Возврат НДС: длительное неисполнение налоговыми органами решений суда

ВОЗВРАТ НДС: ДЛИТЕЛЬНОЕ НЕИСПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ РЕШЕНИЙ СУДА

Е. В. ГАЛИХАЙДАРОВ

Галихайдаров Е. В., юрист группы компаний "GG".

Автором анализируется актуальная проблема длительного неисполнения налоговыми органами решений суда в части возврата НДС. На практических примерах даются рекомендации по действию в сложившихся обстоятельствах.

The author analyses the topical problem of nonperformance of court decisions by tax agencies with regard to reimbursement of VAT. The author cites practice examples and gives recommendations on actions in such circumstances <*>. -------------------------------- <*> Galikhaidarov E. V. Reimbursement of vat: long-term non-performance of court decisions by tax agencies.

Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно возмещения из бюджета уплаченного поставщикам НДС являются одной из существенных составляющих современной арбитражной практики по налоговым спорам в Российской Федерации. Компании-налогоплательщики, реализующие товары и услуги на экспорт и соответственно использующие "нулевую" ставку по НДС, в той или иной степени сталкиваются со сложностью возмещения НДС налоговыми органами. Достаточно часто противоречия, возникающие в связи с этим процессом, находят свое разрешение только в арбитражном суде. Анализ арбитражных решений показывает, что большинство подобных споров в настоящее время решается судами в пользу налогоплательщиков, так как доводы налоговых органов об отказе в возмещении НДС часто оказываются необоснованными. Казалось бы, логичным результатом победы налогоплательщика в подобном споре с государством (в лице налоговых органов) должно быть полное и незамедлительное исполнение судебных решений, а именно возмещение НДС на расчетный счет налогоплательщика (если именно так было сформулировано требование налогоплательщика и соответственно решение арбитражного суда). Ведь сомневаться в платежеспособности государства и тем более в его законопослушности нет оснований. Однако с момента вступления в законную силу решения арбитражного суда и до момента реального поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика может пройти очень значительный период времени. Нередки случаи, когда по нескольку месяцев налоговые органы не исполняют вступившие в силу решения суда о возмещении НДС из бюджета. В этой статье делается попытка разобраться в сути данной проблемы.

ИСТОЧНИКИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

Как известно, исполнительное производство - целостное и относительно самостоятельное правовое образование в системе российского права <1>. Отношения эти могут быть весьма разнородными по своей природе и содержанию явлениями. В данной статье рассматриваются отношения, возникающие между налогоплательщиком в качестве взыскателя и налоговым органом Российской Федерации в качестве должника, в связи с исполнением решения арбитражного суда относительно возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Учебник "Арбитражный процесс" (под ред. М. К. Треушникова) включен в информационный банк согласно публикации - Городец, 2007 (издание третье, исправленное и дополненное). ------------------------------------------------------------------ <1> См.: Арбитражный процесс: Учеб. / Под ред. М. К. Треушникова. М.: ОАО "Изд. "Городец", 2008. С. 583.

Во-первых, следуя традиционной иерархии правовых источников в Российской Федерации, согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ к рассматриваемому правоотношению вполне применима Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод 1950 г. Статья 6 Конвенции предусматривает право на справедливое судебное разбирательство дела в разумный срок, что подразумевает под собой и разумный срок исполнения решения суда, вступившего в законную силу. Положения одного из базовых законов об исполнительном производстве, а именно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", гласят, что законодательство Российской Федерации об исполнительном производстве состоит из настоящего Федерального закона, Федерального закона "О судебных приставах" и иных федеральных законов, регулирующих условия и порядок принудительного исполнения судебных актов. Таким образом, в иерархии источников исполнительного производства на первом месте, после международных договоров, стоят федеральные законы. Кроме этого, как показывает практика, существенное влияние на порядок исполнения судебных решений налоговыми органами оказывают различные постановления Правительства РФ и письма Минфина России. Проанализируем последовательно положения соответствующих актов применительно к рассматриваемому правоотношению. Часть 2 ст. 1 Федерального закона "Об исполнительном производстве", а также п. п. 1, 2 ст. 242.1 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ) гласят, что порядок исполнения судебных актов по передаче организациям денежных средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации устанавливается бюджетным законодательством Российской Федерации. Часть 1 ст. 6 Федерального конституционного закона "О судебной системе РФ" и ч. 1 ст. 16 АПК РФ носят скорее декларативный характер. Касательно рассматриваемого правоотношения они определенно высказываются только относительно того, что судебные акты должны приводиться в исполнение, однако порядок их исполнения в рассматриваемом нами случае, скорее всего, должен быть также отнесен к ведению БК РФ.

ФАКТИЧЕСКОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

Бюджетный кодекс РФ следующим образом регулирует вопрос исполнения судебных решений из средств бюджета. Исполнению судебных решений из средств бюджета посвящена гл. 24.1, которая введена с 1 января 2006 г. Согласно ст. 242.1 БК РФ исполнение судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетной системы Российской Федерации производится на основании исполнительных документов с указанием сумм, подлежащих взысканию в валюте Российской Федерации, а также в соответствии с установленными законодательством требованиями. К исполнительному документу, направляемому для исполнения судом по просьбе взыскателя или самим взыскателем, должны быть приложены надлежащим образом заверенная судом копия судебного акта, на основании которого он выдан (что корреспондирует с требованиями ст. 319 АПК РФ), а также заявление взыскателя с указанием реквизитов банковского счета взыскателя, на который должны быть перечислены средства, подлежащие взысканию. Действия (бездействие) органов, исполняющих судебные акты в порядке, определенном гл. 24.1 БК РФ, либо отказ в совершении таких действий могут быть обжалованы взыскателем в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следующая ст. 242.2 конкретизирует процесс исполнения судебных актов. Для исполнения судебных актов по искам к Российской Федерации, а также судебных актов по иным искам о взыскании денежных средств за счет казны Российской Федерации документы, указанные в п. 2 ст. 242.1 БК РФ, направляются для исполнения в Министерство финансов РФ. Исполнение судебных актов производится в течение трех месяцев со дня поступления исполнительных документов на исполнение. Органом, исполняющим судебные акты, является Минфин России. Необходимо также отметить, что до вступления в силу гл. 24.1 БК РФ действовали утвержденные Постановлением Правительства РФ от 22 февраля 2001 г. N 143 Правила исполнения требований исполнительных листов. Указанные Правила определенно решали вопрос и с процедурой, и со сроками исполнения судебного решения и даже предусматривали санкции в отношении должника, однако письмо Минфина России от 27 декабря 2004 г. N 11-12-5/19 установило, что порядок исполнения судебных решений, определенный вышеуказанным Постановлением, не распространяется на исполнительные листы о взыскании с налоговых органов излишне уплаченных или ошибочно взысканных сумм в доход федерального бюджета. В соответствии с данным письмом возврат (возмещение) плательщикам излишне уплаченных (взысканных) сумм осуществляется органами Федерального казначейства на основании решений и распоряжений налоговых органов о возврате в порядке, установленном Приказом Министерства финансов РФ от 16 декабря 2004 г. N 116н "Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации". В свою очередь, указанный в письме Приказ Минфина России от 16 декабря 2004 г. N 116н (в ред. от 12 ноября 2007 г.) устанавливает следующий порядок: возврат (возмещение) излишне уплаченных (взысканных) сумм осуществляется органами Федерального казначейства на основании платежных документов на возврат, представленных налоговым органом - должником. При этом в платежном поручении среди прочего проставляются соответственно номер и дата решения налогового органа, являющегося основанием формирования платежного документа на возврат (п. 39). Можно ли сделать вывод, что если указанное выше письмо Минфина России от 27 декабря 2004 г. N 11-12-5/19 не позволяет применять к вопросам возмещения налогов из бюджета Правила от 22 февраля 2001 г. N 143, действовавшие до 1 января 2006 г., то и нормы гл. 24.1 БК РФ тоже не применимы к интересующему нас правоотношению? Ведь нормы, введенные с 2006 г. в БК РФ, почти точно повторяют действовавшие ранее положения Правил. Согласно иерархии источников в российском праве не может административный акт быть выше федерального закона по юридической силе. Однако не исключено, что в своей практике налоговые органы и Федеральное казначейство придерживаются в данном вопросе больше внутриведомственных положений, чем положений БК РФ. В связи с определением порядка исполнения судебных решений в отношении налоговых органов заслуживает внимания формулировка, содержащаяся в резолютивной части некоторых решений арбитражных судов первой инстанции о возмещении НДС. Подобная формулировка содержит требование возместить налогоплательщику НДС в порядке, установленном ст. 176 НК РФ <2>. Однако анализ ст. 176 НК РФ показывает, что данная статья регулирует порядок рассмотрения вопроса о возмещении (или отказе в возмещении) НДС налоговым органом и порядок вынесения соответствующего решения налоговым органом до того, как возник судебный спор. Данная статья не регулирует исполнение судебных решений и не предусматривает каких-либо обязанностей налогового органа относительно исполнения судебных актов. Не может налоговый орган исполнить судебное решение, основываясь на ст. 176 НК РФ, так как это противоречило бы принципу единства порядка исполнения судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации согласно ст. 29 БК РФ. И если бы налоговый орган, исполняя судебное решение, возмещал налогоплательщику НДС, опираясь на ст. 176 НК, то такой порядок был бы благоприятнее для взыскателя-налогоплательщика, так как п. 8 ст. 176 определяет, что территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения поручения налогового органа осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога. Данная норма обусловливает достаточно конкретные и непродолжительные сроки для возмещения НДС, но применяется ли эта статья налоговыми органами и территориальными органами Федерального казначейства или они предпочитают опираться на нормы БК РФ (п. 6 ст. 242.2 БК РФ) и Приказа Минфина России от 16 декабря 2004 г. N 116н, непосредственно регулирующие исполнение судебных решений за счет средств бюджета, предусматривающие 3-месячный срок для исполнения судебных актов? Практика показывает, что данная коллизия норм разрешается не в пользу более короткого срока исполнения, а значит, и не в интересах взыскателя-налогоплательщика. -------------------------------- <2> См.: решение Арбитражного суда г. Москвы от 22 января 2008 г. Дело N А40-24061/07-128-156.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ЗА ДЛИТЕЛЬНОЕ НЕИСПОЛНЕНИЕ СУДЕБНЫХ РЕШЕНИЙ

