной парковки. Таким образом, позиция суда в комментируемом Постановлении противоречит официальной позиции Минфина России.

Ситуация 71.

Суд признал решение налогового органа недействительным, указав, что услуги, оказываемые налогоплательщиком нотариусу, могут квалифицироваться как бытовые и подпадают под обложение ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2008 N А05-8824/2007).

Суть дела.

Налоговым органом установлено, что предприниматель оказывал частному нотариусу платные услуги по организации и обеспечению выполнения машинописных и копировально-множительных, а также других работ (ведение журналов входящей и исходящей корреспонденции, ведение архива). Налоговый орган считает, что предприниматель в отношении данной деятельности неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности "бытовые услуги", поскольку к бытовым услугам относятся платные услуги населению. По мнению налогового органа, частные нотариусы для целей налогообложения признаются не физическими лицами, а индивидуальными предпринимателями, поэтому лица, оказывающие услуги частным нотариусам на основе договоров гражданско-правового характера, обязаны исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения. Кроме того, оказанные услуги необходимы нотариусу для осуществления его профессиональной деятельности.

Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122, пунктов 1 и 2 статьи 119 НК РФ за неполную уплату НДС, НДФЛ, ЕСН и непредставление деклараций по этим налогам. Ему доначислены налоги и пени.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ и закону субъекта РФ система налогообложения в виде ЕНВД на территории субъекта РФ может применяться в том числе в отношении оказания бытовых услуг.

Статьей 346.27 НК РФ предусмотрено, что бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

Фактически нотариусу оказывались услуги секретаря-референта и машинистки-стенографистки для нужд, которые не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку в соответствии с абзацем 6 статьи 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли.

Указанная деятельность соответствует Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 группе 01 - "Бытовые услуги", содержащей раздел "Прочие услуги непроизводственного характера", куда включены услуги секретаря-референта (код 019735).

Довод налогового органа о том, что в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ, а также пунктов 1 и 6 Правил бытового обслуживания населения в РФ услуги, оказываемые частным нотариусам, приравненным к индивидуальным предпринимателям и использующим эти услуги в своей профессиональной деятельности, не могут быть признаны бытовыми для целей уплаты ЕНВД, отклонен судом как ошибочный.

Отношения между потребителями и исполнителями в сфере бытового обслуживания регулируются Правилами бытового обслуживания населения в РФ, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025 (далее - Правила).

В соответствии с пунктом 1 Правил под потребителем понимается гражданин, имеющий намерение заказать либо заказывающий или использующий работы (услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, гражданин признается предпринимателем при условии, что он осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и зарегистрирован в таком качестве в установленном законом порядке.

Статьей 1 Основ о нотариате установлено, что нотариат в РФ призван обеспечивать защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации.

В соответствии с абзацем 6 статьи 1 Основ о нотариате нотариальная деятельность не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли. Деятельность занимающихся частной практикой нотариусов является юридической деятельностью, которая осуществляется от имени государства, чем предопределяется публично-правовой статус нотариусов.

Таким образом, тот факт, что приобретенные нотариусами услуги связаны с осуществлением ими своей профессиональной деятельности, не означает, что такие услуги не являются бытовыми.

Как уже было отмечено выше, бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам.

В силу пункта 2 статьи 11 НК РФ под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, при этом индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Из анализа данной нормы усматривается, что понятие "физическое лицо" и "индивидуальный предприниматель" соотносятся как общее и частное, при этом понятие "индивидуальный предприниматель" в целях налогообложения поглощается понятием "физическое лицо".

Таким образом, предоставление индивидуальным предпринимателям бытовых услуг, не связанных с их предпринимательской деятельностью, подпадает под определение бытовых услуг в целях обложения ЕНВД.

С учетом понятия "потребитель бытовых услуг", установленного Правилами, ЕНВД облагается только деятельность по оказанию бытовых услуг индивидуальным предпринимателям, приобретаемых потребителем в целях, не связанных с их предпринимательской деятельностью.

При таких обстоятельствах основным критерием, позволяющим отнести оказанные индивидуальным предпринимателям услуги к бытовым для целей уплаты ЕНВД, является конечная цель приобретенной потребителем услуги.

Вместе с тем НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих бытовые услуги, обязанности устанавливать цель приобретения услуги и осуществлять контроль за ее последующим использованием потребителем (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

Кроме того, понятие "индивидуальный предприниматель", приведенное в пункте 2 статьи 11 НК РФ, включающее в себя частных нотариусов, используется только для целей налогообложения, а не в целях придания им того или иного статуса и не может служить основанием для отнесения тех или иных услуг к бытовым.

Этот вывод подтверждается Определением Конституционного Суда РФ от 06.06.2002 N 116-О, согласно пункту 2 мотивировочной части которого "данное в НК РФ определение индивидуальных предпринимателей имеет специально-терминологическое значение, а содержащиеся в пункте 2 статьи 11 НК РФ нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения. Самостоятельного же регулятивного значения - как норма прямого действия - абзац 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ не имеет".

Суд признал решение налогового органа незаконным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2008 N А05-8824/2007.

В судебной практике возникают споры о применении ЕНВД налогоплательщиками, оказывающими услуги нотариусам.

Согласно положениям НК РФ налогоплательщик может применять ЕНВД в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг. При этом бытовой услуга может считаться только в случае оказания ее физическому лицу.

В подобных случаях налоговые органы указывают на то, что нотариус не является физическим лицом, и признают неправомерным применение ЕНВД налогоплательщиком.

Однако суды в подобных ситуациях встают на сторону налогоплательщика, указывая, что нотариус не осуществляет предпринимательской деятельности, а значит, является физическим лицом, и применение ЕНВД в данном случае следует считать правомерным (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2007 N Ф04-5839/2006(31671-А03-27), ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2008 N А05-8820/2007).

Ситуация 72.

Суд признал привлечение к налоговой ответственности обоснованным и отклонил довод налогоплательщика о том, что его деятельностью является установка блоков оконных деревянных со стеклопакетами, а не оконных рам, исходя из определений ГОСТа 23166-99, согласно которым оконный блок не может существовать без оконной рамы и рассматривается как ее составная часть (Постановление ФАС Уральского округа от 10.11.2008 N Ф09-7446/08-С3).

Суть дела.

Налогоплательщик оказывал услуги по установке физическим лицам оконных и балконных деревянных блоков со стеклопакетами.

Налоговый орган вынес решение о привлечении его к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа.

Основанием послужили выводы о нарушении установленного пунктом 3 статьи 346.32 НК РФ срока представления декларации по ЕНВД.

Налогоплательщик оспорил решение, полагая, что не является плательщиком ЕНВД.

Позиция суда.

Согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

В силу Общероссийского классификатора ОК-002-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, услуги по ремонту и замене дверей, оконных рам, дверных и оконных коробок относятся к бытовым услугам.

Исходя из этого, осуществляемая налогоплательщиком деятельность по установке деревянных блоков со стеклопакетами обоснованно признана видом деятельности, входящим в перечень бытовых услуг, определенный Общероссийским классификатором ОК-002-93, с соответствующим ему кодом 016108 и, следовательно, подлежащим обложению ЕНВД.

Довод налогоплательщика о том, что его деятельностью является установка блоков оконных деревянных со стеклопакетами, а не оконных рам, отклонен судом, исходя из определений ГОСТа 23166-99, согласно которым оконный блок не может существовать без оконной рамы и рассматривается как ее составная часть.

Таким образом, оснований для признания незаконным и отмены оспариваемого решения нет.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.11.2008 N Ф09-7446/08-С3.

В судебной практике возникают споры о применении ЕНВД налогоплательщиком, который оказывает услуги по установке физическим лицам оконных блоков.

Статьей 346.27 НК РФ к бытовым услугам отнесены платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению.

Согласно официальной позиции Минфина России к бытовым услугам относятся, в частности, услуги по ремонту и замене оконных рам. В этой связи предпринимательская деятельность по установке оконных блоков может быть переведена на уплату ЕНВД (письма от 07.02.2008 N 03-11-04/3/49 и от 11.03.2005 N 03-06-05-04/53).

Суды также разделяют указанные выводы, что видно и из комментируемого Постановления (см. также Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2004 N Ф08-64/2004-29А, ФАС Московского округа от 27.02.2008 N КА-А41/469-08).

Ситуация 73.

Суд признал решение налогового органа неправомерным, указав, что деятельность по фасовке нефтепродуктов является операцией, необходимой для реализации нефтепродуктов мелкими партиями, а не частью производственного процесса, включающего розлив нефтепродуктов, поэтому она может быть переведена на ЕНВД как розничная торговля (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 N А52-933/2008).

Суть дела.

Налоговым органом установлено, что налогоплательщик в отношении деятельности филиала применял систему налогообложения в виде ЕНВД, поскольку осуществлял розничную торговлю фасованных нефтепродуктов, не являющихся подакцизным товаром, через АЗС.

Налоговый орган пришел к выводу, что фасовка нефтепродуктов без акциза в потребительскую тару и маркировка тары являются частью общего процесса производства нефтепродуктов. Нефтепродукты без акциза, предназначенные для реализации населению для бытового потребления, становятся товаром, готовым к реализации, только после фасовки в потребительскую тару, в связи с чем налогоплательщиком реализовывалась продукция собственного производства, поэтому доход от реализации такой продукции должен облагаться налогами по общеустановленной системе налогообложения и налогоплательщик обязан исчислять и уплачивать в бюджет налог на прибыль и НДС.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности за неправомерное применение для данного вида деятельности ЕНВД.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Осуществляемую налогоплательщиком деятельность следует расценивать как розничную торговлю, а фасовку нефтепродуктов - как часть розничной торговли, т. е. как хозяйственную операцию, необходимую для последующей реализации нефтепродуктов населению через АЗС, а не как часть производственного процесса, включающего фасовку нефтепродуктов.

Понятие "нефтепродукт" установлено межгосударственным стандартом ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения", согласно которому это готовый продукт, полученный при переработке нефти, газоконденсатного, углеводородного и химического сырья.

Постановлением Госстандарта России от 16.01.2001 N 15-ст "О введении в действие изменения межгосударственного стандарта" с 01.07.2001 введено в действие для применения в РФ принятое Межгосударственным советом по стандартизации, метрологии и сертификации изменение N 1 ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения", согласно которому производство нефтепродуктов определено как совокупность технологических операций, технологического оборудования, а также систем обеспечения их функционирования (технического обслуживания и ремонта, метрологического обеспечения и т. п.), предназначенная для изготовления нефтепродуктов, соответствующих требованиям стандартов или технических условий, любыми способами, в том числе смешением двух или более марок нефтепродуктов. При этом установлено, что к производству не относится изготовление нефтепродукта для собственных нужд (не предназначенного для реализации).

Таким образом, под производством нефтепродуктов для целей налогообложения следует понимать их изготовление, т. е. получение в результате каких-либо технологических действий нефтепродуктов нового качества, отличного от исходного.

Виды тары, хранилищ и транспортных средств для нефти и нефтепродуктов, требования к их подготовке, заполнению и маркировке, условия транспортировки и хранения, а также требования безопасности при упаковывании, транспортировке и хранении нефти и нефтепродуктов регламентированы ГОСТом 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение". ГОСТы, регламентирующие производство моторных масел, также содержат требования по их упаковке по ГОСТу 1510-84.

В соответствии с указанными ГОСТами процесс переливания нефтепродуктов осуществляется как налив, перекачка, упаковка и расфасовка. Розлив в качестве процесса переливания нефтепродуктов в тару меньшего объема государственными стандартами и иной нормативно-технической документацией, регламентирующими производство такой продукции, не предусмотрен.

Поэтому фасовка нефтепродуктов вне технологического цикла их изготовления не относится к производству нефтепродуктов.

Фасовка, осуществляемая налогоплательщиком, является операцией, необходимой для реализации нефтепродуктов мелкими партиями, а не частью производственного процесса, включающего розлив нефтепродуктов.

Следовательно, налоговый орган необоснованно признал неправомерным применение ЕНВД.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 N А52-933/2008.

В судебной практике возникают споры о применении ЕНВД налогоплательщиками, занимающимися розничной торговлей фасованных нефтепродуктов, не являющихся подакцизным товаром, при том условии, что фасует данную продукцию налогоплательщик самостоятельно.

В соответствии с подпунктами 7 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и прямогонный бензин, реализуемые автозаправочными станциями, относятся к подакцизным товарам.

