Налоговые последствия сделок с пороком содержания

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ СДЕЛОК С ПОРОКОМ СОДЕРЖАНИЯ

О. А. МИТРЯШКИНА

Митряшкина О. А., эксперт в области экономики и права Ассоциации экономического взаимодействия субъектов Северо-Запада Российской Федерации, аспирантка 3-го курса Санкт-Петербургского инженерно-экономического университета, юридический факультет, кафедра административного и государственного права.

В гражданском законодательстве сделки, в которых нарушено хотя бы одно условие действительности, являются недействительными. Они не порождают юридические последствия, вытекающие из существа сделки. Порок любого или нескольких элементов сделки приводит к ее недействительности. Недействительность сделки означает, что за этим действием не признается значение юридического факта. Содержание сделки - это совокупность составляющих ее условий. Содержание сделки не должно противоречить закону. К сделкам с пороками содержания относятся: - сделки, совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ); - мнимые сделки (ст. 170 ГК РФ); - притворные сделки (ст. 170 ГК РФ). Правоприменительная практика по ст. 169 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) не однозначна. В правоприменении ст. 169 ГК РФ в рамках налоговых правоотношений возникает два определяющих момента: первое: являются ли налоговые органы надлежащими истцами при подаче иска о применении последствий недействительности по данной статье; второе: является ли направленность сделки на уклонение от уплаты налогов или неправомерное возмещение налогов из бюджета основанием для признания таких сделок недействительными на основании ст. 169 Гражданского кодекса. Налоговые правоотношения возникают, изменяются, прекращаются только на основе норм законодательства о налогах и сборах. Налоговое право относится к публичной отрасли права, поэтому оно должно подчиняться четким правилам, установленным для публичного права. Одной из особенностей данной отрасли является четкое регулирование прав и обязанностей участников публичных правоотношений. Это означает, что участники налоговых правоотношений не могут отступать от перечня прав и обязанностей, установленных налоговым законодательством. Таким образом, возможность налоговых органов обращаться в суд с иском о признании сделок недействительными на основании ст. 169 ГК РФ должна быть четко прописана в законе. Налоговые органы наделены функциями регулирования и контроля за пополнением бюджета. В случае, когда результатом заключения либо исполнения сделки является избежание либо уклонение от уплаты налогов, налоговый орган обязан встать на защиту государственных интересов. Защита государственных интересов - это обязанность налоговых органов, а не право. Спорный вопрос по поводу того, имеют ли право налоговые органы обращаться в суд с исками о признании сделок налогоплательщиков недействительными, возник после внесения поправок в данную статью Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ. В первоначальной редакции ст. 31 Налогового кодекса РФ прямо предусматривалось право налоговых органов заявлять иски о недействительности сделок. Эта норма была проекцией ст. 7 Закона от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" <1>. -------------------------------- <1> Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" // Российская газета. N 165. 2006.

В редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ <2> "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговым органам не указано право на обращение в арбитражный суд с исками о признании сделок недействительными. При этом остались "иные основания, предусмотренные Налоговым кодексом" предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски. -------------------------------- <2> Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", п. 25 // Собрание законодательства РФ. 1999. N 28. Ст. 3487.

Однако многие юристы считают, что ссылки на то, что такие основания могут быть предусмотрены иным законом, кроме Налогового кодекса, ст. 31 не содержит. Поэтому положения Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 здесь неприменимы. По мнению же автора, действующая редакция п. 4 ст. 30 Налогового кодекса РФ <3> обязывает налоговые органы осуществлять свои функции посредством реализации полномочий, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными нормативными правовыми актами РФ. Данная статья и есть "иные основания, предусмотренные Кодексом". -------------------------------- <3> Федеральный закон от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" // Парламентская газета. N 118 - 119. 2004. 1 июля.

В связи с возникшей ситуацией в арбитражной практике сложилось два полярных мнения. Ряд арбитражных судов указывали на то, что поскольку Закон от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", предоставляющий налоговым органам право предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными, не отменен, то, следовательно, у налоговых органов такое право имеется (Постановление ФАС ПО от 28 июня 2002 г. N А49-1117/02-О/4-9). Противоположная позиция состоит в том, что право на обращение с иском о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, предоставленное налоговым органам в силу ст. 7 Закона РФ N 943-1, утрачено с 1 января 1999 г., с момента вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ (Постановления ФАС ЦО от 18.09.2002 N А68-22/7-02, ФАС ЗСО от 15.10.2002 N Ф04/3855-1170/А27-2002). Точку в этих спорах поставил Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 15 марта 2005 г. N 13885/04 <4>. Он указал, что компетенция налоговых органов определена Законом от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Суд поддержал позицию налоговых органов и подтвердил их право на предъявление исков о признании сделок недействительными. Исходя из положения ч. 1 ст. 53 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов. -------------------------------- <4> Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 марта 2005 г. N 13885/04 // Вестник ВАС РФ. 2005. N 7.

