Аренда - лизинг: налог на имущество при аренде

(Авдеев В. В.)

("Налоги" (газета), 2009, N 4)

Текст документа

АРЕНДА - ЛИЗИНГ: НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРИ АРЕНДЕ

В. В. АВДЕЕВ

Порядок учета объектов основных средств на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) регулируется:

- Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению";

- Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01);

- Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

В соответствии с ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и соответственно включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, т. е. независимо от ввода его в эксплуатацию (письмо Минфина России от 18 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/33).

Обращаю Ваше внимание на это письмо, так как благодаря его содержанию легко можно обложить налогом на имущество любые объекты, учитываемые на складах в качестве материалов, оборудования к установке и так далее, без ввода в эксплуатацию. Данное письмо противоречит предыдущим письмам и нормативным документам, согласно которым для ввода в эксплуатацию необходимо иметь акт приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически должна вестись хозяйственная деятельность. Рекомендую доказывать, что объект не приведен в состояние, пригодное для использования, дополнительными первичными документами.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 в составе доходных вложений в материальные ценности отражаются основные средства, предназначенные исключительно для представления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

Таким образом, с 2006 г. основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 8 февраля 2006 г. N 03-06-01-02/05, от 15 июня 2007 г. N 03-05-06-01/67).

Предмет лизинга облагается налогом на имущество только у лизингополучателя, если учитывается на его балансе, кстати, тогда сумма налога на имущество резко возрастает, и наоборот, предмет лизинга облагается налогом на имущество только у лизингодателя, если учитывается на его балансе. Аналогичная точка зрения приведена в письме Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/133.

В отношении недвижимости, учитываемой на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", по которой документы на государственную регистрацию права собственности не передавались, но которая фактически сдается в аренду, например по предварительным договорам, отметим следующее.

Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)).

Пунктом 1 ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) установлено, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним есть юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

Срок подачи документов на государственную регистрацию соответствующих прав на объекты недвижимости после совершения сделки или создания объекта недвижимости гражданским законодательством не установлен, при этом ст. 4 Закона N 122-ФЗ установлено, что во всех случаях, когда закон предусматривает государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, такая регистрация является обязательной.

Проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания (п. 1 ст. 25 Закона N 122-ФЗ).

Факт уклонения организации от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется для целей налогообложения налогом на имущество организаций на основании документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства, при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на созданный объект недвижимости.

Таким образом, отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения налогом на имущество, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления налогоплательщика. Значит, в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций. Это подтверждается арбитражной практикой. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 11 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/30.

Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

На основании Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ) с 1 января 2008 г. в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ исключается из объекта налогообложения налогом на имущество организаций для российских организаций движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств, указанное в ст. 378 НК РФ.

Согласно ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления, даже если оно учитывается не на балансе учредителя.

В отношении исчисления налога на имущество организаций при сдаче в аренду предприятия как имущественного комплекса отметим следующее.

По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями и сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию.

Имущество арендованного предприятия учитывается на балансе арендатора.

Принятие на баланс арендатора основных средств, входящих в состав имущественного комплекса, полученного по договору аренды предприятия, отражается по дебету счета 01 "Основные средства" на соответствующем субсчете, например 01-2 "Основные средства, принятые в аренду".

Пунктом 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, определено, что начисление амортизации по основным средствам для целей бухгалтерского учета по договору аренды предприятия осуществляется арендатором в порядке, предусмотренном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности.

Следовательно, в отношении основных средств, передаваемых по договору аренды предприятия в составе имущественного комплекса на баланс арендатора, налог на имущество организаций начисляется и уплачивается арендатором.

Отметим, что этот порядок не распространяется на имущество (в том числе имущественный комплекс), переданное во временное владение, пользование, распоряжение в аренду или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, имущество, переданное по договору купли-продажи, в том числе по договору продажи предприятия. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/101.

Обратимся к вопросу применения льгот по налогу на имущество в отношении имущества, сдаваемого в аренду.