При этом в соответствии со сложившейся судебно-арбитражной практикой, сформированной Постановлениями Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 6884/03 и от 21.06.2005 N 2347/05, реализация в розницу продукции собственного производства (изготовления) розничной торговлей в целях ЕНВД не признается.

Согласно официальной позиции ВАС РФ налогоплательщик не будет считаться изготовителем товаров, если торгует изготовленными третьим лицом изделиями, даже если изделия производятся из давальческого сырья, принадлежащего налогоплательщику (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 N 6693/08).

Ситуация 74.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из того, что он вправе относить свою деятельность к розничной купле-продаже и применять ЕНВД, так как конечной целью приобретения товаров являлось потребление (Постановление ФАС Уральского округа от 29.09.2008 N Ф09-6248/08-С3).

Суть дела.

Налогоплательщик осуществлял розничную торговлю и применял ЕНВД. Он поставлял в столовую училища продукты для питания учащихся, расчеты производились путем перечисления на расчетный счет, счета-фактуры выставлялись без учета НДС.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности по статье 119, статье 122, статье 123 НК РФ, ему доначислены НДС, НДФЛ, ЕСН, начислены пени.

Основанием явились выводы об осуществлении налогоплательщиком деятельности по поставке в адрес третьего лица продуктов питания с использованием безналичного порядка расчетов, которая подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Полагая, что налоговым органом неверно квалифицированы заключенные им в проверяемый период договоры, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда.

Согласно статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) для целей применения ЕНВД розничная торговля определена как торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Указание законодателем на форму расчета между покупателем и продавцом как на признак, характеризующий розничную торговлю с позиции законодательства о налогах и сборах, не означает, что понятие розничной торговли, предусмотренное статьей 346.27 НК РФ, иное, чем то, которое установлено статьей 492 ГК РФ как передача покупателю товаров, предназначенных для личного, семейного, домашнего или иного пользования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" с 01.01.2006 введена в действие новая редакция ст. 346.27 НК РФ, в соответствии с которой розничной торговлей является предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи независимо от формы расчетов.

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Так как целью приобретения товаров являлись нужды, не связанные с предпринимательской деятельностью, налогоплательщиком заключались договоры розничной купли-продажи, реализация товаров и продуктов по которым подпадает под обложение ЕНВД.

Таким образом, у него отсутствовала обязанность по уплате НДС, НДФЛ, ЕСН, а также представлению налоговых деклараций по этим налогам.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 29.09.2008 N Ф09-6248/08-С3.

В судебной практике возникают споры о том, что является определяющим признаком договора розничной купли-продажи в отличие от договора поставки в целях применения ЕНВД.

Согласно официальной позиции Минфина России к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-11-04/3/162, от 06.03.2008 N 03-11-05/52).

Данный вывод также поддерживают налоговые органы (письмо ФНС России от 20.11.2007 N 02-7-12/440@).

Суды также указывают на то, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от договора поставки, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2008 N Ф08-3900/2008, ФАС Уральского округа от 10.09.2008 N Ф09-6446/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 N А56-12775/2007, от 17.07.2008 N А05-12791/2007).

Ситуация 75.

Суд признал решение налогового органа незаконным, придя к выводу, что оплата товара в безналичной форме не может служить основанием для непризнания деятельности налогоплательщика розничной куплей-продажей (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.05.2008 N А12-10806/07-С36).

Суть дела.

Налогоплательщик является плательщиком ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля".

Решением налогового органа он привлечен к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН, ему доначислены НДС, НДФЛ, ЕСН, а также начислены пени. Налоговый орган указал на необоснованное применение ЕНВД в части осуществлявшейся им реализации товаров - автозапчастей и автопринадлежностей юридическим лицам с использованием безналичной формы расчетов через магазин.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Согласно статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Действовавшее в 2003 г. налоговое законодательство не содержало понятия розничной или оптовой торговли, в связи с чем при оценке деятельности предпринимателя подлежали применению нормы статьи 492 ГК РФ, в соответствии с которой по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Как указано в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса РФ о договоре поставки" в случае, если товары для обеспечения деятельности организации (оргтехника, офисная мебель, транспортные средства, материалы для ремонтных работ и т. п.) приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

В Определении Конституционного Суда РФ от 20.10.2005 N 405-О указано, что абзац восьмой статьи 346.27 НК РФ устанавливает специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления, предполагающего оплату покупателями приобретенных товаров или оказанных услуг, как правило, наличными денежными средствами или с использованием платежных карт.

Таким образом, критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой или договора поставки, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара. При этом форма оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения для отнесения деятельности к розничной торговле не имеет.

То обстоятельство, что оплата реализованного товара в некоторых случаях была произведена в безналичной форме, само по себе не свидетельствует о том, что данная операция не может относиться к виду деятельности "розничная торговля". Налоговый орган в любом случае должен был в ходе проверки установить цель приобретения товара покупателем.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 23.05.2008 N А12-10806/07-С36.

В судебной практике возникают споры о том, свидетельствует ли то обстоятельство, что оплата товара произведена в безналичной форме, о том, что данная операция не может относиться к виду деятельности "розничная торговля".

Суд в комментируемом Постановлении исходил из устаревшей редакции статьи 346.27 НК РФ, однако его выводы не теряют своей актуальности.

Согласно действующей редакции статьи 346.27 НК РФ розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Однако налоговые органы до сих пор признают неправомерным применение ЕНВД налогоплательщиками, осуществляющими расчеты в безналичной форме, относя данную деятельность к оптовой торговле, подлежащей налогообложению в общем режиме.

Согласно официальной позиции Минфина России предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров юридическим лицам за безналичный расчет на основании заключенных договоров розничной купли-продажи, подлежит переводу на уплату ЕНВД (письма от 06.03.2008 N 03-11-05/52, от 01.04.2008 N 03-11-04/3/162).

Суды в подобных случаях также приходят к выводу, что даже если оплата товара происходит в безналичной форме, это не свидетельствует о том, что договор не может является розничной куплей-продажей (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 17.06.2008 N Ф09-4247/08-С3, ФАС Поволжского округа от 30.01.2007 N А12-13219/06-С51, ФАС Дальневосточного округа от 08.10.2008 N Ф03-4233/2008).

Ситуация 76.

Признавая решение налогового органа недействительным, суд пришел к выводу, что использование двух форм оплаты (наличной и безналичной) при продаже физическому лицу одного и того же товара в рамках одной гражданско-правовой сделки не может рассматриваться как осуществление двух видов предпринимательской деятельности, в отношении которых должны применяться различные системы (режимы) налогообложения (Постановление ФАС Поволжского округа от 05.06.2008 N А65-25649/2007).

Суть дела.

Налогоплательщик, находящийся на системе налогообложения в виде ЕНВД, осуществлял реализацию одежды из кожи и меха, в том числе в кредит через банк. При покупке товара в кредит покупатели вносили в кассу налогоплательщика наличные денежные средства (первоначальные взносы), остальная часть суммы поступала от банка на расчетный счет предпринимателя.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, ему доначислены налоги по общей системе налогообложения и пени.

Основанием явилось занижение суммы дохода на сумму выручки, перечисленной налогоплательщику кредитной организацией по поручению клиентов при реализации товаров в кредит физическим лицам.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 346.26 НК РФ налогоплательщики, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДФЛ и ЕСН.

В соответствии со статьей 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В силу статьи 500 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи. В пункте 3 статьи 500 ГК РФ указано, что к договорам розничной купли-продажи товаров в кредит, в том числе с условием оплаты покупателем товаров в рассрочку, не подлежат применению правила, предусмотренные абзацем первым пункта 4 статьи 488 ГК РФ.

Кроме того, в соответствии с Правилами продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит, утвержденными Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 09.09.1993 N 895, продажа товаров в кредит относится, так же как и торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, к розничной торговле.

Таким образом, в данном случае налогоплательщик в рамках одной гражданско-правовой сделки по продаже физическим лицам одного и того же товара использовал две формы оплаты, что не равнозначно осуществлению им двух видов деятельности, в отношении которых должны применяться различные системы налогообложения.

У налогового органа отсутствовали основания для начисления ему НДФЛ и ЕСН.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 05.06.2008 N А65-25649/2007.

В судебной практике возникают споры о правомерности перевода налогоплательщика, осуществляющего деятельность по розничной продаже товаров в кредит (в рассрочку), на ЕНВД.

Согласно официальной позиции Минфина России предпринимательская деятельность по реализации товаров на основании договоров розничной купли-продажи в кредит физическим лицам как за наличный расчет, так и за безналичный расчет подлежит переводу на уплату ЕНВД (письма от 24.03.2008 N 03-11-05/68, от 03.03.2008 N 03-11-05/44, от 24.04.2007 N 03-11-05/80, от 07.12.2005 N 03-11-04/3/164).

Суды также указывают на то, что продажа товара в кредит относится к розничной купле-продаже, и налогоплательщик в данном случае подлежит переводу на ЕНВД (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2007 N А82-17411/2005-27, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 N Ф04-4463/2007(35958-А46-7)).

Ситуация 77.

Суд признал решение налогового органа о доначислении ЕНВД незаконным, указав, что обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" является фактическое использование площадей при осуществлении торговли, а значит, площадь, используемая под складские и подсобные помещения, не может быть включена в площадь торгового зала (Постановление ФАС Центрального округа от 16.07.2008 N А64-1808/07-19).

Суть дела.

Арендуемая налогоплательщиком торговая площадь разделена ширмами на торговую площадь, используемую для обслуживания покупателей, а также на складскую и подсобную площадь, не используемую для обслуживания покупателей. При этом используемая для непосредственного обслуживания покупателей торговая площадь составляла 47 кв. метров. В договорах субаренды содержались данные об аренде налогоплательщиком общей площади 74 кв. метров.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату сумм ЕНВД в результате занижения налоговой базы, которая должна была составлять 74 кв. метров, а не 47 кв. метров, как указано налогоплательщиком, и неправильного исчисления налога. Ему предложено уплатить неуплаченные суммы ЕНВД и пени.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. метров по каждому объекту организации торговли.

В силу статьи 346.29 НК РФ объектом налогообложения признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

На основании пункта 3 статьи 346.29 НК РФ для вида деятельности "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы" физическим показателем является площадь торгового зала, исчисляемая в квадратных метрах.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть - это торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски.

Под площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Таким образом, обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета при исчислении ЕНВД является фактическое использование площадей при осуществлении торговли. При этом размер фактически используемой для торговли площади может быть определен на основании любых имеющихся у налогоплательщика правоустанавливающих, правоудостоверяющих или технических документов.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 16.07.2008 N А64-1808/07-19.

В судебной практике возникают споры об отнесении к категории "площадь торгового зала" площади, используемой под склад и подсобное помещение.

ГОСТом Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, под складским помещением признается специально оборудованное изолированное помещение основного производственного, подсобного и вспомогательного назначения предприятия оптовой торговли.

Из писем Минфина от 06.10.2006 N 03-11-04/3/443, от 04.07.2006 N 03-11-04/3/335 следует, что площадь, отведенная под склад и подсобное помещение, не подлежит включению в площадь торгового зала, если это подтверждено налогоплательщиком в инвентаризационных и правоустанавливающих документах.

Суды также придерживаются подобного подхода (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2008 N А56-46671/2007).

ФАС Московского округа в Постановлении от 06.08.2008 N КА-А41/7059-08 при рассмотрении дела, в котором разделение арендуемой площади на складскую и торговую площади было согласовано с арендодателем и документально зафиксировано, пришел к выводу, что налогоплательщик на основании имеющихся у него инвентаризационных и правоустанавливающих документов обоснованно использовал в качестве физического показателя площадь торгового зала 75 кв. метров и 34 кв. метра соответственно, правильно исчислил и уплатил ЕНВД, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и доначисления сумм ЕНВД.

Ситуация 78.

Признавая решение налогового органа о доначислении ЕНВД незаконным, суд пришел к выводу, что арендованная налогоплательщиком торговая площадь не соответствует определениям понятий "магазин" или "павильон" и относится к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, так как она отделена некапитальными перегородками, представляет собой секцию сборной (разборной) конструкции, не обеспечена складскими, подсобными, административно-бытовыми помещениями, помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2008 N А42-5635/2007).

Суть дела.

