Долговые обязательства: получение доходов по коммерческому кредиту

В.В. СЕМЕНИХИН

(По состоянию на 24 октября 2011 г.)

В договоре купли-продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав) субъекты предпринимательской деятельности могут предусмотреть, что покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа (иными словами, покупателю предоставляется коммерческий кредит). Коммерческий кредит - услуга не бесплатная, что, в свою очередь, влечет получение дохода кредитором. О получении доходов по коммерческому кредиту и пойдет речь в настоящей статье.

Понятие коммерческого кредита дано в ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 823 ГК РФ определено, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в т.ч. в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Анализируя данную норму гражданского законодательства, можно сделать вывод, что договор коммерческого кредита не является самостоятельным гражданско-правовым договором, а фактически представляет собой лишь условие о проведении расчетов между сторонами по оплате товаров, выполнении работ или оказании услуг. Иначе говоря, предоставление коммерческого кредита возможно только в рамках основного договора, заключаемого между субъектами хозяйственной деятельности.

Пунктом 2 ст. 823 ГК РФ установлено, что если договором, из которого возникло соответствующее обязательство, не предусмотрено иное, и он не противоречит существу такого обязательства, то к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ. Фактически это означает, что к договору коммерческого кредита применяются в первую очередь гражданско-правовые основы об основном договоре, заключаемом между субъектами гражданско-правовых отношений. Следовательно, форма, условия и порядок заключения договора коммерческого кредита зависят от вида основного договора, условием которого он является. То есть если ГК РФ по отношению к основному договору выдвигает требование о письменной форме договора, то и договор коммерческого кредита должен быть заключен в письменной форме. Если же основной договор требует государственной регистрации, то, соответственно, к договору коммерческого кредита, заключаемому во исполнение первого, предъявляются аналогичные требования.

Нужно сказать, что чаще всего условие о коммерческом кредитовании включается в основной договор, однако предоставление коммерческого кредита может быть оформлено и дополнительным соглашением к основному договору.

Заметим, что среди арбитров нет единого мнения о том, должен ли основной договор содержать прямое указание на условие о коммерческом кредите, чтобы между сторонами имели место кредитные отношения. Одни суды считают это необязательным - такой вывод содержится в Определении ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 1511/09 по делу N А56-10842/2008, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17 января 2011 г. по делу N А49-3817/2010, в Постановлении ФАС Московского округа от 16 ноября 2010 г. N КГ-А40/13977-10 по делу N А40-157913/09-110-1001 и в других. В то же время из Постановления ФАС Московского округа от 15 апреля 2010 г. N КГ-А40/3070-10-П по делу N А40-17412/09-48-122 следует, что такие отношения возникают независимо от того, содержит ли основной договор условие о коммерческом кредитовании или нет.

Чтобы в дальнейшем исключить возможные споры сторон по данному поводу, рекомендуем в основном соглашении прописывать условие о коммерческом кредитовании. Одновременно нужно прописать размер и условия его предоставления. Такой вывод напрашивается из Постановления ФАС Поволжского округа от 19 ноября 2009 г. по делу N А12-4139/2009.

Согласно ст. 823 ГК РФ видами коммерческого кредитования являются:

- аванс;

- предварительная оплата;

- отсрочка;

- рассрочка.

Причем если при авансе или предварительной оплате кредитором является покупатель товаров (работ, услуг), то при отсрочке или рассрочке стороной, предоставляющей коммерческий кредит, выступает уже продавец товаров (работ, услуг).

Так как к договору коммерческого кредита наряду с правовыми основами, регулирующими основной договор, применяются нормы гл. 42 ГК РФ, то можно сделать вывод о том, что:

- договор коммерческого кредита представляет собой двухсторонний консенсуальный договор, заключать который могут любые субъекты гражданско-правовых отношений;

- форма данного договора зависит от вида основного соглашения, во исполнение которого применяется условие о коммерческом кредитовании, следовательно, он может быть заключен как в письменной, так и в устной форме;

- предметом договора коммерческого кредита является предоставление в пользование денежных средств;

- по общему правилу договор коммерческого кредита признается возмездным договором. Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 809 ГК РФ коммерческий кредит, заключенный между гражданами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, может быть беспроцентным, если в самом договоре не предусмотрено иное.

Обратите внимание! Федеральным законом от 19 октября 2011 г. N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 809 и 810 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 284-ФЗ) ст. 809 ГК РФ дополнена п. 4. Согласно указанному пункту в случае возврата досрочно суммы займа, предоставленного под проценты в соответствии с п. 2 ст. 810 ГК РФ, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части.

Обратите внимание! В п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 8 октября 1998 г. "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" (далее - Постановление N 13/14) сказано, что, если иное не предусмотрено правилами об основном договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа.

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, представляют собой плату за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом следует руководствоваться нормами ст. 809 ГК РФ.

Таким образом, за предоставление коммерческого кредита кредитор имеет право на получение процентов, определенных договором. Если же размер процентов за пользование коммерческим кредитом партнерами не определен, то размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора или в месте его нахождения, если кредитором является юридическое лицо, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты суммы долга или его соответствующей части (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором, и начисляются на весь период его предоставления. Так, если иное не предусмотрено законом или договором, то проценты начисляются с момента получения товаров, выполнения работ или оказания услуг (при отсрочке платежа) или с момента получения денежных средств (при авансе или предварительной оплате), до исполнения стороной, получившей коммерческий кредит, своих договорных обязательств.

Гражданское законодательство прямо предусматривает возможность коммерческого кредитования в отношении договоров купли-продажи, при этом предварительная оплата товаров, рассрочка или отсрочка их оплаты подробно урегулированы гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 486 ГК РФ в общем случае покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему товара продавцом. Вместе с тем стороны договора могут предусмотреть, что покупатель оплачивает товар полностью или частично до его передачи. Заметим, что если в договоре закреплено, что товар подлежит полной оплате до его передачи продавцом, то это означает, что товар отгружается на условиях предварительной оплаты, если же договором закреплена частичная оплата товара, то имеет место аванс. Правовые основы предварительной оплаты товара закреплены в ст. 487 ГК РФ.

Из п. 1 указанной статьи следует, что если договором предусмотрено условие о полной или частичной оплате товара до передачи его продавцом, то покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором. Если этот срок в соглашении не указан, то оплата должна быть произведена покупателем в сроки, установленные п. 2 ст. 314 ГК РФ. Напомним, что в соответствии с указанной нормой ГК РФ, если обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих его определить, то оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения. При этом обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении.

Таким образом, если в договоре купли-продажи, содержащем условие о предварительной оплате или авансе, срок платежа не установлен, то покупатель обязан произвести платеж в разумный срок после заключения договора.

Практика показывает, что нередко стороны договора нарушают свои договорные обязательства, в связи с чем ГК РФ предусматривает для обеих сторон специальные меры гражданско-правовой ответственности.

Так, если в указанные сроки покупатель не выполнил свою обязанность по предварительной оплате товара, то продавец в силу ст. 328 ГК РФ вправе приостановить исполнение обязательства по передаче товара либо вообще отказаться от договора купли-продажи и потребовать возмещения убытков. Такая норма вытекает из п. 2 ст. 487 ГК РФ. Это подтверждается и правоприменительной практикой (Определение ВАС РФ от 21 октября 2010 г. N ВАС-13872/10 по делу N А53-12500/09).

В свою очередь, п. 3 ст. 487 ГК РФ определено, что если при получении предварительной оплаты продавец не исполнил свою обязанность по передаче товара в установленный срок (ст. 457 ГК РФ), то покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.