Статья 381 НК РФ посвящена налоговым льготам по налогу на имущество. Прописанные в указанной статье льготы применяются на всей территории Российской Федерации. Кроме того, п. 2 ст. 372 НК РФ определено, что при установлении налога на имущество законами субъектов Российской Федерации могут также устанавливаться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Иными словами, субъекты Российской Федерации при введении на своей территории налога на имущество могут устанавливать льготы, которые будут действовать только на территории этого субъекта Российской Федерации.

В соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 504 "О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций" (далее - Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 504).

Согласно ст. 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" по договору лизинга арендодатель-лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором-лизингополучателем имущество у определенного им продавца (либо по выбору лизингодателя) и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. При этом право владения и пользования предметом лизинга переходят к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не предусмотрено иное (п. 2 ст. 11 Закона N 164-ФЗ). Кроме того, ст. 31 Закона N 164-ФЗ установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя (собственника имущества) или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.

Следовательно, если по условиям договора финансовой аренды (лизинга) имущество, переданное в лизинг и являющееся неотъемлемой технологической частью железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, учитывается на балансе лизингодателя, то налогоплательщик-лизингодатель вправе использовать налоговую льготу, предусмотренную п. 11 ст. 381 НК РФ, но только в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 504.

Минфин России в письме от 15 января 2008 г. N 03-05-05-01/06 на частный вопрос налогоплательщика о применении налоговой льготы в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ указал следующее.

Право на налоговую льготу в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ предоставляется организациям, на балансе которых учитываются линии энергопередачи, а также сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, перечисленные в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ N 504. В случае сдачи собственником данного имущества в аренду право на указанную льготу сохраняется.

При применении раздела Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 504, относящегося к налоговой льготе по налогу на имущество организаций в части линий электропередачи и относящихся к ним сооружений, необходимо иметь в виду следующее.

Статьей 3 Федерального закона от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (далее - Закон N 35-ФЗ) определено, что "электроэнергетика - отрасль экономики Российской Федерации, включающая в себя комплекс экономических отношений, возникающих в процессе производства (в том числе производства в режиме комбинированной выработки электрической и тепловой энергии), передачи электрической энергии, оперативно-диспетчерского управления в электроэнергетике, сбыта и потребления электрической энергии с использованием производственных и иных имущественных объектов (в том числе входящих в Единую энергетическую систему России), принадлежащих на праве собственности или на ином предусмотренном федеральными законами основании субъектам электроэнергетики или иным лицам. Электроэнергетика является основой функционирования экономики и жизнеобеспечения".

Единая национальная (общероссийская) электрическая сеть представляет собой комплекс электрических сетей и иных объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих на праве собственности или на ином предусмотренном федеральными законами основании субъектам электроэнергетики и обеспечивающих устойчивое снабжение электрической энергией потребителей, функционирование оптового рынка, а также параллельную работу российской энергетической системы и электроэнергетических систем иностранных государств (ст. 7 Закона N 35-ФЗ). Положение, критерии и порядок ведения реестра объектов электросетевого хозяйства единой национальной (общероссийской) электрической сети утверждены Постановлениями Правительства Российской Федерации от 28 октября 2003 г. N 648 "Об утверждении Положения об отнесении объектов электросетевого хозяйства к единой национальной (общероссийской) электрической сети и о ведении реестра объектов электросетевого хозяйства, входящих в единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть" и от 26 января 2006 г. N 41 "О критериях отнесения объектов электросетевого хозяйства к единой национальной (общероссийской) электрической сети".

Экономической основой функционирования электроэнергетики является обусловленная технологическими особенностями функционирования объектов электроэнергетики система отношений, связанных с производством и оборотом электрической энергии и мощности на оптовом и розничных рынках (п. 2 ст. 5 Закона N 35-ФЗ).

Статьей 3 Закона N 35-ФЗ установлены субъекты электроэнергетики, к которым отнесены лица, осуществляющие деятельность в сфере электроэнергетики, в том числе производство электрической, тепловой энергии и мощности, приобретение и продажу электрической энергии и мощности, энергоснабжение потребителей, оказание услуг по передаче электрической энергии, оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике, сбыт электрической энергии (мощности), организацию купли-продажи электрической энергии и мощности.