Налогоплательщик в соответствии с договором аренды арендовал торговое место площадью 40,2 кв. метра, расположенное в здании торгового центра. Торговое место использовалось им для осуществления розничной торговли непродовольственными товарами. Арендуемая торговая площадь отделена некапитальными перегородками из стекла, профиля и пластика и представляет собой секцию сборной (разборной) конструкции, она не обеспечена складскими, подсобными, административно-бытовыми помещениями, помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. Товары размещены по периметру помещения в несколько рядов, чтобы покупатели имели возможность самостоятельно их осмотреть и выбрать. Оборудовано одно рабочее место (стул и стол, на котором установлен контрольно-кассовый аппарат). Запаса товаров не имеется по причине отсутствия складских помещений.

Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по ЕНВД, в которой сумма ЕНВД по данному объекту исчислена с применением физического показателя "торговое место".

Налоговый орган сделал вывод о занижении ЕНВД в связи с тем, что налогоплательщик неправомерно применил физический показатель "торговое место". По мнению налогового органа, для целей обложения ЕНВД арендуемое помещение соответствует понятию "павильон", поскольку является стационарным обособленным помещением, которое имеет торговый зал площадью 40,2 кв. метра, рассчитано на несколько рабочих мест и специально оборудовано для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей, и значит, при исчислении ЕНВД следовало применять физический показатель "площадь торгового зала".

Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить ЕНВД и пени, он привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Налогоплательщик оспорил решение в судебном порядке.

Позиция суда.

Пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ установлены физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц, которые применяются при исчислении ЕНВД. При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, для исчисления ЕНВД используется физический показатель "площадь торгового зала", а при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и через объекты нестационарной торговой сети - "торговое место".

В статье 346.27 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ) даны следующие основные понятия, используемые в главе 26.3 НК РФ:

- стационарная торговая сеть - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям;

- стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны;

- стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи и проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты;

- нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети;

- магазин - это специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже;

- павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест;

- торговое место - это место, используемое для совершения сделок купли-продажи;

- площадь торгового зала - это часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

При этом в целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Суд пришел к выводу, что для целей обложения ЕНВД арендованная налогоплательщиком торговая площадь не соответствует определениям понятий "магазин" или "павильон" и относится к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов. В связи с этим он признал, что при исчислении ЕНВД правомерно применены физический показатель "торговое место" и соответствующая ему величина базовой доходности.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2008 N А42-5635/2007.

В судебной практике возникают споры об отнесении помещения к павильонам, если согласно договору аренды оно является торговым местом.

Согласно письму Минфина России от 03.10.2008 N 03-11-05/232 отнесение объектов стационарной торговой сети к магазинам или павильонам осуществляется на основании инвентаризационных документов (технических паспортов на нежилое помещение, планов, схем и экспликаций на нежилые помещения).

В соответствии со статьей 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

В случае если согласно инвентаризационным и (или) правоустанавливающим документам в передаваемых в аренду торговых помещениях выделены торговые залы, то указанные помещения следует относить к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговые залы, а именно к магазинам и (или) павильонам (статья 346.27 НК РФ).

Суды в подобных случаях также обращают внимание на то, чтобы рассматриваемый объект не был подсоединен к инженерным коммуникациям, мог быть перемещен на другое торговое место по указанию арендодателя (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.08.2007 N А29-9050/2006а, от 07.06.2007 N А11-13348/2006-К2-23/871).

Таким образом, суд в комментируемом Постановлении на основе анализа инвентаризационных и правоустанавливающих документов пришел к обоснованному выводу, что неправомерно относить арендуемое помещение к числу павильонов, если согласно договору аренды оно является торговым местом.

Ситуация 79.

Суд отказал в признании решения налогового органа недействительным, указав, что офисное помещение без витрины, образцов товаров, кассового аппарата не может рассматриваться как торговый зал (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.06.2008 N Ф08-3342/2008).

Суть дела.

Налогоплательщик осуществляет два вида деятельности: розничную торговлю стеклом за наличный расчет (специальный режим налогообложения) и реализацию стекла организациям и предпринимателям (общий режим налогообложения).

По договору он арендует помещение с назначением "под офис" общей площадью 10,5 кв. метра. В помещении находятся офисная мебель, компьютер, офисная техника, в данном помещении отсутствуют витрина, образцы товаров, кассовый аппарат. В качестве физического показателя, характеризующего осуществляемый вид деятельности по деятельности, облагаемой ЕНВД, указана площадь торгового зала - 8 кв. метров.

Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании статьи 122 НК РФ, ему доначислены налог на прибыль и пени. Решение мотивировано тем, что он занизил доходы на сумму выручки, полученной в связи с осуществлением деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения, для которой ошибочно применял ЕНВД.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В силу статьи 346.27 НК РФ под понятием площадь торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Развозная торговля - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. К данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата.

Исходя из того, что в данном помещении отсутствуют витрина, образцы товаров, кассовый аппарат, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не подтвердил факт реализации товаров в арендуемом помещении, данное помещение нельзя отнести к понятию "торговый зал".

Суд не принял во внимание довод налогоплательщика о том, что вид предпринимательской деятельности подтверждается инвентаризационными и правоустанавливающими документами, поскольку в силу Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными документами), которые в случае наличия в них всех необходимых реквизитов подтверждают осуществление организацией той или иной деятельности.

Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик не подтвердил факт осуществления деятельности, подпадающей под налогообложение по системе ЕНВД. В связи с этим налоговый орган правомерно произвел перерасчет налога на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 17.06.2008 N Ф08-3342/2008.

В судебной практике возникают споры о применении ЕНВД с физическим показателем "торговое место", если сделки розничной купли-продажи осуществляются в помещении офиса налогоплательщика, в котором нет контрольно-кассовой техники, отсутствуют витрина и образцы товаров.

Минфин России в письме от 01.12.2006 N 03-11-04/3/522 отмечает, что если помещение офиса фирмы соответствует установленному главой 26.3 НК РФ понятию магазина или павильона, а равно и стационарным объектам организации розничной торговли, фактически используемым под магазины и павильоны, в которых правоустанавливающими и инвентаризационными документами площадь торгового зала выделена, то оно относится к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговые залы, и исчисление ЕНВД должно производиться с использованием физического показателя "площадь торгового зала (в квадратных метрах)". Если помещение офиса не отвечает критериям магазина или павильона, то при исчислении ЕНВД следует применять физический показатель "торговое место".

В письме от 10.06.2008 N 03-11-04/3/266 финансовый орган приходит к выводу, что поскольку реализация товара происходит на основании демонстрации образцов товара в офисе и выдача товаров производится вне объектов торговой сети, то такая реализация товаров не признается розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ и доход от данной предпринимательской деятельности не подлежит налогообложению в виде ЕНВД.

Таким образом, позиция суда, изложенная в комментируемом Постановлении, не противоречит официальной позиции Минфина России. Налогоплательщик не вправе применять ЕНВД с физическим показателем "торговое место", если сделки розничной купли-продажи осуществляются в помещении офиса, в котором нет контрольно-кассовой техники, отсутствуют витрина и образцы товаров.

Ситуация 80.

Суд, признавая решение налогового органа о привлечении к ответственности незаконным, пришел к выводу, что услуги по ремонту и техническому обслуживанию гидроманипуляторов, являющихся составной частью автотранспортных средств, подлежат налогообложению в виде ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2008 N А26-5302/2007).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, ему доначислены налоги и пени.

Основанием послужил вывод о том, что услуги по ремонту и техническому обслуживанию гидроманипуляторов не подлежат налогообложению в виде ЕНВД.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд, указав, что ремонт гидроманипуляторов является составной частью ремонта специализированных автотранспортных средств и подлежит обложению единым налогом.

Позиция суда.

В силу статьи 346.27 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, оказываемых физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению.

Согласно приложению к сертификату соответствия налогоплательщик имеет право на производство ремонта гидравлического оборудования и гидроприводов рабочих органов грузовых автомобилей отечественного и иностранного производства.

Следовательно, ремонт гидроманипуляторов является составной частью ремонта специализированных автотранспортных средств и подлежит обложению единым налогом.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2008 N А26-5302/2007.

В судебной практике встречаются споры о применении ЕНВД в отношении услуг по ремонту гидроманипуляторов как составных частей автотранспортных средств.

Перечень автотранспортных средств, а также услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке которых подлежат обложению ЕНВД, является исчерпывающим. К таким автотранспортным средствам относятся: автобусы, легковые автомобили и грузовые автомобили (статья 346.27 НК РФ).

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, к данным услугам относятся платные услуги по коду подгруппы 017000, которые предусматривают ремонт составных частей автотранспортных средств (например, ремонт электрооборудования, механический ремонт (двигателей, тормозов и т. д.), ремонт кузовов и их составных частей).

Таким образом, суд в комментируемом Постановлении пришел к обоснованному выводу о том, что правомерно применять ЕНВД в отношении услуг по ремонту гидроманипуляторов как составных частей автотранспортных средств.

Ситуация 81.

Суд признал решение налогового органа о доначислении ЕНВД, пеней и привлечении к ответственности незаконным, указав, что к категории "площадь торгового зала" могут быть отнесены лишь те площади, которые фактически используются налогоплательщиком для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1647).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату ЕНВД по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему доначислены ЕНВД и пени.

Основанием для доначисления ЕНВД по объекту торговли продовольственными товарами явилось занижение налогооблагаемой базы в результате применения физического показателя "площадь торгового зала" размером 51,04 кв. метра, а не 87,6 кв. метра, составляющих площадь всего арендуемого помещения в соответствии с инвентаризационными документами.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд, указывая, что фактически используемая для осуществления розничной торговли площадь торгового зала магазина составила 51,04 кв. метра. Площадь занимаемого магазина разделена перегородкой некапитального строения на два помещения, при этом торговля осуществляется только в одном помещении, другое не работает.

Позиция суда.

Согласно пункту 3 статьи 346.29 НК РФ для исчисления суммы единого налога при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в кв. метрах).

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Из данной нормы следует, что обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета при исчислении ЕНВД является фактическое использование площадей при осуществлении торговли.

То обстоятельство, что в инвентаризационные документы не внесены соответствующие изменения, не может являться единственным, бесспорным и достаточным доказательством размера площади торгового зала магазина, фактически используемого налогоплательщиком для осуществления розничной торговли.

Судом сделан вывод о неправомерном доначислении ЕНВД, пеней и привлечении к ответственности.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1647.

В судебной практике возникают споры об исчислении площади торгового зала исходя из площади, фактически используемой налогоплательщиком для осуществления розничной торговли, если в инвентаризационные документы не внесены соответствующие изменения.

Исходя из положений статьи 346.27 НК РФ площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Таким образом, при осуществлении розничной торговли через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, налогоплательщик должен исчислять ЕНВД с использованием физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" с учетом площади торгового зала, указанной в инвентаризационных или правоустанавливающих документах.

Согласно официальной позиции Минфина России в случае, если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, он при исчислении суммы единого налога учитывает такое изменение с начала того месяца, в котором оно произошло. Поэтому в случае, если по определенным причинам часть площади торгового зала не используется в целях ведения предпринимательской деятельности по розничной торговле, то налогоплательщик при исчислении ЕНВД может скорректировать размер площади торгового зала. При этом такая корректировка должна иметь документальное обоснование, которое он может представить в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности в качестве приложения к налоговой декларации по ЕНВД (письмо от 19.10.2007 N 03-11-04/3/411).

Судебная практика также поддерживает изложенные выводы, что видно и из комментируемого Постановления (см. также Постановления ФАС Центрального округа от 25.07.2008 N А08-5094/07-25, ФАС Дальневосточного округа от 16.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1585, от 02.09.2008 N Ф03-А73/08-2/3620, ФАС Уральского округа от 02.10.2008 N Ф09-6949/08-С3, от 25.06.2008 N Ф09-4065/08-С3, от 29.05.2008 N Ф09-3756/08-С3).

ФАС Московского округа в Постановлении от 26.03.2008 N КА-А41/2221-08 пришел к выводу, что при исчислении ЕНВД должна учитываться только площадь торговых помещений, даже если по правоустанавливающим и инвентаризационным документам используемые подсобные помещения относятся к торговой площади.

Ситуация 82.

Суд признал недействительным решение налогового органа, отклонив его довод о том, что здание, в котором налогоплательщик арендовал торговое место, является объектом стационарной сети, имеющей торговый зал, так как налогоплательщик для исчисления налога применяет физический показатель, характеризующий его торговую точку, а не помещение, в котором данная точка находится (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2008 N А58-142/07-Ф02-1871/07).

Суть дела.

