Вопросы, возникающие при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности при осуществлении розничной торговли товарами

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлена главой 26.3 Налогового кодекса РФ и вводится в действие субъектами Российской Федерации. Перечень видов деятельности, в отношении которых может быть применена такая система налогообложения, установлен п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ и распространяется на следующие виды деятельности: оказание бытовых услуг, ветеринарных услуг, услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств; их хранению на платных стоянках; услуг автотранспортных средств по перевозке пассажиров и грузов; розничная торговля; оказание услуг общественного питания; распространение и размещение рекламы; оказание услуг по передаче во временное владение или пользование торговых мест; земельных участков для организации торговых мест. Налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие указанные виды деятельности и пожелавшие перейти на уплату единого налога.

Учитывая значительное количество заявлений от налогоплательщиков и налоговых органов по делам, связанным с исчислением налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, в связи с осуществлением такого вида предпринимательской деятельности как розничная торговля, предметом настоящей статьи будут являться вопросы, возникающие при исчислении ЕНВД налогоплательщиками, относительно указанного вида деятельности.

Под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Законодатель устанавливает разницу между розничной торговлей, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли и розничной торговлей, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети. Такая регламентация обусловлена тем, что при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети с наличием торгового зала при исчислении единого налога применяются физические показатели и базовая доходность, отличные от тех, которые применяются при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговли без торгового зала и через объекты нестационарной торговой сети.

При рассмотрении дел данной категории законность принятого решения зависит от правильного определения физического показателя и базовой доходности, являющихся составляющими величины вмененного дохода при формировании налогооблагаемой базы.

1. Базовая доходность наряду с физическим показателем, характеризующим данный вид деятельности, является одним из составляющих, при определении налогооблагаемой базы по ЕНВД, исчисляется в стоимостном выражении (руб.), размеры которой установлены в п. 3 ст. 346.29 НК РФ.

Под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода. Для базовой доходности предусмотрены корректирующие коэффициенты - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, а именно: К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде, устанавливается Правительством РФ.; К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенностей места ведения предпринимательской деятельности и т.д.

При определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы городов федерального значения могут корректировать базовую доходность, указанную в п. 3 ст. 346.29 НК РФ, на корректирующий коэффициент К2.

Произвольное, без соответствующего экономического обоснования установление корректирующего коэффициента базовой доходности недопустимо, так как нарушает права и законные интересы субъектов экономической деятельности.

Такой вывод сделан судом кассационной инстанции при рассмотрении кассационной жалобы индивидуальных предпринимателей на решение арбитражного суда первой инстанции, которым отказано предпринимателям в признании недействующим нормативного правового акта, принятого представительным органом местного самоуправления об установлении корректирующего коэффициента базовой доходности К2.

Исходя из представленных законодательством полномочий представительных органов муниципальных образований установить в отношении каждого вида предпринимательской деятельности единое значение коэффициента К2, учитывающего совокупность особенностей его ведения, либо значение, суд первой инстанции ошибочно посчитал, что Дума округа правомерно установила "множественное" значение коэффициента К2, которое при умножении не превышает установленных в п. 7 статьи 346.29 НК РФ пределов.

Поскольку понятие К2 определяется как корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей предпринимательской деятельности, то для различных видов предпринимательской деятельности и каждого из категорий налогоплательщиков значение корректирующего коэффициента К2 не может быть употреблено во множественном числе.

Частью 3 статьи 3 НК РФ установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Недопустимо также установление налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав.

Думой городского округа не представлено в материалы дела каких-либо доказательств, в том числе аналитических, статистических и иных, подтверждающих экономическую обоснованность установленного коэффициента К2. При установлении коэффициента правовой акт представительного органа не должен противоречить федеральному закону.

Произвольное, без соответствующего экономического обоснования установление корректирующего коэффициента базовой доходности К2 нарушает права и законные интересы субъектов экономической деятельности и противоречит положениям НК РФ.

2. Вопросы, касающиеся определения физического показателя при исчислении ЕНВД.

Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю товарами на территории объекта стационарной торговой сети, имеющего торговые залы, в качестве физического показателя при исчислении ЕНВД должны применять показатель "площадь торгового зала" (в квадратных метрах).

