Вопросы применения статьи 169 Гражданского кодекса РФ в налоговых спорах

ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ СТАТЬИ 169 ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РФ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ

Д. Б. ЗАНКИН

Занкин Д. Б., генеральный директор ООО "Институт финансовых экспертиз и аудита".

Одним из важнейших событий в налоговом праве, произошедших в 2008 г., стало принятие Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановления от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации". Толкуя данное Постановление, многие специалисты полагали, что оно поставит точку в дискуссии о возможности применения данной статьи в налоговых спорах. Внимание специалистов к проблеме обусловлено крайне тяжелыми санкциями упомянутой статьи, а также неоднозначностью ее применения именно по искам налоговых органов. К моменту принятия Пленумом ВАС РФ упомянутого Постановления диаметрально противоположные точки зрения были отражены как в специальной литературе, так и в правоприменительной практике.

Правоприменительная практика

Согласно ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. При этом по общему правилу со сторон такой сделки все по ней полученное взыскивается в доход Российской Федерации. В юридической литературе данная норма до недавнего времени относилась к категории "спящих", т. е. крайне редко применяемых судом <1>. В особенности эта характеристика относилась к ее применению при рассмотрении налоговых споров. -------------------------------- <1> См.: Сасов К. А. "Спящие" нормы ГК РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 3.

Впервые налоговые органы начали предъявлять иски о признании противными основам правопорядка и нравственности сделок, совершенных налогоплательщиками при отсутствии обязательной лицензии. Однако арбитражные суды не согласились с таким толкованием законодательства. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22 октября 1996 г. N 3411/96 указал, что ответственность, предусмотренная ст. 169 ГК РФ, на которую в качестве обоснования иска ссылается Госналогинспекция, в данном случае не может быть применена, поскольку названная норма предусматривает специальные последствия совершения ничтожных, а не оспоримых сделок <2>. -------------------------------- <2> В соответствии со ст. 166 и 173 ГК РФ сделка, совершенная юридическим лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью, является оспоримой.

Следующей категорией дел, по которым налоговые органы требовали признать сделки противными основам правопорядка и нравственности, были налоговые схемы, направленные на уклонение от уплаты налогов с использованием так называемых проблемных банков. Суть данных схем заключалась в следующем. На первом этапе налогоплательщик совместно с неплатежеспособным банком, ведущим его расчетные счета, совершали ряд сделок с целью создания на счете остатка денежных средств. Наиболее распространенным способом для этого была покупка организацией векселя неплатежеспособного банка по цене намного ниже номинала, с последующим предъявлением его к оплате. Впоследствии налогоплательщик направлял в банк поручение на перечисление денег в счет уплаты налогов. В свою очередь, банк списывал денежные средства с расчетного счета клиента, не перечисляя их в бюджет. В соответствии Постановлением Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П и ст. 45 НК РФ моментом исполнения налоговой обязанности считается момент поступления в банк платежного поручения на перечисление сумм налога при наличии на счете плательщика достаточного остатка денежных средств. Согласно данным нормам налог считался уплаченным, несмотря на то что деньги в бюджет не поступали в связи с отсутствием на корреспондентских счетах банка необходимых денежных средств. Противодействуя данной практике, налоговые органы также пытались через суд признать противными основам правопорядка и нравственности сделки, совершенные неплатежеспособным банком и налогоплательщиком. Однако Президиум ВАС РФ также отказал в удовлетворении подобного иска. В Постановлении от 14 октября 1997 г. N 3724/97 он указал, что выводы кассационной инстанции о наличии в спорном соглашении признаков сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации), не имеют достаточных оснований. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении от 29 апреля 1997 г. N 131/96. В данном деле анализировалась схема движения денежных средств в обход расчетного счета организации с целью неисполнения инкассовых поручений на уплату налога. Ее суть заключалась в том, что банк при наличии неисполненных платежных поручений клиентов о перечислении налоговых платежей в бюджет осуществлял зачисление денежных средств контрагентов за поставленную клиентами банка продукцию на ссудные, а не на расчетные счета клиентов. В дальнейшем в соответствии с договором цессии он производил погашение задолженности налогоплательщика по собственному ранее выданному организации кредиту, минуя ее расчетный счет. По мнению Президиума ВАС РФ, заключенный сторонами договор цессии был направлен на приоритетное (перед бюджетом) получение банком средств, что нарушило ст. 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Исходя из этого, надзорная инстанция сделала вывод о ничтожности данного соглашения. Однако в основу Постановления судом была положена ст. 168 ГК РФ (противоречие сделки требованиям закона), а не ст. 169 ГК РФ, как того требовала налоговая инспекция. Таким образом, Президиум ВАС РФ однозначно высказался против применения ст. 169 ГК РФ при выявлении налоговых правонарушений. Тем не менее вторая жизнь данной статье была дана в 2006 г. в связи с так называемыми делами Башкирского ТЭКа и Русснефти. В первом случае Арбитражный суд г. Москвы <3> по искам налогового органа на основании ст. 169 ГК РФ взыскал в доход Российской Федерации акции шести предприятий Башкирского ТЭК: акционерных обществ "Башнефть", "Башнефтепродукт", "Уфаоргсинтез", "Новойл", "Уфанефтехим", "Уфимский нефтеперерабатывающий завод". Крупные пакеты акций этих организаций в ходе приватизации были приобретены семью обществами с ограниченной ответственностью, а затем были сосредоточены во владении ООО "Башкирский капитал". Часть акций в 2005 г. были проданы АФК "Система". Оставшиеся крупные пакеты акций весной 2006 г. равными долями были переданы четырем благотворительным фондам: "Агидель", "Индер", "Урал" и "Юрюзань"; затем от названных фондов акции перешли к учрежденным этими фондами четырем коммерческим организациям: ООО "Агидель-инвест", ООО "Индер-инвест", ООО "Урал-инвест" и ООО "Юрюзань-инвест". Суд посчитал, что целью данной трехходовой операции являлось уклонение участников сделок от обложения налогом на прибыль, возникающим при передаче ценных бумаг, что противоречит основам правопорядка и нравственности. -------------------------------- <3> См.: дела N А40-78280/06-137-633; N А40-78281/06-34-494; N А40-78282/06-45-621; N А40-78279/06-62-220.