Налогоплательщик арендует в здании рынка торговые площади в размере 11,8 кв. метра и 27,9 кв. метра. Из схемы и данных технического паспорта нежилого здания видно, что спорные объекты являются составной частью площади торгового зала. Помещение не поделено на отдельные обособленные части, границы которых были бы зафиксированы в технической документации здания.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности, ему доначислен ЕНВД. Основанием явился вывод о том, что здание, в котором налогоплательщик арендовал торговое место, является объектом стационарной сети, имеющей торговый зал, а значит, налогоплательщику необходимо было применять физический показатель "торговый зал", а не "торговое место".

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Статьей 346.29 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. Расчет налога при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, рассчитывается исходя из физического показателя - площади торгового зала (в квадратных метрах) и базовой доходности в месяц - 1800 рублей; при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и розничной торговле, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети, рассчитывается исходя из физического показателя - торгового места и базовой доходности в месяц - 9000 рублей.

В абзаце 13 статьи 346.27 НК РФ закреплено, что для целей исчисления ЕНВД под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, следует понимать торговую сеть, расположенную в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

В отличие от указанного объекта стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты (абзац 14 статьи 346.27 НК РФ).

Таким образом, из указанных норм следует, что первая категория содержит исчерпывающий перечень объектов и к ним отнесены только магазины и павильоны, ко второй категории отнесены крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты, что свидетельствует об открытом характере перечня объектов данной категории.

Из совокупности определений магазина, павильона и площади торгового зала следует, что магазином может быть специально оборудованное здание или его часть, а павильоном - специально оборудованное строение или его часть. При этом павильон, так же как и магазин, должен иметь помимо торгового зала и другие помещения, в том числе подсобные и административно-бытовые помещения, а также помещения для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Так как налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие наличие в арендованном налогоплательщиком торговом месте подсобных, административно-бытовых помещений, помещений для приема и хранения товара, следовательно, не доказано, что арендованное торговое место подпадает под понятие магазина либо павильона, то есть является специально оборудованным зданием или строением (их частями), имеющим помимо торгового зала другие помещения, в том числе подсобные и административно-бытовые помещения, а также помещения для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Таким образом, налогоплательщиком правомерно исчислен ЕНВД по спорному объекту исходя из осуществления розничной торговли через объекты нестационарной торговой сети с физическим показателем "торговое место".

Довод налогового органа о том, что здание является объектом стационарной сети, имеющей торговый зал, не может быть принят во внимание, поскольку налогоплательщик для исчисления налога применяет физический показатель, характеризующий его торговую точку, а не помещение, в котором данная точка находится.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2008 N А58-142/07-Ф02-1871/07.

В судебной практике возникают споры о правомерности применения физического показателя "торговое место", когда налогоплательщиком арендуется торговая точка в магазине, имеющем торговый зал.

Официальной позиции по данному вопросу нет, а в судебной практике нет единообразия.

Часть судов приходит к выводу, что в таком случае правомерно применять физический показатель "торговое место" (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2005 N Ф04-2239/2005(10482-А46-7), от 26.12.2006 N Ф04-8626/2006(29585-А03-27), от 08.06.2006 N Ф04-2544/2006(22059-А03-7); ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2006 N Ф03-А73/06-2/1214; ФАС Уральского округа от 23.05.2006 N Ф09-2926/06-С1; ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.09.2007 N А33-73/07-Ф02-6486/07 и от 06.07.2007 N А33-19806/06-Ф02-4145/07).

Данную позицию разделяет ВАС РФ. Это следует из Определений от 07.11.2007 N 14008/07, от 14.03.2007 N 2280/07 об отказе в передаче дел в Президиум ВАС РФ для пересмотра судебных актов в порядке надзора.

Некоторые суды исходят из того, что в подобных случаях необходимо применять физический показатель "торговый зал" (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 N А66-15637/2005).

Исходя из сложившейся в последнее время тенденции в решении данного вопроса судами, поддержанной ВАС РФ, можно сделать вывод о правомерности применения физического показателя "торговое место", когда налогоплательщиком арендуется торговая точка в магазине, имеющем торговый зал.

Ситуация 83.

Суд признал правомерным доначисление ЕНВД, указав, что физический показатель "площадь зала обслуживания посетителей" будет рассчитываться исходя из данных экспликации (Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-1618/08-С3).

Суть дела.

Нежилое помещение (кафе) налогоплательщик занимал самовольно, уплачивая самостоятельно арендную плату, но уклоняясь от подписания договора и акта приема-передачи. По данным экспликации помещения, представленным его владельцем, площадь зала обслуживания посетителей (обеденного зала) составляет 82,7 кв. метра.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов, начислении ЕНВД и пеней.

Налогоплательщик обжаловал его в суд.

Позиция суда.

Согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания (за исключением оказания услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения) с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. метров по каждому объекту организации общественного питания.

В соответствии со статьей 346.27 площадь зала обслуживания посетителей - площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Суд пришел к выводу о правомерности начисления налоговым органом сумм налога с применением физического показателя "площадь зала обслуживания посетителей" исходя из данных экспликации (82,7 кв. метра).

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-1618/08-С3.

В судебной практике возникают споры о начислении ЕНВД налогоплательщику, который использует помещение под деятельность, облагаемую ЕНВД, однако договор аренды данного помещения им не подписан.

Отношения аренды являются гражданско-правовыми, поэтому для налоговых правоотношений факт неподписания договора аренды значения иметь не будет, тем более что заключение либо незаключение данного договора зависит исключительно от воли налогоплательщика.

Таким образом, как видно из комментируемого Постановления, то обстоятельство, что договор аренды не подписан налогоплательщиком, не может служить обстоятельством, освобождающим его от ответственности и от обложения ЕНВД, так как уплата ЕНВД зависит именно от фактического использования помещения в целях осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД.

Ситуация 84.

Суд признал привлечение к налоговой ответственности незаконным, под налогообложение в виде ЕНВД не подпадает предпринимательская деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков и площадок (в том числе расположенных на территории открытых колхозных, вещевых и продовольственных рынков) для организации на них торговых мест, мест оказания услуг общественного питания и иных услуг; торговых мест в виде прилавков (лотков), размещенных на земельных участках открытых колхозных, вещевых и продовольственных рынков; зданий (их частей), строений и сооружений для ведения в них деятельности в сфере розничной торговли; а также зданий (их частей), строений и сооружений для использования в целях, не связанных с розничной торговлей (например, для оказания услуг общественного питания) (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.03.2008 N А57-530/07).

Суть дела.

Налогоплательщик сдавал в субаренду части арендуемого им нежилого помещения - площади нежилых помещений без оборудования под торговые места. При этом он применяет УСН.

Налоговым органом выявлены нарушения требований пунктов 2, 3 статьи 346.29 НК РФ. По его мнению, налогоплательщик должен был применять ЕНВД в отношении осуществляемой им деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках с физическим показателем "количество стационарных торговых мест". Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей. Под таким видом деятельности следует понимать услуги по передаче внаем (в аренду или субаренду) стационарных торговых мест, расположенных в собственных (арендованных) объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов.

Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов (статья 346.27 НК РФ).

Под стационарным торговым местом для целей применения ЕНВД следует понимать часть площади (в том числе конструктивнообособленную и (или) оснащенную специальным оборудованием, в том числе легкими сборно-разборными конструкциями) объекта стационарной торговой сети, не имеющего торгового зала, торгового комплекса, торгового центра, крытого спортивного сооружения, автовокзала, железнодорожного вокзала, административного здания и тому подобного), передаваемую хозяйствующему субъекту в аренду (субаренду) для осуществления розничной торговли или для дальнейшей передачи в аренду (субаренду) другим хозяйствующим субъектам.

Учитывая изложенное, под действие системы налогообложения в виде ЕНВД не подпадает предпринимательская деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков и площадок (в том числе расположенных на территории открытых колхозных, вещевых и продовольственных рынков) для организации на них торговых мест, мест оказания услуг общественного питания и иных услуг; торговых мест в виде прилавков (лотков), размещенных на земельных участках открытых колхозных, вещевых и продовольственных рынков; зданий (их частей), строений и сооружений для ведения в них деятельности в сфере розничной торговли; а также зданий (их частей), строений и сооружений для использования в целях, не связанных с розничной торговлей (например, для оказания услуг общественного питания).

Письмом Минфина России от 18.01.2007 N 03-11-04/3/110 разъяснено, что "под стационарным торговым местом следует понимать торговое место, используемое для совершения сделок купли-продажи, расположенное в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов".

В связи с тем, что налогоплательщиком в субаренду сдавались не специально оборудованные площади - торговые места, а части нежилых помещений - площади, на которых арендаторы сами оборудовали торговые места, он не подлежал переводу на уплату ЕНВД по виду деятельности "оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных в рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей".

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 25.03.2008 N А57-530/07.

В судебной практике возникают споры о применении ЕНВД налогоплательщиком, который осуществляет деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков и площадок (в том числе расположенных на территории открытых колхозных, вещевых и продовольственных рынков) для организации на них торговых мест.

Минфин России в письме от 22.05.2006 N 03-11-04/3/267 указывает, что если налогоплательщик передает в субаренду площади, на которых арендаторы сами оборудуют торговые места, и при этом в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах данные площади не обозначены как отдельные стационарные торговые места, то указанная предпринимательская деятельность не может быть переведена на уплату ЕНВД (см. также письма от 21.11.2006 N 03-11-04/3/496).

Данную позицию разделяют также суды, что видно в том числе и из комментируемого Постановления (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3654, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.11.2007 N Ф08-7396/07-2761А).

Ситуация 85.

Признавая решение налогового органа о привлечении к ответственности за неполную уплату ЕНВД незаконным, суд отметил, что налогоплательщик правомерно применял физический показатель "одно торговое место", так как осуществлял деятельность на двух прилавках, соединенных между собой, не имеющих каких-либо перегородок и разделительных сооружений, с обслуживанием одним продавцом (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2008 N А65-15281/07-СА2-34).

Суть дела.

Налогоплательщик арендует два торговых места, которые представляют собой два прилавка, соединенные между собой, не имеющие каких-либо перегородок и разделительных сооружений, используются как одно торговое место. Обслуживание покупателей осуществляет один продавец.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности в связи с занижением налоговой базы по ЕНВД из-за неприменения физического показателя "два торговых места".

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

При розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, в качестве физического показателя указывается "торговое место" с установленным показателем базовой доходности в месяц за каждое место.

Статьей 346.27 НК РФ определено, что торговое место - это место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

Исходя из терминологии, употребляемой Госстандартом России ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", под торговым местом при осуществлении розничной торговли следует понимать специально оборудованное место непосредственного взаимодействия продавца и покупателя по передаче товара во исполнение договора розничной купли-продажи, характеризующееся наличием определенной пространственной обособленности и торгового оборудования, а также возможностью осуществления непосредственного контакта между продавцом и покупателем при оказании услуги торговли.

Таким образом, учитывая то, что доказательств, подтверждающих факт того, что торговые места использовались раздельно, сделки купли-продажи осуществляли несколько продавцов, налоговым органом в суд не представлено, суд сделал вывод о незаконности его решения.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 19.03.2008 N А65-15281/07-СА2-34.

В судебной практике возникают споры о применении налогоплательщиком физического показателя "одно торговое место" в отношении двух прилавков, соединенных между собой, обслуживающихся одним продавцом.

Согласно статье 346.29 НК РФ налогоплательщики могут использовать физический показатель "торговое место", только если площадь торгового места не будет превышать 5 кв. метров. В иных случаях для расчета налога нужно будет использовать показатель "площадь торгового места в квадратных метрах".

Суды в подобных случаях, если налогоплательщик действительно использует несколько мест как одно торговое место (соединенность торгового места, один продавец и одна ККМ), встают на сторону налогоплательщика, указывая на правомерность применения физического показателя "одно торговое место" (Постановления ФАС Московского округа от 04.06.2007, 08.06.2007 N КА-А41/4926-07; ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2007 N Ф04-2192/2007(33335-А75-19), от 21.09.2006 N Ф04-6376/2006(26829-А75-7); ФАС Центрального округа от 04.08.2004 N А68-АП-5/11-04, от 05.08.2004 N А54-1153/04-С2; ФАС Поволжского округа от 12.09.2006 N А55-2481/06-43, от 05.04.2007 N А12-16770/06, от 28.11.2006 N А12-9387/06-С29; ФАС Северо-Кавказского округа от 16.01.2007 N Ф08-6177/2006-2527А, от 03.05.2006 N Ф08-1733/2006-736А).