К такому выводу пришел суд кассационной инстанции при рассмотрении кассационной жалобы, производство по которой возбуждено по заявлению индивидуального предпринимателя к налоговой инспекции о признании ее решения недействительным. Суд, проверяя правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, пришел к следующему. По результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления ЕНВД налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога в результате занижения величины физического показателя в виде взыскания штрафа, а также доначислен налог и пени за его несвоевременную уплату. Основанием к составлению акта и принятию решения послужило неправомерное применение индивидуальным предпринимателем при исчислении сумм ЕНВД физического показателя, вместо показателя "площадь торгового зала" он применял показатель "торговое место".

По мнению индивидуального предпринимателя, арендованное помещение в жилом доме не подпадает по понятие "магазин", поэтому при исчислении величины дохода следует использовать физический показатель "торговое место". При исчислении ЕНВД инспекция исходила из площади, указанной в договоре аренды - 27.2 кв.м, тогда как фактически использовалась только площадь - 6.7 кв.м. Предприниматель считает, что в соответствии с положениями ст. 346.27 НК РФ в расчет торговой площади должно включаться только место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

В силу п. 3 ст. 346.29 НК РФ физический показатель "площадь торгового зала" (в квадратных метрах) используется в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под стационарной торговой сетью понимается торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частей) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом, земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. Понятие площади торгового зала (зала обслуживания посетителей) - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей.

Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В силу ст. 347.27 НК РФ под инвентаризационными и правоустанавливающими документами понимаются любые имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации и т.д.)

Вместе с тем по смыслу абз. 22, 24 ст. 346.27, п. 3 ст. 346.29 НК РФ обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета при исчислении ЕНВД является фактическое использование площадей при осуществлении торговли. Доказательствами фактического использования указанных площадей могут служить протоколы осмотра (обследования), акты замеров, составленные налоговым органом при проверке, фотографии места объекта осуществления розничной торговли.

При разрешении спора суд на основании и в совокупности с представленными договорами аренды, протоколами осмотра (обследования), составленными налоговым органом, актами приема- передачи, техническими паспортами установил, что налогоплательщик осуществляет торговлю товарами на территории специально оборудованного объекта стационарной торговой сети (здание магазина), которое имеет залы для демонстрации товара, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей (торговая, складская, подсобная площадь, используемая налогоплательщиком).

При осуществлении розничной торговли через объект стационарной торговой сети (павильон), состоящий из двух смежных помещений, определение величины физического показателя базовой доходности "Площадь торгового зала" в целях применения ЕНВД зависит от характера использования этих помещений.

Указанная правовая позиция нашла отражение в постановлении окружного суда по жалобе инспекции на решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции, которые признали факт занижения предпринимателем торговой площади, учитываемой при исчислении сумм ЕНВД.

Занижение предпринимателем подлежащего уплате единого налога в результате занижения торговой площади цветочного павильона, установлено актом налоговой проверки, на основании которой налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении налога и пени.

По мнению инспекции, размер торговой площади помещения составляет 18 кв.м, в то время как налогоплательщик при уплате налога исходил из торговой площади 9 кв.м. Данный вывод сделан на основании протокола осмотра, в котором отражено, что цветочный павильон состоит из двух смежных помещений с одним входом и данные помещения используются как торговые залы для продажи цветов. В материалы дела представлены также правоустанавливающие документы - договор аренды павильона и схема павильона, где указан размер общей площади - 18 кв.м.

Проверяя законность вынесенных судебных актов, суд установил, что торговый павильон действительно состоит из двух смежных помещений: первое помещение используется как торговый зал, второе - для хранения товара, инвентаря, материалов, отдыха продавца и приема пищи (вспомогательное). Во вспомогательное помещение покупатели доступа не имеют.

Налогоплательщик, осуществляя розничную торговлю через арендованную часть торгового зала магазина, исчисляет сумму ЕНВД с применением физического показателя "торговое место", поскольку главным отличием стационарной торговой сети, имеющей торговые залы и не имеющей торговых залов, заключается в наличии либо отсутствии оснащенных специальным оборудованием обособленных помещений предназначенных для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей.