Аналогичные претензии были выдвинуты к компаниям, аккумулировавшим акции ОАО "Русснефть" <4>. Впоследствии, после принятия вышеупомянутого Постановления Пленума ВАС РФ, налоговые органы заявили отказ от данного иска. -------------------------------- <4> См.: дело N А40-20262/07-34-121.

При этом позиция налоговых органов была поддержана Конституционным Судом РФ в Определениях по жалобе на неконституционность ст. 169 ГК РФ. В Определениях от 8 июня 2004 г. суд указал, что понятия "основы правопорядка" и "нравственность", как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика, однако они не являются настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразное понимание и применение соответствующих законоположений. Статья 169 ГК Российской Федерации указывает, что квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т. е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий. Анализируя практику рассмотрения исков налоговых органов по применению ст. 169 ГК РФ, можно выделить следующие основные положения. Арбитражную практику, сложившуюся после принятия вышеупомянутых Определений КС РФ, можно охарактеризовать как в целом отрицательную для ФНС России. Суды, с одной стороны, соглашаясь с правом налоговых органов на подачу подобных исков, в основном отказывали в их удовлетворении на основании недоказанности умысла <5>. -------------------------------- <5> См., например: Постановления ФАС ЗСО от 29.06.2006 N Ф04-4041/2006; ФАС ПО от 27.06.2006 по делу N А49-13312/05; ФАС МО от 14.06.2006 N КГ-А40/4936-06, от 17.05.2006 N КГ-А41/3866-05 и др.

Например, в Постановлении ФАС СЗО от 1 ноября 2006 г. N А44-386/2006-16 указывается, что для признания сделки недействительной (ничтожной) по ст. 169 ГК РФ необходимо установить наличие умысла у участников сделки, который означает понимание участниками сделки противоправности последствий совершаемой ими сделки и желание их наступления или допущение таких противоправных последствий. При этом умысел не может предполагаться, а должен быть доказан. В свою очередь, ФАС МО в одном из своих постановлений <6> одним из условий удовлетворения подобных исков назвал уголовную наказуемость соответствующего деяния, положенного в основание иска. -------------------------------- <6> См.: Постановление ФАС МО от 13.02.2006 N КГ-А41/279-05.

В тех же случаях, когда суды удовлетворяли требования налоговых органов, основным спорным вопросом являлось применение последствий, предусмотренных ст. 169 ГК РФ. В соответствии с ней санкцией за совершение сделок, противных основам правопорядка и нравственности, является взыскание с их сторон всего полученного в доход Российской Федерации. Применение данного положения вызывает затруднения в случае, если совершенная налогоплательщиком сделка является частично мнимой, то есть заключенной в отсутствие намерений породить соответствующие ей правовые последствия. Анализируя договор купли-продажи песка, ФАС МО <7> посчитал, что он направлен на необоснованное получение НДС из бюджета, и взыскал с продавца перечисленные в его пользу деньги. При этом суд отказал во взыскании этой же суммы с покупателя, указав, что первый ответчик во исполнение ничтожной сделки встречного исполнения не имел. -------------------------------- <7> См.: Постановление ФАС МО от 18 января 2007 г. N КА-А40/13435-06.