Ситуация 86.

Суд признал решение налогового органа о доначислении налогов по общей системе налогообложения и привлечении к ответственности незаконным, так как налогоплательщик вправе применять ЕНВД, поскольку арендованная им делянка может быть отнесена к объектам нестационарной торговой сети (Постановление ФАС Центрального округа от 19.03.2008 N А09-4505/07-24).

Суть дела.

Налогоплательщик осуществлял реализацию лесопродукции с делянок как юридическим лицам и предпринимателям, так и физическим лицам для их собственных нужд, которые закупали ее на делянках за наличный расчет и осуществляли самовывоз. При этом он применял ЕНВД.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности с доначислением НДС, ЕСН, НДФЛ, ЕНВД, единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, пеней и налоговых санкций по статьям 122 и 123 НК РФ. Основанием послужил вывод о невозможности применения к рассматриваемому виду деятельности системы налогообложения в виде ЕНВД, так как место реализации древесины не подпадает ни под один из видов объектов розничной торговой сети.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Из положений статьи 346.26 НК РФ следует, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что для целей настоящей главы розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

В абзаце 10 статьи 346.27 НК РФ указано, что нестационарной торговой сетью является торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые абзацем 9 данной статьи к стационарной торговой сети.

Арендованная налогоплательщиком делянка в целях применения ЕНВД может быть отнесена к объектам нестационарной торговой сети. Кроме того, федеральное и региональное законодательство не содержит запрета на применение ЕНВД по виду деятельности "торговля лесоматериалами с делянок".

Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 19.03.2008 N А09-4505/07-24.

В судебной практике возникают споры о правомерности применения ЕНВД налогоплательщиком, который осуществляет деятельность по продаже лесоматериалов с арендованной делянки.

В данном случае проблемы могут возникать с определением объекта розничной торговой сети.

Согласно пункту 106 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55 (далее - Правила), отбор покупателем строительных материалов и изделий может производиться как в торговом зале, так и непосредственно в местах их складирования.

В соответствии с пунктом 104 Правил лесо - и пиломатериалы (лесоматериалы круглые, брус, доски, горбыль деловой и др.), изделия из древесины и древесных материалов (детали деревянные, блоки дверные и оконные, комплекты для постройки садовых домиков, хозяйственных построек и др.), строительные материалы (кирпич, цемент, щебень, песок, блоки фундаментные и тротуарные, столбы железобетонные, кровельные, гидро - и теплоизоляционные материалы, стекло и др.), металлопродукция (трубы, крепежные изделия, прокатные профильные материалы, проволока, сетка металлическая и др.), инструменты (ручные инструменты для обработки металла, дерева, инструменты измерительные, для малярных работ и др.), строительные изделия (санитарно-техническое оборудование, замочно-скобяные изделия, обои, линолеум, искусственные отделочные материалы и др.) должны пройти предпродажную подготовку, которая включает в себя осмотр товара, его разбраковку и рассортировку, проверку комплектности, наличия необходимой информации о товаре и его изготовителе.

Согласно официальной позиции Минфина России если для осуществления розничной торговли налогоплательщиком используется помещение (в том числе открытая площадка (открытый склад)), которое согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам не соответствует установленному ст. 346.27 НК РФ понятию магазина, то указанный объект следует относить к нестационарной торговой сети и исчисление ЕНВД должно производиться с использованием показателя базовой доходности "торговое место" (см. письмо Минфина России от 08.09.2005 N 03-11-05/55).

Из комментируемого Постановления следует, что и суды в подобных случаях встают на сторону налогоплательщика, указывая, что данная деятельность будет облагаться ЕНВД, так как реализация древесины на делянках может быть отнесена к объектам нестационарной торговой сети. Данную позицию поддерживает также ВАС РФ (см. Определение от 28.07.2008 N 8899/08).

Ситуация 87.

Суд признал решение налогового органа о доначислении НДС недействительным, указав, что розничная продажа товаров собственного производства подлежит налогообложению ЕНВД (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2008 N Ф04-1149/2008(1002-А45-19).

Суть дела.

Решением налогового органа налогоплательщику доначислен НДС. Основанием явился довод о том, что осуществляемый им вид деятельности - розничная продажа пластиковых окон собственного производства - относится к общей системе налогообложения, а не к ЕНВД.

Налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании решения недействительным.

Позиция суда.

Согласно статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) розничной торговлей признавались торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относилась реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

Абзац 8 статьи 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) устанавливал специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления, предполагающего оплату покупателями приобретенных товаров или оказанных услуг, как правило, наличными денежными средствами или с использованием пластиковых карт.

Действовавшая в 2003 году редакция статьи 346.27 НК РФ не содержала указаний на собственный и (или) приобретенный товар, продаваемый налогоплательщиком в процессе осуществления своей деятельности.

Реализация продукции собственного производства исключена из понятия розничной торговли как вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется система налогообложения в виде ЕНВД, Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, то есть позднее рассматриваемого налогового периода.

Следовательно, розничная продажа пластиковых окон собственного производства подлежит налогообложению ЕНВД.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2008 N Ф04-1149/2008(1002-А45-19).

До 01.01.2006 в судебной практике возникали споры о правомерности применения ЕНВД налогоплательщиками, которые реализуют продукцию собственного производства.

Минфин России указывал, что производитель продукции (включая продукцию, произведенную из давальческого сырья) не рассматривается как торговая организация при ее реализации через собственную торговую сеть (магазин), а выступает в качестве производителя и не подлежит налогообложению ЕНВД (письма от 29.10.2004 N 03-06-05-04/38, от 16.09.2005 N 03-11-04/3/92, от 20.12.2004 N 03-06-05-04/76).

Одни суды разделяли позицию Минфина России, указывая на невозможность применения ЕНВД в отношении деятельности по реализации продукции собственного производства (Постановление Президиума ВАС от 07.10.2003 N 6884/03, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2004 N Ф04-7939/2004(6177-А27-27)).

Однако некоторые суды, как видно из комментируемого Постановления, занимают позицию налогоплательщика.

Тем не менее с 01.01.2006 в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ статья 346.27 НК РФ изложена в новой редакции. Теперь в ней прямо указано, что к розничной торговле не относится в том числе реализация продукции собственного производства (изготовления), поэтому применение ЕНВД в отношении реализации продукции собственного производства неправомерно.

Ситуация 88.

Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о доначислении налогов по общей системе налогообложения, деятельность налогоплательщика не является развозной розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 N А82-10499/2007-99).

Суть дела.

Налогоплательщик реализовывал мясные и колбасные изделия на арендованных транспортных средствах. Паспорта на объекты уличной торговли не выдавались. Реализация продукции осуществлялась при отсутствии в штате соответствующего персонала по продаже в розницу.

Налоговый орган установил, что налогоплательщик в данный период неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении реализации продовольственных товаров в связи с тем, что арендованные автотранспортные средства не являлись специальными или специально оборудованными для осуществления торговли продовольственными товарами (мясными и колбасными изделиями), не были оснащены холодильным и специальным для торговли оборудованием; торговля велась при отсутствии документов, подтверждающих место осуществления деятельности (невозможно определить корректирующий коэффициент К2 при расчете ЕНВД), соответствующего персонала в штате налогоплательщика, паспортов уличной торговли и санитарных паспортов.

По мнению налогового органа, эта деятельность подлежала налогообложению в общеустановленном порядке. Соответствующие декларации налогоплательщик не представлял и налоги по общей системе налогообложения не уплачивал. В результате ему был доначислен НДС, налог на прибыль, ЕСН, начислены штраф и пени.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Статьей 346.27 НК РФ определено, что развозная торговля - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. К данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата.

В Правилах благоустройства территории муниципального округа указано, что на территории округа не допускается организация нестационарной торговой сети (уличной торговли), в том числе размещение палаток, лотков, кафе летнего типа, торговли с рук, автомашин и иных объектов торговли и сферы услуг (бытового обслуживания и общественного питания), за исключением территорий рынков и отведенных администрацией мест.

Организации и граждане, осуществляющие уличную торговлю, обязаны соблюдать порядок организации и размещения объектов уличной торговли, устанавливаемый администрацией округа.

При осуществлении уличной торговли каждая торговая точка должна иметь паспорт.

Из обстоятельств дела следует, что деятельность налогоплательщика не содержала признаков развозной розничной торговли, поэтому не подлежала обложению ЕНВД, в связи с чем суд отказал ему в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 N А82-10499/2007-99.

В судебной практике возникают споры о применении ЕНВД налогоплательщиком, который осуществляет развозную торговлю с нарушением установленных для нее правил.

В пункте 4 Указа Президента РФ от 29.01.1992 N 65 "О свободе торговли" определено, что предприятия и граждане осуществляют торговлю (в том числе с рук, лотков и автомашин) в местах, отведенных органами исполнительной власти, за исключением проезжей части улиц, станций метрополитена, аэропортов, пассажирских судов и поездов, вокзалов, территорий, прилегающих к зданиям государственных органов власти и управления, детских дошкольных и школьных учреждений. Торговые предприятия и изготовители независимо от форм собственности, осуществляющие торговлю с лотков и автомашин, обязаны иметь вывеску с указанием местонахождения, профиля и форм организации их деятельности. Указанные продавцы несут ответственность за качество реализуемых товаров в соответствии с действующим законодательством.

Роскомторгом разработаны, согласованы с ГКАП РФ и Минюстом России Примерные правила работы предприятия розничной торговли и Основные требования к работе мелкорозничной сети. Они предназначены для регулирования организации торговых процессов и деятельности предприятий всех форм собственности. Данные правила и требования предусматривают ответственность руководителей предприятий за качество реализуемых товаров и услуг, а также содержат требования, направленные на защиту прав и интересов покупателей, повышение уровня торгового обслуживания населения (письмо Ромкомторга от 17.03.1994 N 1-314/32-9).

Согласно Правилам работы предприятий розничной торговли к мелкорозничной торговой сети отнесены стационарная мелкорозничная сеть (палатки, киоски, павильоны, торговые автоматы); передвижные средства развозной и разносной торговли (тележки, автолавки, фургоны, лотки, корзины и др.). Каждое предприятие мелкорозничной торговли открывается с разрешения органа исполнительной власти и в отведенном им месте; каждое мелкорозничное предприятие должно иметь соответствующий инвентарь и оборудование, а торгующее скоропортящимися товарами - средства охлаждения.

Таким образом, законодатель устанавливает определенные правила для налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю, которым они должны соответствовать обязательно. Если данные правила нарушаются, то, как это видно из комментируемого Постановления, налогоплательщики лишаются права на применение ЕНВД.

Ситуация 89.

Суд признал доначисление налога на прибыль и привлечение к ответственности незаконными, указав, что материальные расходы на сырье и материалы, использованные для изготовления рекламоносителей, и услуги сторонних организаций связаны с производством рекламоносителей, а не с деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламы, поэтому налогоплательщик правомерно учел их в составе расходов по налогу на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2008 N А79-7804/2007).

Суть дела.

Налоговый орган установил, что налогоплательщик осуществлял виды деятельности, подпадающие под уплату ЕНВД, и виды деятельности, подлежащие общей системе налогообложения. Он осуществлял разработку эскизов, изготовление и монтаж рекламы, а также ее размещение.

Налогоплательщик не уплатил налог на прибыль в связи с необоснованным включением в состав расходов сумм, затраченных на приобретение сырья и материалов, использованных для изготовления рекламоносителей: световых коробов, вывесок, баннеров и услуг сторонних организаций (полноцветной печати, плоттерной резки). По мнению налогового органа, указанные расходы относятся к деятельности, которая облагается ЕНВД.

Налоговый орган принял решение о привлечении его к налоговой ответственности, ему предложено уплатить штраф, налог на прибыль и пени.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В силу статьи 346.27 НК РФ распространение и (или) размещение наружной рекламы - деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных (световых) табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

Исходя из приведенных норм, налогоплательщиком ЕНВД в отношении распространения и размещения рекламы будет лицо, осуществляющее деятельность по доведению до потребителей рекламы рекламной информации.

Оспариваемые материальные расходы (сырье и материалы, использованные для изготовления рекламоносителей), услуги сторонних организаций (полноцветная печать, плоттерная резка) связаны с производством рекламоносителей, а не с деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламы, определяемой статьей 346.27 НК РФ.

Деятельность по изготовлению (созданию) рекламных материалов и самих рекламоносителей не подлежит обложению ЕНВД, а подлежит налогообложению в общем порядке, в связи с чем налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на величину данных расходов.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2008 N А79-7804/2007.