Подпунктом 3 п. 11 ст. 7 Закона "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Названный Закон является действующим, что подтверждается многочисленными изменениями и дополнениями, вносимыми в него за последние несколько лет. Он закрепляет общие полномочия налоговых органов, необходимые для выполнения возложенных на них различных контрольных функций. Полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться в целях выполнения возложенных на них задач. Полномочия налоговых органов в рамках осуществления ими функций по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления), а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) иных обязательных платежей (ст. ст. 30, 31 НК РФ) определены Налоговым кодексом. Однако налоговые органы участвуют не только в отношениях, регулируемых Налоговым кодексом. Как видится автору, надо разделять действия налоговых органов в рамках налоговых правоотношений и в рамках иных публичных правоотношений. Налоговые правоотношения возникают в сфере налогообложения и связаны с возникновением обязанности определенного субъекта исчислить и уплатить налог. Это правовые отношения между уполномоченным органом (налоговым или таможенным) и налогоплательщиком или налоговым агентом по вопросу исчисления и уплаты налога(-ов). Налоговые правоотношения (даже принимая во внимание общепринятое отожествление налоговых правоотношений и отношений, регулируемых налоговым законодательством) регулируются нормами налогового законодательства. В рамках налогового спора налоговые органы наделены полномочиями в соответствии с Налоговым кодексом, а также иными нормативно-правовыми актами, необходимыми для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме. Предъявления исков о признании сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ и применение последствий в виде взыскания всего полученного по ней в доход государства не являются мерами, направленными на обеспечение поступления в бюджет налогов в полном объеме. В том же Определении Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О Конституционный Суд РФ указывает, что сделка может быть мнимая и совершена с целью неуплаты налогов. Конституционный Суд РФ допускает, что уклонение от налогов - это цель, противная основам правопорядка и нравственности. По мнению автора, у налоговых органов при осуществлении ими функций по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах отсутствуют разумные основания и полномочия предъявлять иски о признании недействительной сделки на основании ст. 169 ГК РФ, так как это выходит за рамки их задач и функций. Правоотношения по обращению государственных органов в арбитражные суды и суды общей юрисдикции в защиту интересов государства по мотиву недействительности сделок в соответствии со ст. 2 Налогового кодекса РФ не относятся к группе правоотношений, регулируемых Налоговым кодексом РФ. На основании п. 1 ст. 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственные органы вправе обратиться с гражданско-правовым иском в арбитражный суд в защиту государственных и общественных интересов в случаях, предусмотренных федеральным законом. Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна <5>. Недействительность такой сделки не зависит от нарушений норм права. Основным критерием признания такой сделки недействительной является ее цель. Внешне сделка может выглядеть вполне законной, ни по форме, ни по содержанию может не противоречить закону. -------------------------------- <5> Гражданский кодекс РФ, ст. 169 // Основные кодексы и законы РФ. ИД "Весь". СПб., 2002. С. 160.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 июня 2004 г. N 226-О <6> указывается, что ст. 169 Гражданского кодекса РФ особо выделяет опасную для общества группу недействительных сделок - антисоциальные сделки, противоречащие основам правопорядка и нравственности. Такие сделки являются ничтожными, последствиями их недействительности являются: -------------------------------- <6> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 июня 2004 г. N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса РФ и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

- при наличии умысла у обеих сторон такой сделки в случае ее исполнения обеими сторонами взыскивается все полученное по сделке в доход Российской Федерации, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного; - при наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации. Квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, достижение результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Понятия "основы правопорядка" и "нравственность" являются оценочными, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика. Наличие умысла должно быть доказано и не может носить предположительный характер. В юридической литературе можно встретить различные взгляды на понятия "основы правопорядка" и "нравственность". Ряд исследователей утверждают, что основы правопорядка и нравственности содержатся в Конституции РФ, другие называют лишь отдельные ее статьи <7>. Некоторые авторы ссылаются на федеральные законы как содержащие основы правопорядка или нравственности <8>. -------------------------------- <7> Гуев А. Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. М., 2001. С. 311. <8> Хейфец Ф. С. Недействительность сделок по российскому гражданскому праву. М.: Пропаганда, 2001. С. 76.