Теоретический аспект

Вышеперечисленные проблемы правоприменения ст. 169 ГК РФ обусловили актуальность их теоретического осмысления. Однако ученые так и не пришли к единству мнений относительно роли и места ст. 169 ГК РФ в налоговых спорах. Часть из них полагает, что ее применение несостоятельно, иные высказывают диаметрально противоположную точку зрения. Так, например, основное препятствие для ее применения А. Л. Кононов видит в недостаточной определенности гипотезы данной нормы. По его мнению, в настоящий момент отсутствуют четкие критерии для единообразного применения понятий "основы правопорядка" и "нравственность" <8>. Отсутствие определенности данных понятий подтверждается также А. С. Карсоновым, который пишет: "Поскольку судебная практика по данному вопросу окончательно еще не сложилась, нельзя дать удовлетворительный ответ на вопрос, какие сделки можно считать совершенными с целями, заведомо противными основам правопорядка и нравственности" <9>. -------------------------------- <8> См.: Там же. <9> См.: Карсонов А. С. Проблема применения ст. 169 ГК РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 4.

Напротив, по мнению других ученых, данная норма не содержит никаких неопределенных критериев. Так, например, Е. В. Тарибо в своем выступлении на Налоговом клубе 17 февраля 2005 г. сказал, что налоги относятся к основам правопорядка как необходимое условие существования современного государства. По его мнению, оценочные понятия - нормальное явление в праве, а их содержание подлежит наполнению в процессе правоприменения <10>. -------------------------------- <10> См.: Яковлев А. А. Обзор выступлений на Налоговом клубе // Ваш налоговый адвокат. 2005. N 2.

На наш взгляд, представляется абсолютно неприемлемым применять ст. 169 ГК РФ в сфере налогообложения. Само по себе уменьшение налоговых платежей не является чем-то предосудительным. Оптимизация налогообложения является способом реализации частноправовых интересов, которые согласно Конституции РФ подлежат преимущественной защите. В данном случае более оправданной является разработка собственных налогово-правовых инструментов защиты публичного права. Другим направлением научной дискуссии является вопрос об обоснованности отнесения ст. 169 ГК РФ к нормам гражданского законодательства. Например, К. А. Сасов полагает, что данная норма не может находиться в ГК РФ в силу того, что является основанием привлечения к публично-правовой ответственности. Кроме того, по его мнению, в сфере налогообложения применение ст. 169 ГК РФ означает нарушающее ч. 1 ст. 50 Конституции РФ двойное привлечение к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение <11>. -------------------------------- <11> См.: Сасов К. А. "Спящие" нормы ГК РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 3.

По мнению В. Л. Ардашева, санкции, содержащиеся в данной статье, являются анахронизмом, норма, подобная ст. 169 ГК РФ, в праве зарубежных государств отсутствует, поскольку там существует специальный механизм борьбы с уклонением от уплаты налогов <12>. -------------------------------- <12> См.: Ардашев В. Л. "Антисоциальность" сделки как новое оружие в руках налоговых органов // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 4.

По мнению Е. В. Тарибо, проблемы налогоплательщика со ст. 169 ГК РФ возникнут в случае создания искусственной надстройки, оторванной от реального экономического содержания деятельности <13>. -------------------------------- <13> См.: Яковлев А. А. Обзор выступлений на Налоговом клубе // Ваш налоговый адвокат. 2005. N 2.

По мнению К. И. Скловского, такое толкование ст. 169 ГК РФ противоречит смыслу гражданского законодательства. Создание такой надстройки есть результат совершения налогоплательщиком мнимых или притворных сделок. Однако противная основам правопорядка и нравственности сделка не имеет с ними ничего общего в силу своего реального характера. Кроме того, в таком случае невозможно и взыскание всего полученного в доход государства, поскольку ни по мнимой, ни по притворной сделке их стороны ничего не получают. Экономический оборот осуществляется по тем договорам, которые стороны действительно имели в виду. Однако последние, опосредуя нормальный экономический оборот, никак не могут преследовать целей, противных основам правопорядка и нравственности. Одновременное же применение ст. 169 и 170 ГК РФ противоречит смыслу гражданского законодательства <14>. -------------------------------- <14> См.: Там же.

