Налоговые последствия учета налогоплательщиками в целях налогообложения хозяйственных операций по мнимым и притворным сделкам

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ УЧЕТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО МНИМЫМ И ПРИТВОРНЫМ СДЕЛКАМ

О. А. МИТРЯШКИНА

Митряшкина О. А., консультант по налогам и сборам.

С позиций правоприменительной практики рассматривается вопрос учета налогоплательщиками в целях налогообложения хозяйственных операций по мнимым и притворным сделкам. Отмечается, что сделка, направленная на уклонение от уплаты налогов или неправомерное возмещение налогов из бюджета, не может быть мнимой (фиктивной), а является притворной.

The author considers the issue of recording by taxpayers with purposes of taxation of economic operations with regard to fictitious and sham transactions from the viewpoint of law application practice. The author notes that transaction aimed at evasion of tax payment or illegal tax reimbursement from budget cannot be fictitious, it is sham <*>. -------------------------------- <*> Mitryashkina O. A. Tax consequences of recording by taxpayers for the purposes of taxation of economic operations with regard to fictitious and sham transactions.

В гражданском законодательстве сделки, в которых нарушено хотя бы одно условие действительности, являются недействительными. Они не порождают юридических последствий, вытекающих из существа сделки. Порок любого или нескольких элементов сделки приводит к ее недействительности. Недействительность сделки означает, что за этим действием не признается значение юридического факта. Содержание сделки - это совокупность составляющих ее условий. Содержание сделки не должно противоречить закону. Законность содержания сделки означает соответствие ее требованиям закона. К сделкам с пороками содержания относятся: - сделки, совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ)); - мнимые сделки (ст. 170 ГК РФ); - притворные сделки (ст. 170 ГК РФ). В арбитражной практике суды применяют ст. 169 ГК РФ в системной связи со ст. 170 ГК РФ по отношению к налоговым спорам. По мнению автора, у налоговых органов при осуществлении ими функций по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты отсутствуют разумные основания и полномочия предъявлять иски о признании недействительной сделки на основании ст. 169 ГК РФ, так как это выходит за рамки их задач и функций. Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна <1>. Недействительность такой сделки не зависит от нарушений норм права. Основным критерием признания такой сделки недействительной является ее цель. Внешне сделка может выглядеть вполне законной; ни по форме, ни по содержанию может не противоречить закону. -------------------------------- <1> См.: Гражданский кодекс РФ, ст. 169 (Федеральный закон N 51-ФЗ) // Основные кодексы и законы РФ. СПб.: ИД "Весь", 2002. С. 160.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 июля 2004 г. N 226-О <2> указывается, что ст. 169 ГК РФ особо выделяет опасную для общества группу недействительных сделок - антисоциальные сделки, противоречащие основам правопорядка и нравственности. -------------------------------- <2> См.: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 июня 2004 г. N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса РФ и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

По мнению К. А. Сасова <3>, одна и та же сделка не может быть одновременно и мнимой, и совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности. Мнимая сделка совершается лишь для вида и не порождает никаких прав и обязанностей. Она может только прикрыть действительную сделку, совершенную с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности. Если же считать не запрещенную законом сделку мнимой только для целей налогообложения (т. е. не порождающей налоговых прав и обязанностей), то такое определение мнимости должно быть предусмотрено не гражданским, а налоговым законодательством. Однако в настоящее время Налоговый кодекс РФ не содержит такого определения мнимости сделок. -------------------------------- <3> См.: Сасов К. А. "Спящие" нормы Гражданского кодекса РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 3.