В ситуации, когда имеет место длительное неисполнение судебных решений по возмещению НДС, некоторые налогоплательщики прибегают к судебной процедуре с целью привлечения к ответственности соответствующих должностных лиц и налогового органа в целом. К должностным лицам, не исполняющим судебные решения, могут быть применены судебные штрафы, а в случае наличия состава преступления - и санкции, предусмотренные уголовным законодательством (ст. 315 УК РФ). Так, например, в одном из дел в Уральском округе <3> при наложении судебного штрафа суды правомерно исходили из того, что руководитель инспекции является должностным лицом налогового органа, непосредственно отвечающим за исполнение судебного акта (по возмещению НДС). И хотя штраф составил сравнительно небольшую сумму - 2500 руб., данное дело может являться примером последовательного отстаивания взыскателем-налогоплательщиком своих прав. -------------------------------- <3> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 февраля 2006 г. Дело N Ф09-537/06-С2.

Суд может также наложить судебный штраф и на ИФНС. В судебной практике уже имели место и такие дела. Например, Десятый арбитражный суд в своем Постановлении от 27 марта 2008 г. по делу N А41-К2-17595/06 оставил без изменения решение суда первой инстанции о наложении на ИФНС штрафа в размере 10000 руб. за длительное (более 12 месяцев) неисполнение судебного решения по возмещению НДС налогоплательщику <4>. -------------------------------- <4> См.: Постановление Десятого арбитражного суда от 27 марта 2008 г. Дело N А41-К2-17595/06.