На наш взгляд, следует согласиться с К. И. Скловским в отношении невозможности применения анализируемой нормы в случае совершения налогоплательщиком мнимой сделки для снижения уплачиваемых им налогов. Статья 169 ГК РФ может применяться только в отношении реальных сделок, напротив, мнимые сделки реального содержания не имеют, а следовательно, и взыскивать по ним нечего. Данная точка зрения представляется абсолютно обоснованной. Несколько иная ситуация наблюдается при заключении налогоплательщиком притворной сделки. В этом случае предпринимателем заключается договор и предпринимаются реальные действия для его исполнения. Порочность сделки проявляется в ее направленности на сокрытие иных фактических действий налогоплательщика. Например, налогоплательщик для занижения НДС и налога на прибыль может заключить договор с фирмой-"однодневкой", по которому последней перечисляются денежные средства. Впоследствии они обналичиваются и используются учредителем либо генеральным директором по своему усмотрению, например на выдачу заработной платы. В рассмотренном случае совокупностью сделок с подставной организацией является выдача зарплаты, что само по себе не может признаваться сделкой, противной основам правопорядка. С другой стороны, основным мотивом для выбора такой конфигурации хозяйственных операций является уклонение от уплаты ЕСН и НДФЛ. Вместе с тем применение ст. 169 ГК РФ в случае выявления нарушений налогового законодательства противоречит общим принципам права. Согласно ст. 106 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах исключительно на основании и в порядке, предусмотренном НК РФ. Указанная процедура закреплена законодательством о налогах и сборах. При этом налогоплательщик имеет существенные процессуальные гарантии соблюдения его прав, в частности, им могут быть представлены возражения относительно предъявленных претензий; акты налоговых органов могут быть оспорены во внесудебном порядке и т. д. Кроме того, в ходе судебного обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности обязанность доказывания законности и обоснованности соответствующего ненормативного акта, согласно ст. 65 и 200 АПК РФ, возложена на налоговый орган. Иначе дело обстоит в процессе применения ст. 169 ГК РФ. У налогоплательщика полностью отсутствуют досудебные гарантии соблюдения его прав и законных интересов, бремя доказывания законности сделки возложено на него. При этом полностью отсутствует ясность, в каких случаях налоговый орган может обратиться в суд с указанными требованиями, а когда должен ограничиться наложением штрафа. Ситуация осложняется тем, что подобная неопределенность существует на фоне крайне жестоких санкций, предусмотренных анализируемой статьей. В данном случае санкция ст. 169 ГК РФ является именно мерой наказания, а не направлена на изъятие из оборота предмета правонарушения. При этом ее размер не зависит от величины ущерба, нанесенного бюджету неуплатой налога, а определяется ценой сделки, которая не всегда прямо коррелирует с неуплатой налогов. Также необходимо отметить, что в соответствии с действующим законодательством ничто не мешает налоговым органам одновременно применять обе меры ответственности. Это противоречит другому общеправовому принципу, запрещающему наказывать дважды за одно и то же нарушение. В связи с наличием такого количества диаметрально противоположных мнений указанная проблема была исследована Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 10 апреля 2008 г. N 22. На наш взгляд, важнейшим выводом, прозвучавшим в данном судебном акте, является существенное ограничение права налоговых органов на иск о применении последствий недействительности сделки, предусмотренных ст. 169 ГК РФ. Так, в п. 6 суд указал, что согласно абзацу четвертому п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Судам при применении названных положений Закона о налоговых органах необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных ст. 6 Закона. В то же время требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 Кодекса последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов. Более подробная аргументация в поддержку упомянутой точки зрения была изложена в разъяснении к данному Постановлению Пленума ВАС РФ, опубликованном на официальном сайте ВАС РФ <15>. Из него следует, что у налогового органа при выявлении налоговых правонарушений отсутствует право на иск, основанный на ст. 169 ГК РФ. -------------------------------- <15> См.: Герасименко С. А., Новак Д. В. О некоторых вопросах, возникших при толковании Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 апреля 2008 г. N 22 // http://www. arbitr. ru/news/19421.php.

При данных обстоятельствах напрашивался вывод о том, что применение исследуемой статьи арбитражными судами по искам налоговых органов должно сойти на нет. В его пользу говорил отказ МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от иска, предъявленного к ОАО "НК Русснефть". Однако в рамках рассмотрения во многом аналогичного дела N 40-78280/06-137-633, касающегося акций Башкирского ТЭКа, налоговые органы не согласились с позицией ВАС РФ и инициировали запрос в КС РФ с просьбой поставить точку в споре об их праве на иск о признании сделки противной основам правопорядка и нравственности. Необходимо отметить, что, даже если суд при рассмотрении данного вопроса согласится с ВАС РФ, в законодательстве сохранятся основания для применения ст. 169 ГК РФ в налоговых правоотношениях. Так, в соответствии со ст. 166 ГК РФ суд при рассмотрении дела вправе самостоятельно оценить сделку как ничтожную по тому или иному основанию и по своей инициативе применить последствия недействительности ничтожной сделки. При этом данное право суда не зависит от наличия либо отсутствия в исковом заявлении соответствующих требований.

Выводы

Таким образом, рано ставить точку в применении данной статьи в налоговых правоотношениях. При этом однозначно, на наш взгляд, разрешить данную ситуацию может только отмена ст. 169 ГК РФ, к чему имеются все предпосылки.

------------------------------------------------------------------

Название документа