Стоит согласиться с А. А. Киселевым <9>, что сделки, совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности, являются серьезными и опасными нарушениями действующего законодательства, носят антисоциальный характер и посягают на существенные государственные и общественные интересы. Именно публичный характер интересов, нарушаемых подобными сделками, позволяет говорить о них как об антисоциальных. -------------------------------- <9> Киселев А. А. О ничтожности сделок, противных основам правопорядка и нравственности, в российском законодательстве // Юрист. 2007. N 11.

Аналогичную антисоциальную направленность имеют сделки, совершение которых создает угрозу общественной безопасности, например сделки купли-продажи боевого вооружения, взрывчатых материалов, боеприпасов, совершаемые неуполномоченными лицами; сделки, направленные на производство и сбыт товаров и продукции, обладающих свойствами, опасными для жизни и здоровья потребителей, и т. п. Антисоциальны и сделки, создающие угрозу моральному здоровью нации и нарушающие требования нравственности, например сделки с целью распространения на рынке литературы, пропагандирующей войну, национальную, расовую или религиозную вражду, и т. п. Антисоциальны сделки, создающие угрозу экономической безопасности государства. Интересно мнение С. В. Савсериса <10>, что сделка, позволяющая уменьшить налоговые последствия, может быть признана совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности, только в том случае, если она стала средством совершения уголовно наказуемого деяния (при совершении того преступления, орудием или средством которого может быть гражданско-правовая сделка). Данный вывод не противоречит позиции Конституционного Суда РФ о применении ст. 169 ГК РФ: налоговые органы имеют право предъявлять такие иски, и мнимая сделка, преследующая цель уклонения от уплаты налогов, может быть признана антисоциальной в том случае, если в действиях налогоплательщика содержится состав преступления по ст. ст. 198 и 199 УК РФ. -------------------------------- <10> Савсерис С. В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М.: Статут, 2007. С. 85.

В Определение от 8 июня 2004 г. N 226-О Конституционный Суд РФ посчитал, что к сделкам, направленным на уклонение от налогов, может быть применено взыскание всего полученного по сделке, при этом налоговые органы вправе предъявлять иски по ст. 169 Гражданского кодекса РФ. Конституционный Суд РФ не исследовал вопрос, является ли уклонение от уплаты налогов целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности. Как видится автору, в целях защиты публичных интересов налоговые органы вправе предъявлять иски по ст. 169 Гражданского кодекса РФ. Но при наличии основания для применения мер налоговой ответственности налоговые органы должны воздерживаться от предъявления в суд исков о применении мер гражданско-правовой ответственности в виде применения последствий ничтожной сделки в порядке ст. 169 ГК РФ. Так как достаточной мерой обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме являются доначисления налогов и пеней. А ответственность, предусмотренная статьями Налогового кодекса РФ, за налоговые правонарушения является защитой такого публичного интереса, как "полнота и своевременность поступления налогов в бюджет". Нарушения налогового законодательства могут быть приняты во внимание при решении вопроса о правомерности возмещения участникам сделки из бюджета соответствующих налогов, при возникновении спора, вытекающего из налоговых правоотношений, но не являются основанием для признания сделки недействительной в силу ее ничтожности (Постановление ФАС Московского округа от 29.08.2007, 05.09.2007 N КГ-А40/8571-07 по делу N А40-71315/06-28-322). По мнению К. А. Сасова <11>, одна и та же сделка не может быть одновременно и мнимой, и совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности. Мнимая сделка совершается лишь для вида и не порождает никаких прав и обязанностей. Она может только прикрыть действительную сделку, совершенную с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности. Если же считать не запрещенную законом сделку мнимой только для целей налогообложения (т. е. не порождающей налоговых прав и обязанностей), то такое определение мнимости должно быть предусмотрено не гражданским, а налоговым законодательством. Однако в настоящее время Налоговый кодекс РФ не содержит такого определения мнимости сделок. -------------------------------- <11> Сасов К. А. "Спящие" нормы Гражданского кодекса РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 3.