Задержка поступления денежных средств на счет взыскателя может произойти, как это ни покажется парадоксальным, даже на этапе, когда должник уже перечислил средства судебным приставам-исполнителям. В некоторых случаях задержка средств судебными приставами-исполнителями составляет до четырех месяцев! Еще более неприятно для взыскателя в этой ситуации то, что судебная практика показывает, что у взыскателя даже нет возможности получить от ФССП проценты за пользование чужими денежными средствами. Так, ОАО (взыскатель) обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с территориального органа Минюста России процентов за пользование чужими денежными средствами в связи с длительным удержанием подразделением судебных приставов-исполнителей принадлежащих истцу денежных средств. Решением арбитражного суда в удовлетворении иска было отказано, поскольку, по мнению суда, между истцом - взыскателем по исполнительному листу и подразделением службы судебных приставов возникли отношения, не основанные на нормах обязательственного права, и оснований для взыскания процентов, предусмотренных ст. 395 ГК РФ, суд не нашел <5>. -------------------------------- <5> См.: информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июня 2004 г. N 77 "Обзор практики рассмотрения дел, связанных с исполнением судебными приставами-исполнителями судебных актов арбитражных судов", п. 33.

НЕОБХОДИМОСТЬ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКИ

Анализ правовых норм, имеющих отношение к исполнению актов арбитражных судов налоговыми органами - должниками, позволяет сделать следующие выводы. Во-первых, законодательство, регулирующее данное правоотношение, рассредоточено во множестве актов и не содержит четких и ясных предписаний. Например, неясен вопрос: может ли территориальный орган Федерального казначейства приостановить операции по счету налогового органа в случае несвоевременного исполнения судебного акта? <6> -------------------------------- <6> Официальный сайт Управления Федерального казначейства по г. Москве: http://moscow. roskazna. ru.

Во-вторых, в законодательстве имеются коллизии норм применительно к данному правоотношению, как, например, нормы п. 8 ст. 176 НК РФ и п. 6 ст. 242.2 БК РФ. Должно ли исполнение судебных актов произойти в 3-месячный срок со дня их предъявления в Федеральное казначейство или должно быть исполнено в 5-дневный срок при условии направления налоговым органом поручения о возмещении налога органу Федерального казначейства? В-третьих, исполнение судебных решений обусловлено рядом дополнительных условий, что противоречит принципу окончательности и стабильности судебного решения. Даже принимая во внимание то, что БК РФ определяет, что исполнение судебных актов производится в течение трех месяцев со дня поступления исполнительных документов на исполнение (что уже само по себе нельзя считать скорейшим исполнением судебного решения), данное исполнение ставится в зависимость от совершения налоговым органом - должником положительных действий, а именно: 1) принятие налоговым органом решения о возмещении НДС на основании судебного акта (письмо Минфина России от 27 декабря 2004 г. N 11-12-5/19 и п. 39 Приказа Минфина России от 16 декабря 2004 г. N 116н); 2) представление платежного поручения на перечисление в установленном порядке средств в размере полного либо частичного исполнения судебного акта (п. 38 Приказа Минфина России от 16 декабря 2004 г. N 116н). В-четвертых, длительное неисполнение судебных актов налоговыми органами, вполне вероятно, вызвано еще и тем, что нет определенности в том, куда должны представляться исполнительные документы. Согласно БК РФ исполнительные акты должны представляться в Минфин России. Управление Федерального казначейства по г. Москве даже приводит алгоритм действий взыскателя - он должен либо сам представить исполнительные документы по адресу: г. Москва, ул. Ильинка, 9, либо это может сделать суд по заявлению взыскателя. Однако так как в решениях судов первой инстанции в резолютивной части, как правило, указано "взыскать с ИФНС N...", то налогоплательщик-взыскатель на практике нередко просто относит исполнительные документы в налоговый орган или судебным приставам-исполнителям. Хотя налоговые органы и находятся в ведении Минфина России, все-таки физическое принесение судебных актов и исполнительных документов непосредственному ответчику (должнику) вряд ли может способствовать скорейшему исполнению судебного акта. В завершение хотелось бы подчеркнуть - абсолютно очевидно, что длительное неисполнение судебных актов государством в лице налоговых органов ставит под сомнение желание государства неукоснительно исполнять собственные законы и соблюдать право своих граждан на справедливое судебное разбирательство и исполнение судебных решений в разумный срок. Если так поступает само государство, то как же тогда должны вести себя другие ("непривилегированные") субъекты права? С другой стороны, такое положение, когда исполнение вступившего в законную силу судебного решения затягивается и к тому же ставится в зависимость от дополнительных положительных действий должника, создает благоприятное поле для коррупции и злоупотреблений.

------------------------------------------------------------------

Название документа