В судебной практике возникают споры о переводе на ЕНВД деятельности по созданию (изготовлению) рекламоносителей.

Минфин России в письме от 30.04.2008 N 03-11-04/3/223 отметил, что доходы, полученные от предпринимательской деятельности по монтажу и демонтажу рекламных изображений, а также по переклейке плакатов с рекламной информацией, размещаемых на средствах наружной рекламы, принадлежащих сторонним организациям, не подлежат налогообложению ЕНВД. Такая деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях УСН.

В письме от 20.07.2006 N 03-11-04/3/354 финансовый орган также указывал, что изготовление и монтаж (наклейка) рекламной информации в виде пленочных аппликаций, размещаемых на поверхностях транспортных средств, не относится к деятельности по распространению и (или) размещению рекламной информации и доходы от нее не переводятся на уплату ЕНВД (письма от 17.02.2006 N 03-11-04/3/86 и от 15.11.2005 N 03-11-04/3/135).

Таким образом, вывод суда, сделанный в комментируемом Постановлении, соответствует официальной позиции Минфина России.

Ситуация 90.

Признавая неправомерным доначисление ЕНВД, суд указал, что нельзя признать, что ГУП ГУИН Минюста России осуществляло предпринимательскую деятельность по оказанию услуг общественного питания, и у него возник объект обложения ЕНВД (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2008 N А33-9360/07-Ф02-1267/08).

Суть дела.

Налогоплательщик (ГУП ГУИН Минюста России) организовал столовую для личного состава, а также создал магазин для осужденных с организацией питания по себестоимости.

Налоговый орган установил, что налогоплательщик осуществлял деятельность по оказанию услуг общественного питания для личного состава и обязан был уплачивать ЕНВД, однако не уплачивал его и налоговые декларации не представлял. В связи с этим он был привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа с доначислением ЕНВД.

Налогоплательщик обратился в суд, указав, что не исчислял и не уплачивал ЕНВД, поскольку учреждения уголовно-исполнительной системы не подпадают ни под одну категорию, перечисленную в статье 346.26 НК РФ, доход, полученный от розничной торговли в магазине и оказания услуг общественного питания в столовой, идет на финансирование обеспечения благоустройства изолированной территории, на которой содержатся осужденные. НК РФ не связывает применение ЕНВД с наличием либо отсутствием дохода от видов деятельности. Применение ЕНВД связано с осуществлением соответствующих видов предпринимательской деятельности.

Позиция суда.

Статьей 346.27 НК РФ к услугам общественного питания отнесены услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

Нельзя признать, что налогоплательщик осуществлял предпринимательскую деятельность по оказанию услуг общественного питания и у него возник объект обложения ЕНВД.

Предприятие в спорный период не являлось плательщиком ЕНВД, и у него отсутствовала обязанность по представлению налоговых деклараций по данному налогу.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2008 N А33-9360/07-Ф02-1267/08.

В судебной практике возникают споры о применении ЕНВД в отношении деятельности ГУП ГУИН Минюста России по организации столовой для личного состава, а также созданию магазина для осужденных с организацией питания по себестоимости.

Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Организация деятельности ГУП ГУИН Минюста России регулируется Законом РФ "Об учреждениях и организациях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" от 21.07.1993 N 5473-1 (далее - Закон N 5473-1).

Согласно статье 9 Закона N 5473-1 финансовое обеспечение функционирования уголовно-исполнительной системы, прав, социальных гарантий ее сотрудникам в соответствии с настоящим Законом является расходным обязательством РФ. Доходы от производственной деятельности учреждений, исполняющих наказания, и прибыль федеральных государственных унитарных предприятий уголовно-исполнительной системы после уплаты обязательных платежей в соответствующие бюджеты расходуются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

В то же время деятельность по организации столовой для личного состава, а также созданию магазина для осужденных с организацией питания по себестоимости нельзя рассматривать как предпринимательскую деятельность.

Данная деятельность направлена на реализацию уголовно-исполнительного законодательства (статьи 88, 123 УИК РФ). Доход от такой деятельности является видом финансирования деятельности исправительной системы Минюста России, которая осуществляется целевым назначением за счет средств федерального бюджета на основе сметы доходов и расходов в соответствии со статьей 9 Закона N 5473-1.

Таким образом, у данных предприятий особый статус, обусловленный целями их деятельности и возложенными на них задачами. Поэтому вывод суда, изложенный в комментируемом Постановлении, является обоснованным. Он находит свое отражение и в практике других судов (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 24.06.2003 N Ф09-1771/03-АК).

Ситуация 91.

Суд удовлетворил требования учреждения ГУИН, придя к выводу о неправомерности начисления ЕНВД по оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, так как факты разового оказания услуг сотрудникам учреждения не могут свидетельствовать о постоянной предпринимательской деятельности, направленной на оказание услуг неопределенному кругу лиц (Постановление ФАС Уральского округа от 29.02.2008 N Ф09-857/08-С3).

Суть дела.

Налогоплательщик организовал на своей территории автомастерскую. Она предназначена для обслуживания осужденных, целью ее создания являются привлечение осужденных к труду, повышение квалификации, переподготовка профессиональной деятельности. В штатном расписании учреждения работники автомастерской не предусмотрены, услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств оказываются осужденными.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, начислении налога и пени. Основанием явился довод о том, что налогоплательщик оказывает платные услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, которые подлежат обложению ЕНВД. Доказательством этого, по мнению налогового органа, может служить оказание данных услуг сотрудникам учреждения.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ в отношении оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств применяется система налогообложения в виде ЕНВД.

В статье 346.27 НК РФ определено понятие указанных услуг для налогообложения в виде ЕНВД: платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению.

В силу статьи 346.29 НК РФ налоговой базой признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Физическим показателем для исчисления ЕНВД по оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств является количество работников, включая индивидуального предпринимателя.

Пунктом 3 статьи 13 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и организациях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" (далее - Закон N 5473-1) предусмотрена обязанность учреждения обеспечивать привлечение осужденных к труду, а также осуществлять их общее и профессиональное образование и профессиональное обучение.

При этом факты разового оказания услуг сотрудникам учреждения не могут свидетельствовать о постоянной предпринимательской деятельности, направленной на оказание услуг неопределенному кругу лиц.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 29.02.2008 N Ф09-857/08-С3.

В судебной практике возникают споры о применении ЕНВД в отношении деятельности предприятий ГУИН Минюста России по оказанию платных услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств в автомастерской.

Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Статья 9 Закона N 5473-1 определяет, что финансовое обеспечение функционирования уголовно-исполнительной системы, прав, социальных гарантий ее сотрудникам, в соответствии с настоящим Законом, является расходным обязательством РФ. Доходы от производственной деятельности учреждений, исполняющих наказания, и прибыль ФГУП уголовно-исполнительной системы после уплаты обязательных платежей в соответствующие бюджеты расходуются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

В то же время деятельность ГУИН по организации автомастерской нельзя рассматривать как предпринимательскую.

Данная деятельность направлена на реализацию уголовно-исполнительного законодательства (статьи 88, 123 УИК РФ). Доход от такой деятельности является видом финансирования деятельности исправительной системы, которая осуществляется целевым назначением за счет средств федерального бюджета на основе сметы доходов и расходов в соответствии со статьей 9 Закона N 5473-1.

Согласно статье 17 Закона N 5473-1 учреждения, исполняющие наказания, привлекают осужденных к оплачиваемому труду на собственных производствах этих учреждений; на предприятиях учреждений, исполняющих наказания; на объектах предприятий любых организационно-правовых форм, расположенных на территориях этих учреждений, и вне их; по хозяйственному обслуживанию этих учреждений и следственных изоляторов; в форме предпринимательской деятельности.

Следовательно, у ГУИН Минюста России особый статус, обусловленный целями его деятельности и возложенными на него задачами. Таким образом, вывод суда, изложенный в комментируемом Постановлении, является обоснованным.

3.3. Объект налогообложения и налоговая база

(статья 346.29 НК РФ)

Ситуация 92.

Суд, признавая законным решение представительного органа муниципального района о понижении коэффициента К2 с 1 до 0,30 в течение календарного года, пришел к выводу, что, поскольку это решение улучшает положение налогоплательщиков, законодатель в силу прямого указания НК РФ вправе придать ему обратную силу и распространить его действие на правоотношения, возникшие с 1 января текущего года, то есть порядок вступления в силу принятого акта законодательства о налогах и сборах нарушен не был и одновременно было соблюдено требование пункта 7 статьи 346.29 НК РФ о том, что значение корректирующего коэффициента К2 определяется представительными органами муниципальных районов на период не менее чем календарный год (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2008 N А26-3574/2008).

Суть дела.

Решением представительного органа муниципального района был понижен коэффициент К2 с 1 до 0,30.

Прокурор, считая, что изменение значения корректирующего коэффициента К2 в течение календарного года противоречит законодательству РФ, обратился в суд с заявлением о признании данного решения недействующим.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Следовательно, представительный орган муниципального района вправе вносить изменения в нормативные акты, принятые на основании пункта 1 статьи 346.26 НК РФ. Таким образом, представительный орган муниципального района действовал в пределах своих полномочий.

Согласно пунктам 3 и 4 статьи 346.29 НК РФ налоговой базой признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2.

Как указано в пункте 7 статьи 346.29 НК РФ, значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 не принят до начала следующего календарного года и (или) не вступил в силу в установленном НК РФ порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году.

Данная норма не содержит прямого запрета на изменение значения корректирующего коэффициента К2 в течение календарного года.

Принимая величину К2, равную 0,30, законодатель учитывал влияние таких факторов, как отсутствие предприятия, осуществляющего регулярные пассажирские перевозки на территории района, и удаленность населенных пунктов, в которые осуществляются пассажирские перевозки, на значительное расстояние от районного центра, необходимость привлечения к таким перевозкам индивидуальных предпринимателей, отсутствие возможности осуществлять перевозки каждый день в течение налоговых периодов. Поэтому суд согласился с тем, что изменения, внесенные решением в нормативный акт, регулирующий порядок исчисления и уплаты ЕНВД, являются экономически оправданными и улучшают положение налогоплательщиков, оказывающих автотранспортные услуги по перевозке пассажиров.

В силу пункта 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей. К таким случаям пункт 4 названной статьи относит акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение.

На основании указанных норм судом сделан вывод о том, что, поскольку оспариваемое решение улучшает положение налогоплательщиков, законодатель в силу прямого указания НК РФ вправе придать ему обратную силу и распространить его действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2008, то есть порядок вступления в силу принятого акта законодательства о налогах и сборах нарушен не был и одновременно было соблюдено требование пункта 7 статьи 346.29 НК РФ о том, что значение корректирующего коэффициента К2 определяется представительными органами муниципальных районов на период не менее чем календарный год.

Устанавливая значение коэффициента К2 на уровне 0,30, законодательный орган не вышел за пределы его значения, установленные в пункте 7 статьи 346.29 НК РФ, поэтому снижение суммы ЕНВД, подлежащей зачислению в бюджеты ФСС, ФФОМС, ГУ КТФОМС, нельзя признать не соответствующим закону.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2008 N А26-3574/2008.

В судебной практике возникают споры о придании обратной силы нормативным актам, которыми изменяется значение коэффициента К2 в меньшую сторону в течение календарного года.

Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга определяются, в частности, значения корректирующего коэффициента К2, указанного в статье 346.27 НК РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.

Согласно официальной позиции Минфина России принятые в течение календарного года нормативные правовые акты представительных органов муниципальных районов, городских округов, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, предусматривающие положения о снижении действующих значений корректирующего коэффициента К2 с начала данного календарного года, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Если внесенные изменения в значения корректирующего коэффициента К2 ухудшают положение налогоплательщиков, то они вступают в силу в установленном НК РФ порядке с начала следующего календарного года (письма от 13.11.2008 N 03-11-04/3/507, от 08.05.2008 N 03-11-04/3/233 и от 04.08.2008 N 03-11-03/16).

Ситуация 93.

Признавая решение налогового органа недействительным, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно применил базовую доходность 9000 руб./мес., так как помещение, используемое им, относится к категории "торговое место", а не "площадь торгового зала", так как оно не соответствует понятию магазина (Постановление ФАС Московского округа от 20.10.2008 N КА-А41/9639-08-п).

Суть дела.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа.