В арбитражной практике суды применяют ст. 169 ГК в системной связи со ст. 170 ГК РФ применительно к налоговым спорам. Мнимая сделка совершается лишь для вида и не порождает никаких прав и обязанностей. Так как при мнимой сделке нет исполнения по ней, кроме определенных фактических действий, направленных для создания ее видимости. Сделка порождает (прекращает, изменяет) гражданские права и обязанности. Сделка не изменяет и не прекращает налоговые обязанности. Изменение, прекращение или возникновение гражданских прав и обязанностей влечет за собой те или иные налоговые последствия. Налоговая обязанность - это обязанность по уплате налогов и сборов и связана с возникновением обязанности определенного субъекта исчислить и уплатить налог. Исполнение сделки становится одним из оснований возникновения (изменения, прекращения) обязанностей по уплате налогов и сборов. Хотелось бы отметить, что не сама сделка, а исполнение сделки. Мнимая сделка не имеет исполнения, и соответственно не возникают основания для учета такой сделки в целях налогообложения. Налоговыми последствиями мнимой сделки является перерасчет налоговых обязательств без учета мнимых сделок. В связи с этим возможны доначисления налогов, пеней и штрафов. И никаких оснований для применения ст. 169 ГК РФ нет. Как показывает практика в налоговых спорах, суд в соответствии с п. 1 ст. 170 ГК РФ отбрасывает мнимую сделку и применяет нормы налогового права исходя из действительного, а не мнимого положения вещей. Для мнимых и притворных сделок общим является отсутствие типичных, в зависимости от вида обязательств, результатов сделки. Сделка, направленная на уклонение от уплаты налогов или неправомерное возмещения налогов из бюджета, не может быть мнимой (фиктивной), а она является притворной. В такой ситуации одна сделка (притворная) учитывается в целях налогообложения, а другая сделка исполняется на самом деле (прикрытая). Прикрытая сделка может быть как законной, так и незаконной. Для целей налогообложения значение имеет не законность сделки в гражданских правоотношениях, а обоснованность учета операций по таким сделкам в соответствии с нормами налогового законодательства. Что касается притворных сделок, как видится автору, прикрытые сделки (фактически исполненные) для целей налогообложения можно разделить на два вида: сделка с односторонним исполнением; сделка с двухсторонним исполнением (либо предполагается двухстороннее исполнение). Сделка с односторонним исполнением - это сделка, в которой не предполагается исполнение обязанности одной из сторон такой сделки. Такая сделка должна быть учтена как безвозмездная сделка налогоплательщиков. В соответствии со ст. 423 Гражданского кодекса безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. В ГК РФ предусмотрено два способа безвозмездной передачи имущества - по договору дарения (ст. 572) и договору безвозмездного пользования. В данном случае сделка с односторонним исполнением предполагает передачу имущества, такая сделка является договором дарения. По договору дарения одна сторона безвозмездно передает другой стороне вещь в собственность либо имущественное право либо освобождает ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Гражданское законодательство устанавливает запрет на дарение между коммерческими юридическими лицами (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Указанное ограничение права распоряжения собственным имуществом направлено на защиту интересов кредиторов коммерческой организации. Так как основная цель деятельности коммерческой организации - извлечение прибыли, а безвозмездная передача имущества с извлечением прибыли не связана. Согласно позиции Минфина России (в частности, письмо от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/736) в целях применения налогового законодательства безвозмездная передача имущества (дарение) между коммерческими организациями допустима. Таким образом, к сделкам с односторонним исполнением применяются нормы налогового законодательства, применяемые к сделкам безвозмездной передачи имущества и имущественных прав. Так, в одном из дел ФАС Северо-Западного округа <12> суд признал неправомерным включение налогоплательщиком стоимости работ по договорам строительного подряда в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и применение вычетов сумм НДС, уплаченных субподрядчикам. -------------------------------- <12> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2007 г. по делу N А21-7433/2005.