Таким образом, налоговая льгота, предусмотренная п. 11 ст. 381 НК РФ в отношении линий электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, может быть предоставлена только организациям, осуществляющим экономическую деятельность в сфере электроэнергетики и на балансе которых учитываются электрические сети и иные объекты электросетевого хозяйства, входящие в единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть.

Иными словами, если организация-лизингополучатель осуществляет деятельность в сфере электроэнергетики, то в отношении находящегося по договору финансовой аренды (лизинга) на балансе лизингодателя электрического оборудования при условии, что оно является неотъемлемой частью линии, входящей в единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть, налогоплательщик (балансодержатель) вправе использовать налоговую льготу по п. 11 ст. 381 НК РФ в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 504 (письмо Минфина России от 20 марта 2007 г. N 03-05-06-01/18).

Организация, не осуществляющая деятельность в сфере электроэнергетики, но имеющая на балансе линии электропередачи, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью, используемые для собственных и производственных нужд, не вправе использовать льготу, предусмотренную п. 11 ст. 381 НК РФ. Поясним. Находящиеся на балансе у организации электрическое оборудование и сооружения, используемые для собственных и производственных нужд, не могут рассматриваться как линии электропередачи, к которым согласно Закону N 35-ФЗ относятся электрические сети и иные объекты электросетевого хозяйства, входящие в единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть, в связи с чем организация не вправе использовать льготу, предусмотренную п. 11 ст. 381 НК РФ в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением N 504, в части линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 16 марта 2007 г. N 03-05-06-01/16.

В отношении федеральных автомобильных дорог общего пользования и сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, Минфин России в письме от 4 мая 2007 г. N 03-05-05-01/19 на частный вопрос Росавтодора ответил, что, как следует из письма Росавтодора, федеральные автомобильные дороги общего пользования и сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, учитываются на балансе находящегося в ведении Федерального дорожного агентства федеральных государственных учреждений, осуществляющих функции оперативного управления федеральными дорогами и функции государственного заказчика по строительству, эксплуатации и сохранности автомобильных дорог.

В соответствии со СНиП 2.05.02-85 "Автомобильные дороги", утвержденными Постановлением Госстроя СССР от 17 декабря 1985 г. N 233, положения которого распространяются также и на проектирование вновь строящихся и реконструируемых автомобильных дорог общего пользования, наименования основных и низовых звеньев дорожной службы могут быть приняты в соответствии с действующей структурой Российской Федерации. На основании СНиП 2.05.02-85 к линейной дорожной службе следует относить дорожные службы, которые осуществляют организацию ремонта и содержание автомобильных дорог и размещенные по линейному принципу.

Распоряжением Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2004 г. N 1731-р утвержден Перечень федеральных государственных унитарных предприятий (разд. I) и федеральных государственных учреждений (разд. II), находящихся в ведении Росавтодора (далее - Перечень организаций Росавтодора).

Поэтому льгота, предусмотренная п. 11 ст. 381 НК РФ, должна предоставляться федеральным государственным учреждениям, включенным в разд. II указанного Перечня организаций Росавтодора, осуществляющих функции оперативного управления федеральными дорогами и функции государственного заказчика по строительству, эксплуатации и сохранности автомобильных дорог, на балансе которых учитывается имущество, входящее в состав федеральных автомобильных дорог общего пользования в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 504.

В случае передачи федеральных автомобильных дорог общего пользования, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, находящихся на балансе федеральных государственных учреждений Росавтодора, во временное владение или пользование (безвозмездное временное пользование) по договорам аренды (ссуды) налоговая льгота по п. 11 ст. 381 НК РФ сохраняется.

Порядок определения налоговой базы по налогу на имущество определен ст. 376 НК РФ. В соответствии с п. 4 указанной статьи средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

В связи с изменениями, внесенными Законом N 216-ФЗ, с 1 января 2008 г. четко обособлены два понятия: средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения за отчетный период, и среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения за налоговый период, при этом содержание стало более понятным. Произошло существенное изменение в определении остаточной стоимости именно для целей определения среднегодовой стоимости имущества, остаточная стоимость определяется не на 1-е число следующего налогового периода, а на последнее число текущего налогового периода, что позволяет не учитывать для целей налога на имущество проведенную переоценку имущества, сдаваемого в аренду.

Название документа