По мнению налогового органа, при уплате ЕНВД по арендуемому нежилому помещению следовало применять для исчисления в качестве физического показателя площадь торгового зала площадью 23 кв. метров с базовой доходностью 1800 руб./мес. Налогоплательщик применял физический показатель базовой доходности "торговое место" с базовой доходностью 9000 руб./мес., что и послужило причиной для доначисления налога.

Позиция суда.

Поскольку для осуществления розничной торговли налогоплательщику предоставлено в аренду нежилое помещение площадью 23 кв. метра в жилом доме, не соответствующее установленному главой 26.3 НК РФ понятию магазина, так как не имеет торгового, подсобного, административно-бытового помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, указанное помещение следует относить к объектам нестационарной торговой сети и исчисление ЕНВД должно производиться с использованием показателя базовой доходности "торговое место".

В связи с этим довод налогового органа о том, что помещение, используемое для осуществления розничной торговли, является магазином с площадью торгового зала 23 кв. метра и исчисление ЕНВД должно производиться с использованием показателя базовой доходности "площадь торгового зала", несостоятелен.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 20.10.2008 N КА-А41/9639-08-п.

До внесения изменений в статью 346.29 НК РФ в судебной практике возникали споры о правомерности применения для исчисления ЕНВД физического показателя базовой доходности "торговое место" с базовой доходностью 9000 руб./мес., если торговля осуществлялась через нежилое помещение, не соответствующее установленному главой 26.3 НК РФ понятию магазина.

Минфин России указывал, что применение физического показателя ("торговое место" или "площадь торгового зала (в квадратных метрах)") для исчисления ЕНВД при осуществлении розничной торговли в арендуемом помещении зависит от того, будет ли данное помещение являться магазином или нет (письмо от 09.04.2007 N 03-11-05/65).

На данный момент, после внесений соответствующих изменений в статью 346.29 НК РФ, законодатель облегчил правоприменителям условия применения показателей базовой доходности.

Если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, то применяется физический показатель "площадь торгового зала" с базовой доходностью 1800 руб./мес.

Если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. метров, то применяется физический показатель "торговое место" с базовой доходностью 9000 руб./мес.

Если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. метров, то применяется физический показатель "площадь торгового места" с базовой доходностью 1800 руб./мес.

Об этом говорится и в письме Минфина России от 19.05.2008 N 03-11-05/127.

Площадь торгового места следует определять в соответствии с имеющимися у арендодателя инвентаризационными и (или) правоустанавливающими документами на объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов. При этом в целях применения главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы) (письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-11-04/3/50).

Таким образом, на данный момент нет необходимости определять, относится ли используемое помещение к понятию "магазин" или нет. Решающим фактором будет именно площадь используемого помещения, которая не должна превышать 5 кв. метров.

Ситуация 94.

Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа, указав, что налогоплательщику необходимо было включать в состав физического показателя "количество работников" административно-управленческий персонал (бухгалтера, товароведа, юрисконсульта, водителя) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2008 N А33-7538/07-Ф02-3350/08).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику доначислены ЕНВД, пени и налоговые санкции.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд, указывая, что в состав физического показателя "количество работников" налоговым органом необоснованно включены бухгалтер, товаровед, юрисконсульт и водитель.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под вмененным доходом понимается потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Объектом налогообложения согласно статье 346.29 НК РФ признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.

Согласно пункту 3 данной статьи для исчисления суммы ЕНВД при оказании бытовых услуг, оказываемых физическим лицам, базовая доходность умножается на коэффициент К2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности - количество работников, включая индивидуального предпринимателя.

Налоговым органом правомерно включены в состав физического показателя "количество работников" 4 человека административно-управленческого персонала: бухгалтер, товаровед, юрисконсульт и водитель, при этом довод налогоплательщика о том, что указанные работники не принимали участия в деятельности по увеличению дохода от оказания услуг, был отклонен. Без сотрудников управленческого персонала получение дохода от какой-либо деятельности невозможно.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2008 N А33-7538/07-Ф02-3350/08.

В судебной практике возникают споры об отнесении административно-управленческого персонала в состав физического показателя "количество работников", если напрямую с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли они не связаны.

Согласно официальной позиции Минфина России при определении физического показателя для исчисления суммы ЕНВД показатель "количество работников" включает численность административно-управленческого и общественного персонала организации (письма от 28.08.2008 N 03-11-04/3/404, от 06.09.2007 N 03-11-05/216, от 17.07.2007 N 03-11-04/3/273, от 31.05.2007 N 03-11-04/3/184, от 28.11.2006 N 03-11-05/257).

Однако в судебной практике нет единообразия по данному вопросу.

Одни суды, что следует и из комментируемого Постановления, разделяют выводы Минфина России, указывая на необходимость учета данных работников (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 07.07.2006 N А65-25565/2005).

Другие суды приходят к выводу, что административно-управленческий персонал не занимается деятельностью, облагаемой ЕНВД, а осуществляет общее руководство и обеспечение деятельности организации, следовательно, он не должен учитываться при определении физического показателя (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 01.03.2006 N А14-15415-2005/592/25, от 20.04.2006 N А14-19372-2005/661/33, от 04.04.2006 N А14-12268/2005/459/26, ФАС Дальневосточного округа от 16.03.2005 N Ф03-А16/04-2/4647, ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2006 N А52-988/2006/2, ФАС Поволжского округа от 01.09.2006 N А55-9788/05-43).

Ситуация 95.

Суд, отказывая в признании недействительным решения налогового органа, пришел к выводу, что участки, занятые проездами и непосредственно не используемые для хранения автомашин, также подлежат включению в площадь автостоянки, поскольку они используются для оказания услуг по хранению автотранспортных средств и, соответственно, для извлечения прибыли (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2008 N А19-10249/07-20-Ф02-2886/08).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, доначислены ЕНВД и пени. Основанием послужило исключение из общей площади автостоянки площади для проезда.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога применяется в том числе в отношении деятельности по оказанию услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках.

Согласно статье 346.27 НК РФ в целях налогообложения ЕНВД под платными стоянками понимаются площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств.

В соответствии со статьей 346.29 НК РФ налоговой базой признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В пункте 3 статьи 346.29 НК РФ установлено, что для исчисления суммы единого налога при оказании услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках используется физический показатель "площадь стоянки в квадратных метрах".

Довод налогоплательщика о неправомерности включения в величину физического показателя площади проездов является ошибочным. Используемые им земельные участки предоставлены ему для оказания услуг по хранению автотранспортных средств и извлечения дохода от указанного вида деятельности. При этом порядок использования земельного участка, предоставленного для организации платной автостоянки, расположение на нем различных объектов налогоплательщик определяет самостоятельно исходя из цели предпринимательской деятельности - извлечения дохода.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2008 N А19-10249/07-20-Ф02-2886/08.

В судебной практике возникают споры о правомерности исключения налогоплательщиком из общей площади автостоянки площади проезда, не используемой под стояночные места.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ площадь стоянки - общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов.

Следует иметь в виду, что приведенная судебная практика сформировалась до вступления с 01.01.2008 в силу Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ, внесшего определение площади стоянки в статью 346.27 НК РФ.

Согласно официальной позиции Минфина России главой 26.3 НК РФ не предусматривается уменьшение площади платных стоянок на площадь подъездных дорог непосредственно к стоянке автомобилей; на площадь, занимаемую служебными помещениями стоянки; на площадь, используемую для бесплатного размещения транспортных средств специального назначения (письма от 19.06.2006 N 03-11-04/3/293, от 31.01.2006 N 03-11-04/3/47).

В судебной практике нет единообразия по данному вопросу.

Одни суды, что следует и из комментируемого Постановления, поддерживают выводы финансового органа (см. Постановления ФАС Центрального округа от 04.10.2006 N А-62-629/2006, ФАС Поволжского округа от 23.11.2006 N А65-9838/2006-СА1-29, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А19-14900/06-45-Ф02-6693/06-С1 и от 09.08.2006 N А19-41500/05-52-Ф02-4001/06-С1).

ВАС РФ также придерживается подобных выводов, что следует из Определения ВАС РФ от 24.01.2008 N 18016/07.

Однако существует и противоположная точка зрения.

Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 13.09.2007, 06.09.2007 N Ф03-А73/07-2/3562 пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно уменьшил при исчислении единого налога на вмененный доход физический показатель - площадь стоянок, исключив площадь подъездных дорог.

Ситуация 96.

Суд, признавая решение о привлечении к ответственности за неуплату ЕНВД недействительным, отклонил довод налогового органа о том, что налогоплательщик не уведомил налоговый орган о неведении предпринимательской деятельности, поскольку ненаправление такого уведомления (заявления о приостановлении деятельности) не может служить основанием для доначисления и взыскания ЕНВД (Постановление ФАС Центрального округа от 07.08.2008 N А35-2343/07-С15).

Суть дела.

Налогоплательщик решением налогового органа был привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему доначислены ЕНВД и пени.

Основанием явился довод о том, что так как налогоплательщиком был заключен договор аренды киоска и он не уведомил налоговый орган о неведении в нем предпринимательской деятельности, то он является плательщиком ЕНВД.

Налогоплательщик с решением не согласился, ссылаясь на то, что им деятельность, облагаемая ЕНВД, не осуществлялась и были поданы в налоговый орган налоговые декларации по ЕНВД с нулевыми показателями.

Позиция суда.

В силу статьи 346.29 НК РФ объектом налогообложения признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Согласно статье 346.29 НК РФ ЕНВД исчисляется исходя из количества физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности, базовой доходности, с учетом корректирующих коэффициентов К1, К2 и К3.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик не уведомил налоговый орган о неведении предпринимательской деятельности, не принят судом во внимание, поскольку ненаправление такого уведомления (заявления о приостановлении деятельности) не может служить основанием для доначисления и взыскания ЕНВД.

Так как налогоплательщиком были поданы в налоговый орган налоговые декларации по ЕНВД с нулевыми показателями, т. е. налоговый орган фактически был извещен о неосуществлении деятельности.

При таких обстоятельствах суд признал необоснованным доначисление ЕНВД, начисление штрафа и пени.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 07.08.2008 N А35-2343/07-С15.

В судебной практике возникают споры о привлечении к ответственности за неуплату ЕНВД, если деятельность, облагаемая ЕНВД, налогоплательщиком фактически не осуществлялась, но заявление о ее приостановлении в налоговый орган не подавалось.

Признаком плательщика ЕНВД является фактическое осуществление предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Суды в подобных случаях придерживаются вывода, что подача заявления о приостановлении деятельности не порождает никаких правовых последствий, значение имеет лишь фактическое осуществление налогоплательщиком деятельности, облагаемой ЕНВД (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2006 N Ф04-3979/2005(18531-А75-29)).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.07.2008 N Ф09-5331/08-С3 пришел к выводу, что наличие у налогоплательщика объектов, являющихся физическими показателями для исчисления ЕНВД, а также факт несения им расходов по содержанию указанных объектов не могут свидетельствовать об осуществлении розничной торговли через указанные объекты.

Следовательно, неправомерно привлекать к ответственности за неуплату ЕНВД, если деятельность, облагаемая ЕНВД, налогоплательщиком фактически не осуществлялась, но заявление о ее приостановлении в налоговый орган не подавалось.

Ситуация 97.

Признавая решение налогового органа незаконным, суд пришел к выводу, что НК РФ и другими законодательными актами о налогах и сборах округление данных физического показателя "площадь торгового зала", указанного в статье 346.29 НК РФ, до целых величин не предусмотрено (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 N А57-6398/07-22).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику ЕНВД и пени.

Основанием послужил вывод о том, что налогоплательщиком занижен физический показатель площади торгового зала. По мнению налогового органа, при исчислении ЕНВД надо было округлить данные по площади торговых залов до целых чисел.

Позиция суда.

Физическим показателем розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, является площадь торгового зала (в квадратных метрах).

В целях применения единого налога на вмененный доход в соответствии со статьей 346.27 НК РФ к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор передачи (купли-продажи)) нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке.

Материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком ЕНВД исчислялся исходя из базовой доходности 1800 рублей, площади торговых залов 6,5 кв. метра и 12 кв. метров.

Признавая решение налогового органа в данной части не соответствующим положениям НК РФ, суд указал на то, что НК РФ и другими законодательными актами о налогах и сборах округление данных физического показателя до целых величин не предусмотрено.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 N А57-6398/07-22.

В судебной практике возникают споры по вопросу округления данных физического показателя "площадь торгового зала" до целых величин в целях расчета ЕНВД.