Налогоплательщик заключил договоры на выполнение строительных работ. Стоимость работ, выполненных субподрядчиками, а также суммы НДС, уплаченные им, налогоплательщик учел при исчислении налогов на прибыль и на добавленную стоимость. Налоговая инспекция доказала, что сделки с подрядчиками являлись фиктивными и заключенными с целью получения необоснованной налоговой выгоды. При этом денежные средства, перечисляемые субподрядчикам через банковские карточки, обналичивались неустановленными лицами. В данном случае подобный договор строительного подряда при достаточных доказательствах, что субподрядчик строительные работы фактически не оказывал, на основании ст. 45 НК РФ нужно квалифицировать как договор дарения денежных средств между двумя юридическими лицами и пересчитать налоговые обязанности налогоплательщика. Расходы по договору безвозмездной передачи денежных средств (дарения) не включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и не принимаются к вычету НДС, так как не соответствуют ст. ст. 252 и 171 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения налогом на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В силу п. 2 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2002 - 2004 гг.) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ (налог на прибыль). На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ в целях гл. 21 НК РФ передача права налогоплательщиком собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг), а следовательно, и объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В данном случае налоговыми последствиями сделки дарения (сделки с односторонним исполнением), прикрытой договором строительного подряда, будут являться: доначисление налога на прибыль; доначисление НДС; начисление пеней и наложение штрафа. В цифрах налоговые последствия будут такими: налог на прибыль в размере 48% от суммы перечисленных денежных средств (24% с суммы, неправомерно включенной в состав расходов, и 24% - начисление налога на прибыль в связи с включением данной суммы в налоговую базу налога на прибыль); НДС - 36% (НДС, неправомерно принятый к вычету, и начисленный НДС, в связи с признанием суммы дарения объектом налогообложения); пени в размере за каждый календарный день просрочки в процентной ставке одной трехсотой действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ (ст. 75 НК РФ); штраф - 40% от суммы неуплаченного налога (ст. ст. 106, 108, 122 НК РФ). Стоит отметить, что уклонение от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах подпадает под действие ст. 199 Уголовного кодекса, которой предусматривается уголовная ответственность должностных лиц организации. В случаях, когда прикрываемая сделка имеет двухсторонние исполнение (либо предполагается двухстороннее исполнение), то при определении порядка налогообложения необходимо исходить из приоритета экономического содержания сделки над ее правовой формой. Налоговые органы наделены правом изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика (пп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ) для целей налогообложения. "Переквалификация" означает, что налоговые органы будут применять к договору правила, касающиеся другого договора. К сделкам с пороком содержания можно отнести и сделки, не соответствующие требованиям закона или иным правовым актам, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения (ст. 168 ГК РФ). В юридической литературе положения ст. 168 Гражданского кодекса РФ рассматривают как специальный состав недействительных сделок. Данная норма считается общей (ст. 168 ГК РФ) и применяется в случаях, когда совершается сделка, не имеющая пороков отдельных образующих ее элементов, но противоречащая по содержанию и своей направленности требованиям закона. Данное деление недействительных сделок на пороки элементов основано на правоприменительной практике (арбитражная практика) и дефектности образующих сделку элементов. В целях исследования последствий учета недействительных сделок в целях налогообложения несоответствие условий договора требованиям закона (ст. 168 ГК РФ) рассмотрим как порок содержания сделки. Критерием недействительности выступает несоответствие условия (условий) сделки требованиям правового акта. На ст. 168 Гражданского кодекса РФ надлежит ссылаться при констатации недействительности сделки с одновременным указанием статьи Кодекса или правового акта, конкретизирующего основание недействительности сделки. Нормы о недействительности определенных категорий сделок, не соответствующих требованиям законодательства, помимо Гражданского кодекса, содержатся во многих других Законах РФ: в Законе о валютном регулировании, Законе о приватизации, Законе об акционерных обществах, Водном и Лесном кодексах, Семейном кодексе. Содержание сделки составляет содержание выраженной в ней воли участников сделки. Нарушение норм Гражданского кодекса РФ влияет на налогообложение в случаях, специально предусмотренных налоговым законодательством. Если налоговая норма не обусловливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм Гражданского кодекса, эта норма должна применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы Гражданского кодекса или нет. Нарушение сторонами норм гражданского права не влияет на порядок исчисления налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Мнимая сделка не является основанием возникновения (изменения, прекращения) обязанностей по уплате налогов и сборов и не должна учитываться в целях налогообложения. Сделка, направленная на уклонение от уплаты налогов или неправомерное возмещение налогов из бюджета, не является сделкой, совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности. Она является притворной сделкой, и в целях налогообложения должны учитываться фактически совершенные сторонами действия в соответствии с нормами налогового законодательства.

Литература

1. Конституция Российской Федерации. М.: Юридическая литература, 1993. 2. Гражданский кодекс Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ. 3. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ. 4. Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (с изм., внесенными от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) // Российская газета. N 165. 2006. 5. Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", п. 25 // Собрание законодательства РФ. 1999. N 28. Ст. 3487. 6. Федеральный закон от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" // Парламентская газета. N 118 - 119. 2004. 7. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 июня 2004 г. N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса РФ и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации". 8. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 марта 2005 г. N 13885/04 // Вестник ВАС РФ. 2005. N 7. 9. Савсерис С. В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М., 2007. 10. Гуев А. Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. М., 2001. С. 311. 11. Хейфец Ф. С. Недействительность сделок по российскому гражданскому праву. М., 2001. 12. Киселев А. А. О ничтожности сделок, противных основам правопорядка и нравственности в российском законодательстве // Юрист. 2007. N 11.

------------------------------------------------------------------

Название документа