Тонкая капитализация: проблемы правоприменения и налоговые последствия

ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ: ПРОБЛЕМЫ ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ И НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

И. СИЛЮК

Силюк Инесса, ведущий юрисконсульт ООО "Кузьминых, Евсеев & Партнеры".

Идея финансирования деятельности компании за счет заемных средств путем искусственного повышения расходов на обслуживание долга отнюдь не нова и в западной экономической доктрине получила название недостаточной, или тонкой, капитализации (thin capitalization). Автор статьи, рассматривая российские правила о тонкой капитализации, характеризует их отличия от европейских норм.

Сегодня можно выделить два сформировавшихся на Западе подхода к проблеме тонкой капитализации, причем оба они были восприняты российским законодателем в ст. 269 НК РФ. Первый подход базируется на сравнительном анализе стоимости заемного финансирования, примененной сторонами контролируемой сделки, и стоимости финансирования, которая была бы применена независимыми компаниями в аналогичных условиях. Это похоже на нормы ст. 40 НК РФ, когда цену сделки сравнивают с рыночной ценой (в данном случае - с рыночным процентом по займам). При этом сумма превышения не рассматривается как проценты в целях налогообложения и обычно облагается как распределенная среди акционеров прибыль. Проиллюстрируем данный подход на примере. Практически все двусторонние международные договоры РФ об избежании двойного налогообложения содержат следующую норму: "Если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящего Соглашения" <1>. -------------------------------- <1> Пункт 5 ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Соглашение с Республикой Кипр).

В ч. 1 ст. 269 НК РФ законодатель, в частности, устанавливает некую предельную доходность по долговым обязательствам (1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ по займам в рублях и 15% по валютным займам), при превышении которой проценты уже не учитываются в составе расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли, что также представляет собой подход рыночного соотношения в действии. В основе второго подхода лежит сравнение общей суммы долга компании-заемщика с суммой ее собственного капитала. При этом займы, подпадающие под правила о тонкой капитализации, могут быть предоставлены и под рыночный процент, однако величина долга в сравнении с собственным капиталом заемщика носит непомерный характер, и такое соотношение ничем, кроме взаимозависимости заемщика и заимодавца, объяснить нельзя. В данном случае предельное соотношение долга к собственному капиталу устанавливается законодателем; при его превышении проценты, начисленные на излишнюю часть долга, которая превышает установленный законом коэффициент, не принимаются в целях налогообложения прибыли у заемщика и применяются специальные правила, регулирующие недостаточную капитализацию. Именно подход фиксированного соотношения был применен российским законодателем в норме ч. 2 ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности перед иностранной организацией (см. схему).

Схема. Варианты возникновения у российской компании контролируемой задолженности перед иностранной компанией

> Иностранная КЗ из компания, прямо договора или косвенно займа (3) > владеющая КЗ из 20% уставного договора капитала займа (2) > заемщика КЗ из договора займа (1) Российская компания, Российская компания-заемщик < аффилированная 1. Договор займа с иностранной / \ / \ (любое иное компанией долговое обязательство)

2. Договор займа (любое иное долговое обязательство)

3. Договор займа Поручительство, гарантия или иной (любое иное долговое способ обеспечения исполнения обязательство) Независимая обязательств из договора займа (3) российская < компания <

Задолженность российской компании-заемщика по любому из указанных договоров займа (1, 2, 3) будет признана контролируемой задолженностью перед иностранной компанией (КЗ), если размер такой задолженности превысит собственный капитал заемщика более чем в 3 раза.

При наличии контролируемой задолженности не все проценты, подлежащие уплате заемщиком, учитываются у него при исчислении налога на прибыль. Предельный размер процентов зависит от соотношения размера задолженности с собственным капиталом компании-заемщика. Если же сумма фактических процентов превышает размер предельных, т. е. появляются излишние проценты, то возникает вопрос, как их облагать.

Если заемщик - иностранная компания

Законодатель в ч. 4 ст. 269 НК РФ предлагает рассматривать излишние проценты в качестве дивидендов, уплаченных иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (далее - правило о дивидендах). Но всегда ли данная норма подлежит применению? Очевидно, что правило о дивидендах будет применено для любого случая, когда иностранная компания, в отношении которой существует контролируемая задолженность, зарегистрирована в государстве, не имеющем с РФ действующего соглашения об избежании двойного налогообложения. Иными словами, это правило будет использовано тогда, когда нет возможности применить нормы международных договоров РФ, которые обычно предусматривают особый порядок налогового учета процентов (отличный от внутрироссийского) и имеют приоритет над национальными нормами в силу ч. 4 ст. 15 Конституции России, ст. 5 Федерального закона от 15 июля 1995 г. "О международных договорах Российской Федерации" и ст. 7 НК РФ. В такой ситуации российский заемщик как налоговый агент (ст. 24, ч. 2 ст. 310 НК РФ) производит исчисление, удержание из суммы излишних процентов и уплату в бюджет налога на прибыль по ставке 15% в соответствии с нормами ч. 4 ст. 269, ч. 3 ст. 284, ч. 1 ст. 309 НК РФ <2>. При этом налог с дохода иностранной организации в виде указанных дивидендов, удержанный в предыдущем отчетном (налоговом) периоде при выплате процентного дохода, пересчету не подлежит, так как он удерживается при каждой выплате дохода и рассчитывается исходя из показателей, сложившихся на момент выплаты. Определение же налоговой базы по доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим налогообложению у источника выплаты, нарастающим итогом с начала года НК РФ не предусмотрено, на что указал и Минфин РФ в письме от 28 июня 2007 г. N 03-03-06/1/434. -------------------------------- <2> Письмо Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36.