Мнимая сделка совершается лишь для вида и не порождает никаких прав и обязанностей. Так как при мнимой сделке нет исполнения по ней, кроме определенных фактических действий, направленных для создания ее видимости. Сделка порождает (прекращает, изменяет) гражданские права и обязанности. Сделка не изменяет и не прекращает налоговые обязанности. Изменение, прекращение или возникновение гражданских прав и обязанностей влечет за собой те или иные налоговые последствия. Налоговая обязанность - это обязанность по уплате налогов и сборов, и связана она с возникновением обязанности определенного субъекта исчислить и уплатить налог. Исполнение сделки становится одним из оснований возникновения (изменения, прекращения) обязанностей по уплате налогов и сборов. Хотелось бы отметить, что не сама сделка, а исполнение сделки. Мнимая сделка не имеет исполнения, и соответственно не возникают основания для учета такой сделки в целях налогообложения. Налоговыми последствиями мнимой сделки является пересчет налоговых обязательств без учета мнимых сделок. В связи с этим возможны доначисления налогов, пеней и штрафов. И никаких оснований для применения ст. 169 ГК РФ нет. При наличии основания для применения мер налоговой ответственности налоговые органы не должны предъявлять в суд иски о применении последствий ничтожной сделки в порядке ст. 169 ГК РФ. В целях защиты публичных интересов налоговые органы вправе предъявлять иски по ст. 169 ГК РФ. Достаточной мерой обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме является доначисления налогов и пеней. А ответственность, предусмотренная статьями Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) за налоговые правонарушения, является защитой такого публичного интереса, как полнота и своевременность поступления налогов в бюджет. Как показывает практика, в налоговых спорах суд в соответствии с п. 1 ст. 170 ГК РФ отбрасывает мнимую сделку и применяет нормы налогового права исходя из действительного, а не мнимого положения вещей. Для мнимых и притворных сделок общим является отсутствие типичных, в зависимости от вида обязательств, результатов сделки. Сделка, направленная на уклонение от уплаты налогов или неправомерное возмещение налогов из бюджета, не может быть мнимой (фиктивной), а является притворной. В такой ситуации одна сделка (притворная) учитывается в целях налогообложения, а другая сделка исполняется на самом деле (прикрытая). Прикрытая сделка может быть как законной, так и незаконной. Как видится автору, для целей налогообложения значение имеет не законность сделки в гражданских правоотношениях, а обоснованность учета операций по таким сделкам в соответствии с нормами налогового законодательства. Что касается притворных сделок, как видится автору, притворные сделки для целей налогообложения можно разделить на два вида: сделка с односторонним исполнением; сделка с двухсторонним исполнением. Сделка с односторонним исполнением - это сделка, в которой исполнение обязательств одной из сторон носит фиктивный характер, и ничем, кроме документов налогового или бухгалтерского учета, не подтверждается, т. е. отсутствует реальное (фактическое) исполнение обязательств одной из сторон такой сделки. Такая сделка в целях налогообложения должна быть учтена как безвозмездная сделка налогоплательщиков. В случаях, когда прикрываемая сделка имеет двухстороннее исполнение (либо предполагается двухстороннее исполнение), то при определении порядка налогообложения необходимо исходить из приоритета экономического содержания сделки над ее правовой формой. В соответствии со ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. В ГК РФ предусмотрено два способа безвозмездной передачи имущества - по договору дарения (ст. 572) и договору безвозмездного пользования. В данном случае сделка с односторонним исполнением предполагает передачу имущества, такая сделка является договором дарения. По договору дарения одна сторона безвозмездно передает другой стороне вещь в собственность или имущественное право либо освобождает ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Гражданское законодательство устанавливает запрет на дарение между коммерческими юридическими лицами (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Указанное ограничение права распоряжения собственным имуществом направлено на защиту интересов кредиторов коммерческой организации, так как основная цель деятельности коммерческой организации - извлечение прибыли, а безвозмездная передача имущества с извлечением прибыли не связана. Согласно позиции Минфина России (в частности, письмо от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/736) в целях применения налогового законодательства безвозмездная передача имущества (дарение) между коммерческими организациями допустима. Таким образом, к сделкам с односторонним исполнением применяются нормы налогового законодательства, применяемые к сделкам безвозмездной передачи имущества и имущественных прав. Так, в одном из дел ФАС Северо-Западного округа <4> суд признал неправомерным включение налогоплательщиком стоимости работ по договорам строительного подряда в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и применение вычетов сумм НДС, уплаченных субподрядчикам. -------------------------------- <4> См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2007 г. по делу N А21-7433/2005.