К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд округа, рассматривая кассационную жалобу индивидуального предпринимателя и отменяя решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции, которыми последнему отказано в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа.

Индивидуальный предприниматель считает, что, осуществляя розничную торговлю товарами через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, при расчете ЕНВД правомерно использовал показатель "торговое место".

По результатам выездной налоговой проверки, установившей, что предприниматель осуществляет розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, имеющие физический показатель "площадь торгового зала", налоговым органом принято решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, за занижение налогооблагаемой базы при исчислении ЕНВД, доначислении налога и пени.

Суд первой и апелляционной инстанций, отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, исходил из выводов налогового органа о неправомерном занижении налоговой базы по ЕНВД, в связи с применением физического показателя "торговое место", поскольку характеристики объекта торговли, используемого при осуществлении налогоплательщиком предпринимательской деятельности, свидетельствуют о необходимости применения физического показателя "площадь торгового зала", в связи с тем, что спорный объект стационарной торговли имеет торговые залы.

Исходя из положений п. 3 ст. 346.29 НК РФ расчет ЕНВД, подлежащего уплате, может быть произведен с использованием различных физических показателей. Вид физического показателя, подлежащего применению, - "площадь торгового зала" либо "торговое место" определяется видом предпринимательской деятельности, который в свою очередь, зависит от того, относятся ли используемые предпринимателем объекты торговой сети к стационарным, имеющим торговые залы, в отношении которых применяется показатель "площадь торгового зала", либо стационарным, не имеющим торговых залов (нестационарным), к которым применяется показатель "торговое место".

Из акта проверки налогового органа следует, что предприниматель осуществляя торговлю, использует часть помещения, занятого оборудованием, предназначенным для демонстрации товаров и обслуживания покупателей. Помещение отделено от основного прохода для посетителей магазина и части торгового зала, используемого другими предпринимателями, стеллажами.

Согласно правоустанавливающему документу - договору аренды - предприниматель использует для осуществления розничной торговли часть помещения в здании магазина общей площадью 35 кв.м. Однако из указанного договора не следует, что переданная предпринимателю часть помещения обеспечена подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Кроме того, в соответствии с письмом Федеральной налоговой службы РФ от 15 ноября 2005 г. N 22-1-11/20 @ "О применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения" объекты стационарной торговой сети (в том числе арендованные), не соответствующие установленным главой 26.3 НК РФ понятиям магазина и павильона, а также стационарные объекты организации розничной торговли, фактически используемые под магазины и павильоны, в которых правоустанавливающими и инвентаризационными документами площадь торгового зала не выделена, относятся к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов.

Следовательно, предприниматель, осуществляя розничную торговлю через спорный объект стационарной торговой сети, правильно исчислял ЕНВД, используя физический показатель "торговое место", занижение налогооблагаемой базы по ЕНВД отсутствует, решение налогового органа подлежит признанию недействительным.

Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в редакцию в том числе ст. 346.27 и 346.29 настоящего Кодекса, вступающие в действие с 01.01.08 года. Данные изменения коснулись такого вида деятельности как розничная торговля, а именно: если розничная торговля, осуществляется через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, применяется физический показатель "площадь торгового зала" (в квадратных метрах) с базовой доходностью 1800 руб.; при осуществлении розничной торговли в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места, в которых не превышает 5 квадратных метров - физический показатель "торговое место" с базовой доходностью 9 000 руб., площадь торгового места, в которых превышает 5 квадратных метров - физический показатель "площадь торгового места" с базовой доходностью 1 800 руб. При этом уточнено само понятие "торговое место". К торговым местам, целях осуществления розничной торговли, относят объекты розничной торговли, которые не имеют торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры, другие объекты, в том числе, расположенные в зданиях, строениях, сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе, расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли, не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и др. объектов.

Такие изменения, принятые законодателем, направлены на упрощение расчета налогоплательщиками при исчислении ЕНВД определения величины физического показателя и базовой доходности, на уменьшение неясностей, противоречий, споров при осуществлении данного вида деятельности.

Е.В. Вертопрахова,

помощник судьи Федерального арбитражного суда

Дальневосточного округа

"Экономическое правосудие на Дальнем Востоке России", N 3, май-июнь 2008 г.