Если заимодавцем является иностранная компания, зарегистрированная в стране, с которой у России имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то, по мнению контролирующих органов <3>, сумма лишних процентов переквалифицируется в дивиденды, а удержание налога с доходов иностранного кредитора в части избыточных процентов производится по льготной ставке налога на дивиденды, предусмотренной налоговым соглашением. -------------------------------- <3> См., например: письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36, от 18.05.2007 N 03-08-05 и УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077.

Однако такая позиция представляется необоснованной. Как было указано ранее, нормы международных договоров РФ по вопросам налогообложения имеют приоритет над внутренними установками. Как правило, в ст. 10 - 11 подобных договоров даются определения и процентам, и дивидендам. Исходя из этих определений (приоритетных по отношению к ст. 269 НК РФ), а также того, что международные договоры не предусматривают возможности переквалифицировать лишние проценты в дивиденды, расценивать их в качестве дивидендов юридически некорректно. Следовательно, и применять к лишним процентам нормы соглашений о дивидендах, и облагать их в порядке, установленном для дивидендов, даже если согласно внутреннему закону они являются дивидендами, нет правовых оснований. Данный вывод подтверждает и судебная практика <4>. Но у Минфина России другое видение проблемы <5>, а потому отстаивать свое мнение налогоплательщикам, вероятно, придется в суде. -------------------------------- <4> См., например: Постановления ФАС Московского округа от 25.07.2005 по делу N КА-А40/6616-05, ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 по делу N А56-19578/2006. <5> Письмо Минфина РФ от 18.05.2007 N 03-08-05.

Правила о тонкой капитализации и принцип недискриминации

Налоговый учет долговых обязательств по контролируемой задолженности напрямую связан с принципом недискриминации, продекларированным в подавляющем большинстве международных соглашений России об избежании двойного налогообложения. Данный принцип предполагает недискриминацию иностранных компаний (п. 3 ст. 24 Соглашения с Республикой Кипр), а также недискриминацию компаний с иностранным участием (п. 4 ст. 24 Соглашения с Республикой Кипр). В то же время ч. 4 ст. 269 НК РФ в ущерб принципу недискриминации устанавливает правило, согласно которому лишние проценты по контролируемой задолженности, уплачиваемые компанией с прямым или косвенным иностранным участием, подлежат переквалификации в дивиденды и в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются. При этом налогоплательщики без иностранного участия в капитале, имеющие долговые обязательства, могут признать в составе расходов все фактически начисленные проценты, что, безусловно, ущемляет принцип недискриминации и противоречит нормам международных соглашений России об избежании двойного налогообложения. Российский законодатель попытался устранить данное противоречие принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ), вступившего в силу с 1 января 2006 г. Согласно этому Закону, правила о тонкой капитализации сейчас применяются не только к иностранным организациям-заимодавцам, но и к их российским аффилированным лицам, выступающим заимодавцами или гарантирующим исполнение обязательств российского заемщика. Но очевидно, что принятие Закона N 58-ФЗ не позволило полностью устранить нарушение принципа недискриминации. В то же время ввиду неопределенности данной нормы ее применение вызывает сегодня много вопросов. Тем более интересен европейский опыт в данной области. До 2003 г. в законодательствах ряда государств ЕС правила о недостаточной капитализации применялись лишь в отношении иностранных аффилированных компаний. Но после принятия Европейским судом справедливости решения по делу Lankhorst-Hohorst действие этих правил было распространено и на займы, полученные от национальных компаний <6>. Таким образом, принцип недискриминации нашел последовательное отражение в нормах внутреннего закона: европейцы распространили правила о тонкой капитализации и на собственных резидентов, не делая для них исключений. -------------------------------- <6> Речь идет о Германии, Нидерландах, Великобритании.

Россия пока прошла лишь половину этого пути. Но так как нормы о недискриминации вступивших в силу международных договоров РФ являются нормами прямого действия и имеют большую юридическую силу, чем нормы внутреннего права, автоматическое применение положений ч. 2 - 4 ст. 269 НК РФ к отношениям, связанным с контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, не является правомерным. Если со страной происхождения иностранного кредитора у России имеется действующее соглашение по налоговым вопросам, содержащее нормы о недискриминации, то именно они, а не нормы НК РФ подлежат применению. А это значит, что: 1) проценты по займам подлежат вычету в полном объеме при исчислении компанией-должником налога на прибыль; 2) сумма процентов в полном объеме является "процентами", переквалификации в дивиденды не подлежит и к ней применяются нормы соглашения о процентах, а не о дивидендах. Данная позиция поддержана и арбитражной практикой <7>. -------------------------------- <7> Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 по делу N КА-А40/6616-05.