Налогоплательщик заключил договоры на выполнение строительных работ. Стоимость работ, выполненных субподрядчиками, а также суммы НДС, уплаченные им, налогоплательщик учел при исчислении налогов на прибыль и на добавленную стоимость соответственно. Налоговая инспекция доказала, что сделки с подрядчиками являлись фиктивными и заключенными с целью получения необоснованной налоговой выгоды. При этом денежные средства, перечисляемые субподрядчикам через банковские карточки, "обналичивались" неустановленными лицами. В данном случае подобный договор строительного подряда при достаточных доказательствах, что субподрядчик строительные работы фактически не оказывал, на основании ст. 45 НК РФ нужно квалифицировать как договор дарения денежных средств между двумя юридическими лицами и пересчитать налоговые обязанности налогоплательщика. Расходы по договору безвозмездной передачи денежных средств (дарения) не включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения налогом на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В силу п. 2 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2002 - 2004 гг.) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (налог на прибыль). На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ передача налогоплательщиком права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), а следовательно, и объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В данном случае налоговыми последствиями сделки дарения, прикрытой договором строительного подряда, будут являться: - доначисление налога на прибыль; - доначисление налога на добавленную стоимость; - начисление пеней и наложение штрафа. В цифрах налоговые последствия будут такими: налог на прибыль в размере 48% от суммы перечисленных денежных средств (24% с суммы, неправомерно включенной в состав расходов, и 24% начисление налога на прибыль в связи с включением данной суммы в налоговую базу налога на прибыль); НДС 36% (НДС, неправомерно принятый к вычету, и начисленный НДС в связи с признанием суммы дарения объектом налогообложения); пени в размере за каждый календарный день просрочки в процентной ставке одной трехсотой действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ (ст. 75 НК РФ); штраф 40% от суммы неуплаченного налога (ст. 106, 108, 122 НК РФ). Стоит отметить, что уклонение от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах подпадает под действие ст. 199 УК РФ, которой предусматривается уголовная ответственность должностных лиц организации. В случаях, когда прикрываемая сделка имеет двухстороннее исполнение (либо предполагается двухстороннее исполнение), при определении порядка налогообложения необходимо исходить из приоритета экономического содержания сделки над ее правовой формой. Налоговые органы наделены правом изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) для целей налогообложения. "Переквалификация" означает, что налоговые органы будут применять к договору правила, касающиеся другого договора. Учет налогоплательщиком хозяйственных операций по мнимым или притворным сделкам приводит к искажению фактических отношений налогоплательщика с контрагентами для целей налогообложения. В таком случае признание сделки недействительной влечет за собой изменение порядка налогообложения на основании норм налогового законодательства. На сегопо мнимым и притворным сделкам должны руководствоваться нормами налогового законодательства.

Литература

1. Конституция Российской Федерации. М.: Юридическая литература, 1993. 2. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая: Федеральный закон N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21 октября 1994 г.) (ред. от 13 мая 2008 г.). 3. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть вторая: Федеральный закон от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22 декабря 1995 г.) (ред. от 6 декабря 2007 г.). 4. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16 июля 1998 г.) (ред. от 17 мая 2007 г.). 5. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая: Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19 июля 2000 г.) (ред. от 4 декабря 2007 г., с изм. от 30 апреля 2008 г.). 6. Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, с изм., внесенными Постановлением Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П, Определением Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. N 130-О). 7. Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 1999. N 28. Ст. 3487. 8. Федеральный закон от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" // Парламентская газета. N 118 - 119. 2004. 9. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 июня 2004 г. N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса РФ и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации". 10. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 марта 2005 г. N 13885/04 // Вестник ВАС РФ. 2005. N 7. 11. Постановление Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ" // Вестник ВАС РФ. 2008. N 5. 12. Савсерис С. В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М., 2007. 13. Гуев А. Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. М., 2001. 14. Хейфец Ф. С. Недействительность сделок по российскому гражданскому праву. М., 2001. 15. Киселев А. А. О ничтожности сделок, противных основам правопорядка и нравственности в российском законодательстве // Юрист. 2007. N 11.

------------------------------------------------------------------

Название документа