Аналогичного мнения придерживается и судебная практика, в качестве примера взыскания суммы предварительной оплаты с поставщика, не выполнившего договорных обязательств по отгрузке товара, можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 марта 2008 г. по делу N А11-2206/2007-К1-11/114. Аналогичное мнение арбитров выражено и в Постановлениях ФАС Московского округа от 29 февраля 2008 г. N КГ-А40/14171-07 по делу N А40-18211/07-1-124, ФАС Дальневосточного округа от 11 декабря 2007 г. N Ф03-А04/07-1/4847 по делу N А04-2041/2006-768/07-23/55 и др.

Особо следует отметить, что в случае нарушения продавцом договорных обязательств по передаче оплаченного товара в установленные сроки покупатель (кредитор) помимо процентов за пользование коммерческим кредитом вправе потребовать от продавца уплаты процентов, установленных либо в самом договоре, либо исчисляемых в соответствии со ст. 395 ГК РФ. То есть помимо собственно платы за пользование заемными средствами кредитор вправе требовать уплаты неустойки (договорной или законной).

По общему правилу, закрепленному в п. 4 ст. 487 ГК РФ, уплата процентов за нарушение договорных обязательств производится со дня, когда по договору передача товара должна была быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной им суммы.

Иски о требовании по уплате процентов в случае нарушения договорных обязательств продавцом, как правило, удовлетворяются судебными инстанциями. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 февраля 2008 г. N А78-2462/07-Ф02-226/08 по делу N А78-2462/07, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 июня 2007 г. N Ф08-3129/2007 по делу N А32-15559/2006-55/220 и др.

Обратите внимание! Не следует путать уплату неустойки за нарушение договорных обязательств и собственно уплату процентов за пользование коммерческим кредитом. Сумма неустойки может быть взыскана только в случае нарушения договорных обязательств по оплате или отгрузке товара.

Проценты за пользование коммерческим кредитом не являются мерой ответственности, в силу чего подлежат взысканию в полном объеме даже в тех случаях, когда за нарушение договорных обязательств взыскивается неустойка. Это подтверждает и правоприменительная практика, на что, в частности, указывает Определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. N ВАС-6163/10 по делу N А14-6279/2009-176/20.

Обратите внимание! В п. 4 ст. 487 ГК РФ установлено, что договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя. Как указано в п. 13 Постановления N 13/14, в этом случае проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит.

Гражданско-правовые основы продажи товара с отсрочкой платежа урегулированы ст. 488 ГК РФ.

Как уже было отмечено, при продаже товаров с отсрочкой платежа коммерческий кредит предоставляет продавец товара. Если договором предусмотрено, что товар оплачивается покупателем через определенное время после его передачи продавцом, то покупатель обязан его оплатить в срок, установленный договором. При отсутствии в договоре установленного срока оплаты обязанность по оплате товара должна быть исполнена покупателем в разумный срок, на это указано в п. 1 ст. 488 ГК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 488 ГК РФ стороны договора могут предусмотреть обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом. В этом случае проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня оплаты товара, являются платой за коммерческий кредит (п. 14 Постановления N 13/14).

В случае нарушения продавцом обязанности по передаче товара покупатель в силу ст. 328 ГК РФ вправе приостановить исполнение обязательства по оплате товара либо вообще отказаться от договора купли-продажи и потребовать возмещения убытков. Такая норма вытекает из п. 2 ст. 488 ГК РФ.

Если же товар передан покупателю, а последний не исполнил в срок, определенный договором купли-продажи, свое обязательство по оплате товара, то продавец вправе потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров, на это указано в п. 3 ст. 488 ГК РФ.

Правда, если возникнет спор, то не исключено, что арбитры обяжут покупателя вернуть неоплаченные товары, но только в том случае, если право собственности на них сохранено за продавцом. Именно такой подход суда нашел свое отражение, например, в Определении ВАС РФ от 24 июня 2010 г. N ВАС-5532/10 по делу N А60-27624/2009-С1.