Однако следует отметить, что в определенных случаях из принципа недискриминации могут быть установлены изъятия <8>, но только применительно к ставке процента (в ситуациях, когда он неоправданно высок и превосходит рыночные рамки). Подчеркнем, что такие изъятия не могут касаться самой величины долгового требования (как в ч. 2 ст. 269 НК РФ, когда "излишняя" сумма займа рассматривается в качестве инвестиции). Поэтому применение в отношении резидентов стран - участниц международных соглашений РФ об избежании двойного налогообложения установленных ч. 2 ст. 269 НК РФ правил о тонкой капитализации, в основе которых лежит подход фиксированного соотношения (сравнение суммы займа с собственным капиталом заемщика), а не рыночного соотношения (сравнение процентов по займу с рыночными), не допускается. -------------------------------- <8> Соглашения России об избежании двойного налогообложения такие изъятия устанавливают (п. 3 ст. 24 Соглашения с Республикой Кипр).

Но даже если международный договор вообще не содержит норм о недискриминации (например, Соглашение России и Австралии от 7 сентября 2000 г.) или допускает применение внутренних правил о недостаточной капитализации, то "превращение" процентов в дивиденды не может иметь последствий для иностранного кредитора. (Ведь он в любом случае не подпадает под юрисдикцию российского налогового закона.) В такой ситуации последствия наступят лишь применительно к российской компании-заемщику и учесть "излишние" проценты при исчислении налога на прибыль не получится.

Если заемщик - российская компания

Применительно к ситуации, когда фактическим заимодавцем по контролируемой задолженности перед иностранной организацией выступает российская компания, Минфин РФ демонстрирует политику двойных стандартов: - в некоторых письмах Минфина РФ указывается, что весь доход, полученный российским заимодавцем, надлежит считать процентным доходом <9> и что удерживать с него налог как с дивидендов заемщику не следует; -------------------------------- <9> См., например: письма Минфина РФ от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/35, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480, от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969.

- в других письмах <10> содержатся обратные выводы: налог с излишних процентов, причитающихся российскому заимодавцу, уплачивается по ставке налога на дивиденды, предусмотренной для иностранных организаций, т. е. по ставке 15%, и не учитывается в составе расходов заемщика. Такая позиция представляется более чем спорной: очевидно, что в этом случае имеет место нарушение принципа недискриминации, ведь к компаниям без иностранного капитала применяется режим более благоприятный, чем к компаниям с таковым. -------------------------------- <10> См., например: письма Минфина РФ от 25.06.2007 N 03-03-06/1/393, от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473.

Заключение

Резюмируя изложенное, представим налоговые последствия, возникающие для участников правоотношений по контролируемой задолженности, в виде таблицы. В заключение хотелось бы отметить, что возможность применения правил о тонкой капитализации, установленных НК РФ, значительно ограничена нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения, причем как в отношении компании-заемщика (вычет процентов), так и в отношении иностранного кредитора (переквалификация процентов в дивиденды с применением соответствующих норм). А потому автоматическое применение внутренних правил о тонкой капитализации ко всем участникам правоотношений по контролируемой задолженности в ущерб нормам международных соглашений РФ неправомерно.

Таблица

Участник Есть действующее соглашение об Нет действующего отношений по избежании двойного налогообложения соглашения контролируемой между РФ и страной регистрации задолженности иностранной компании, перед которой имеется контролируемая задолженность

Налоговые Проценты подлежат вычету в полном Подлежат применению последствия объеме в соответствии с нормами СИДН о правила о тонкой для заемщика недискриминации (при условии, что капитализации, указанное соглашение содержит такие установленные нормы), так как соответствующий ч. 2 - 4 ст. 269 принцип предполагает недискриминацию НК РФ, т. е. не только иностранных компаний, но и излишние проценты компаний с иностранным участием. переквалифицируются Однако, по мнению Минфина РФ, излишние в дивиденды и к проценты для заемщика являются вычету у заемщика дивидендами и к вычету не принимаются, не принимаются даже если заемщиком является российская компания

Налоговые последствия для заимодавца:

если Проценты не подлежат переквалификации Применяются нормы заимодавец - в дивиденды и облагаются в полном НК РФ: излишние иностранная объеме по статье "проценты" проценты признаются компания соответствующего соглашения обычно дивидендами и в стране их получателя. Правила облагаются по ст. 269 НК РФ не применяются. Налог ставке 15%. Налог у источника не удерживается на удерживается у основании предоставленного заимодавцем источника выплаты подтверждения о постоянном доходов (пп. 1 ч. 1 местонахождении, согласно ст. 312 ст. 309 НК РФ) НК РФ

если Проценты не подлежат переквалификации Проценты в полном заимодавец - в дивиденды и облагаются в полном объеме являются российская объеме в соответствии с п. 6 ст. 250 внереализационным компания НК РФ. Удержание налога у источника не доходом заимодавца производится, так как это не в виде процентов предусмотрено российским по займам (ч. 6 законодательством ст. 250 НК РФ). Удержание налога заемщиком не производится

------------------------------------------------------------------

Название документа