Минфин России в письме от 03.06.2008 N 03-11-04/3/259 указал, что применение округленного до целого значения физического показателя признается судами неправомерным, поскольку изменяет налоговую базу по ЕНВД.

Согласно официальной позиции налоговых органов фактические величины физических показателей базовой доходности, определяющих площадь (площадь торгового зала, площадь торгового места, площадь зала обслуживания посетителей, площадь спального помещения, площадь земельного участка, площадь информационного поля), следует указывать на основании имеющихся у налогоплательщиков инвентаризационных и правоустанавливающих документов без округления (письмо ФНС России от 12.05.2008 N 02-7-10/170).

Данную позицию разделяют и суды, что видно и из комментируемого Постановления (см. также Постановления ФАС Поволжского округа от 28.03.2007 N А55-13088/06, ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2007 N А52-2479/2006/2, от 23.01.2006 N А05-9790/2005-20, ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2006 N А29-1908/2006А, от 17.04.2006 N А11-15845/2005-К2-26/508; ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2006 N Ф04-1416/2006(21545-А45-7); ФАС Уральского округа от 03.09.2007 N Ф09-7032/07-С3).

Таким образом, учитывая официальную позицию Минфина России и налоговых органов, можно сделать вывод о неправомерности округления данных физического показателя "площадь торгового зала" до целых величин в целях расчета ЕНВД.

Ситуация 98.

Отказывая в признании решения налогового органа недействительным, суд указал, что так как арендуемые помещения представляют собой части здания торгового центра, обособленные от остальных помещений, которые заняты оборудованием, предназначенным для выкладки и демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, имеют проходы для посетителей, то при исчислении ЕНВД налогоплательщику следует учитывать показатель базовой доходности "площадь торгового зала" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2008 N Ф04-1173/2008(1038-А75-3)).

Суть дела.

По договору аренды налогоплательщику переданы часть площади торгового зала (торговое место) в капитальном здании торгового центра площадью 147 кв. метров и часть площади торгового зала (торговое место) в капитальном здании торгового центра площадью 24 кв. метра. Из поэтажного плана центра и экспликации к нему усматривается, что арендуемые помещения представляют собой части здания торгового центра, обособленные от остальных помещений, которые заняты оборудованием, предназначенным для выкладки и демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, имеют проходы для посетителей.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Ему доначислены ЕНВД и пени.

Основанием послужил вывод о занижении налоговой базы в результате применения физического показателя "торговое место" по арендованным объектам розничной торговли, расположенным в торговом центре. По мнению налогового органа, следовало применять физический показатель "площадь торгового зала".

Налогоплательщик обжаловал решение в суд, ссылаясь на то, что осуществляет деятельность через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торгового зала, в связи с чем правомерно применял физический показатель "торговое место".

Позиция суда.

В соответствии со статьей 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Согласно пункту 3 данной статьи в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.

Для вида предпринимательской деятельности "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы", в качестве физического показателя указана "площадь торгового зала" (в квадратных метрах) и базовая доходность 1800 руб. в месяц.

Для вида предпринимательской деятельности "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов", в качестве физического показателя указано "торговое место" и базовая доходность 9000 руб. в месяц.

Таким образом, в зависимости от того, имеет объект стационарной торговой сети торговый зал или нет, при исчислении ЕНВД учитываются в качестве физического показателя в первом случае площадь торгового зала в квадратных метрах, а во втором - количество торговых мест.

Так как арендуемые помещения представляют собой части здания торгового центра, обособленные от остальных помещений, которые заняты оборудованием, предназначенным для выкладки и демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, имеют проходы для посетителей, суд пришел к выводу, что при исчислении ЕНВД налогоплательщику следует учитывать показатель базовой доходности "площадь торгового зала".

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2008 N Ф04-1173/2008(1038-А75-3).

В судебной практике возникают споры о применении физического показателя "площадь торгового зала" при исчислении ЕНВД налогоплательщиком, который осуществляет деятельность по розничной торговле через арендуемые в торговом центре помещения.

Согласно официальной позиции Минфина России, если для осуществления розничной торговли налогоплательщику передана в аренду часть торговой площади магазина (торгового центра), не соответствующая установленному статье 346.27 НК РФ понятию магазина (например, отсутствуют подсобные или административно-бытовые помещения, проходы для покупателей), указанное помещение следует относить к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торгового зала. При этом исчисление ЕНВД должно производиться с использованием показателя базовой доходности "торговое место", а если соответствует, то с использованием показателя базовой доходности "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" (письма от 18.05.2005 N 03-06-05-05/75, от 11.12.2006 N 03-11-04/3/534, от 29.08.2006 N 03-11-04/3/389).

Суды также разделяют указанную позицию, отмечая, что если из фактических обстоятельств дела усматривается, что помещение, используемое налогоплательщиком, соответствует понятию магазина, то применение физического показателя "площадь торгового зала" является правомерным (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 10.09.2008 N Ф03-А04/08-2/3746, от 08.09.2008 N Ф03-А73/08-2/3674, от 31.01.2007, 24.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5458; ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2008 N Ф04-6010/2008(12812-А75-3), от 29.02.2008 N Ф04-1229/2008(1137-А75-3)).

И наоборот, если помещение не соответствует понятию магазина либо его части, поскольку оно не имеет капитальных стен, не обеспечено подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, то должен применяться физический показатель "торговое место" (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2008 N А52-603/2008, от 14.10.2008 N А42-14730/2005).

3.4. Порядок и сроки уплаты единого налога

(статья 346.32 НК РФ)

Ситуация 99.

Отказывая налоговому органу во взыскании пени и штрафа, суд исходил из того, что налогоплательщик может уменьшить сумму ЕНВД на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом возможность уменьшения суммы единого налога, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и, соответственно, уплачиваются (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2008 N Ф04-5687/2008(11715-А45-29)).

Суть дела.

Налогоплательщик уменьшил ЕНВД на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в налоговом периоде, в котором были исчислены данные взносы. Уплата взносов производилась после подачи налоговой декларации.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, доначисления налога и пеней. Основанием послужил вывод о том, что взносы на обязательное пенсионное страхование уменьшают ЕНВД в периоде, когда данные суммы были фактически уплачены.

Налогоплательщику было выставлено требование об уплате налога, пени и штрафа. Им в добровольном порядке уплачены налог и часть пени.

Налоговый орган обратился в суд с заявлением о принудительном взыскании неоплаченной пени и штрафа.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

КС РФ в Определении от 08.04.2004 N 92-О разъяснил, что пункт 2 статьи 346.32 связывает возможность уменьшения суммы единого налога, исчисленной за налоговый период, не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются.

Налогоплательщиком страховые взносы фактически были уплачены, следовательно, он имеет право осуществить уменьшение суммы ЕНВД, подлежащего уплате за тот же период, что и уплаченные страховые взносы.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2008 N Ф04-5687/2008(11715-А45-29).

В судебной практике возникают споры о том, в каком периоде можно учесть взносы на обязательное пенсионное страхование в целях исчисления ЕНВД.

Работодатели уплачивают взносы ежемесячно в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который они начислены (пункт 2 статьи 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). А уплата единого налога производится по итогам налогового периода (квартала) не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (статья 346.30, пункт 1 статьи 346.32 НК РФ).

С этой позицией соглашаются и многие суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 N А65-18404/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2007 N Ф04-4014/2007(35405-А81-7), ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 N А52-329/2007, ФАС Центрального округа от 18.09.2006 N А64-149/06-11, ФАС Дальневосточного округа от 22.11.2006 N Ф03-А73/06-2/4187, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.10.2006 N Ф08-5430/06-2290А).

В случае уплаты страховых взносов после подачи налоговой декларации и уплаты ЕНВД за этот квартал можно уточнить налоговую декларацию, уменьшив сумму исчисленного налога на сумму фактически уплаченных страховых взносов за этот налоговый период (письмо Минфина России от 31.08.2006 N 03-11-04/3/398).

Необходимо, чтобы период, за который начислены страховые взносы, совпадал с периодом, за который исчислен ЕНВД (письмо Минфина России от 18.12.2008 N 03-11-05/302).

Налогоплательщики вправе уменьшать сумму исчисленного за налоговый период ЕНВД только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (письмо Минфина России от 16.06.2008 N 03-11-04/3/279).

Данную позицию разделяют и некоторые суды (Постановления ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-5537/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2007 N Ф04-7705/2007(39848-А45-29), ФАС Северо-Кавказского округа от 06.11.2007 N Ф08-6982/07-2629А).

Налогоплательщик вправе уменьшить сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, на сумму исчисленных за этот же период страховых взносов, несмотря на то что они не были уплачены после подачи налоговой декларации по ЕНВД (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.12.2006 N А65-36713/2005-СА1-19).

Так как в рассматриваемом в комментируемом Постановлении случае страховые взносы были фактически уплачены (однако после подачи налоговой декларации), период их исчисления и уплаты совпадал с периодом исчисления ЕНВД, то суд пришел к выводу о правомерности учета данных платежей. Однако данная позиция расходится с официальной позицией Минфина России.

Можно учесть взносы на обязательное пенсионное страхование в целях исчисления ЕНВД только в том периоде, в котором они исчислены и фактически уплачены.

4. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СОГЛАШЕНИЙ

О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ (ГЛАВА 26.4 НК РФ)

4.1. Общие положения (статья 346.35 НК РФ)

Ситуация 100.

Суд признал решение налогового органа незаконным, указав, что затраты налогоплательщика могут быть включены в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль, даже если они не соответствуют требованиям НК РФ, так как подлежат применению условия освобождения от уплаты налогов, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, предусмотренных соглашением о разделе продукции, заключенным налогоплательщиком до вступления в силу Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.07.2008 N Ф03-А59/08-2/1473).

Суть дела.

Налогоплательщик заключил соглашение о разделе продукции 22.06.1994, то есть до вступления в силу Федерального закона от 31.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции".

Решением налогового органа из состава возмещаемых затрат при исчислении налога на прибыль предложено исключить затраты на авиаперевозки персонала и членов семей авиакомпаниями, расходы по проживанию в гостиницах, расходы по содержанию жилого комплекса, по организации питания для работников компании, затраты на оплату транспортных услуг в командировках (такси, аренда автомобилей). Основанием явились доводы о том, что возмещаемые затраты не соответствуют критериям, предъявляемым НК РФ к расходам.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд, ссылаясь на то, что данные возмещаемые затраты предусмотрены соглашением, утверждены наблюдательным советом в программе работ и смете расходов компании.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 15 статьи 346.35 НК РФ при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства РФ о налогах и сборах, актов законодательства субъектов РФ о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.

Доводы налогового органа о том, что возмещаемые затраты налогоплательщика не соответствуют критериям, предъявляемым НК РФ к расходам, суд отклонил, поскольку в силу пункта 15 статьи 346.35 Налогового кодекса РФ и пункта 7 статьи 2 Закона N 225-ФЗ подлежат применению условия освобождения от уплаты налогов, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, предусмотренных соглашением.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 23.07.2008 N Ф03-А59/08-2/1473.

Несмотря на правило пункта 15 статьи 346.35 НК РФ в судебной практике возникают споры по данному вопросу. Налоговые органы часто не хотят признавать расходы налогоплательщика, если они не соответствуют требованиям НК РФ.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 18 НК РФ система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции относится к специальным налоговым режимам, которые могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 НК РФ.

ФАС Дальневосточного округа не раз приходил к подобному выводу (см. Постановления от 31.10.2008 N Ф03-3941/2008, от 30.01.2008 N Ф03-А59/07-2/6374, от 30.01.2008 N Ф03-А59/07-2/6283, от 30.01.2008 N Ф03-А59/07-2/6274 и от 30.01.2008 N Ф03-А59/07-2/6273).

В Постановлении от 30.01.2008 N Ф03-А59/07-2/6279 суд, учитывая, что условиями соглашения не предусмотрено представления каких-либо подтверждающих документов, а также не предусмотрена специальная процедура освобождения от уплаты таможенных платежей, а прямо указано на то, что организация не является плательщиком в том числе таможенных платежей, сделал вывод о том, что она была правомерно освобождена от их уплаты.

Выводы ФАС Дальневосточного округа поддерживаются также ВАС РФ. Это следует из Определения от 31.01.2008 N 9/08.

Таким образом, суды подтверждают безусловное право налогоплательщика на применение соглашения о разделе продукции, заключенного до вступления в силу Закона N 225-ФЗ, даже если оно противоречит положениям НК РФ.

------------------------------------------------------------------

Название документа