Хотя есть судебные решения, в которых сказано о том, что вид собственника товаров в данном случае не влияет на право продавца требовать возврата неоплаченного товара, проданного в кредит. Это подтверждает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 1 марта 2010 г. по делу N А43-7588/2009, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 января 2010 г. по делу N А70-2705/2009, Постановление ФАС Московского округа от 23 апреля 2010 г. N КА-А40/3580-10 по делу N А40-41186/09-145-239 и др.

Помимо этого продавец вправе потребовать от покупателя и уплаты процентов за нарушение договорных обязательств, размер которых может быть закреплен в договоре. Если же в договоре размер процентов не определен, то покупатель, нарушивший условие об оплате, должен рассчитать проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ. "Штрафные" проценты начисляются с того дня, когда товар, переданный покупателю на условиях отсрочки, должен был быть оплачен покупателем, до дня оплаты товара (п. 3 ст. 488 ГК РФ).

При продаже товара в кредит следует иметь в виду, что договором купли-продажи может быть установлено, что с момента передачи товара покупателю до его оплаты товар признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения его обязанности по оплате товаров (п. 5 ст. 488 ГК РФ). Помимо этого, в договоре купли-продажи может быть предусмотрено и условие о страховании товара, находящегося в залоге.

В том случае, если при продаже товаров в кредит договором предусмотрено, что оплата производится покупателем не сразу, а несколькими платежами, то имеет место такая форма коммерческого кредитования, как рассрочка (ст. 489 ГК РФ).

Обратите внимание! При рассрочке оплаты товара наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи таковыми признаются цена товара, порядок, сроки и размеры платежей. Поэтому если в договоре цена товара, порядок, сроки и размеры платежей не указаны, то такой договор не может считаться заключенным.

К продаже товара в рассрочку применяются нормы, предусмотренные п. п. 2, 4 и 5 ст. 488 ГК РФ. Иначе говоря, договором может быть предусмотрено, что проценты за пользование кредитом начисляются с момента передачи товара покупателю, а переданный товар до момента его оплаты признается находящимся в залоге.

При нарушении покупателем сроков оплаты продавец товара вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата товара, при этом такие действия продавца возможны лишь при условии, что сумма платежей, полученных от покупателя, не превышает половины стоимости проданного товара (п. 2 ст. 489 ГК РФ).

В отношении просроченных платежей продавец (кредитор) вправе требовать уплаты законной или договорной неустойки.

Так как предоставление коммерческого кредита субъектами предпринимательской деятельности производится на возмездной основе, то кредитор получает плату за предоставление в пользование денежных средств, которая признается его доходом в целях как бухгалтерского, так и налогового учета.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет доходов, полученных кредитором.

При отражении в бухгалтерском учете информации о доходах организации руководствуются нормами Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99).

Пунктом 2 ПБУ 9/99 установлено, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников.

В силу п. 4 ПБУ 9/99 все доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

Так как коммерческое кредитование осуществляется в рамках основного договора, то, следовательно, и доходы, полученные от предоставления в пользование заемных средств, при отсрочке или рассрочке признаются доходами от обычных видов деятельности, учитываемыми в составе выручки от продажи товаров.

В отношении таких форм коммерческого кредита, как предварительная оплата или аванс, ситуация несколько иная. Прежде всего предварительная оплата и авансы в силу п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации. Если договором предусмотрено, что со дня получения предварительной оплаты или аванса на них начисляются проценты, то доходы кредитора (покупателя) признаются прочими доходами.

Как указано в п. 5 ПБУ 9/99, доходами от обычных видов деятельности организации-продавца является выручка от продажи товаров. Как следует из п. 6 ПБУ 9/99, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, включая суммы процентов, подлежащих получению в соответствии с договором.

Напомним, что выручка в бухгалтерском учете кредитора может быть признана только в том случае, если у кредитора выполняются условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99, среди которых содержится и условие об определении суммы выручки. Здесь следует отметить один нюанс. В случае если кредитор сразу может определить сумму процентов, причитающихся к получению от заемщика, то выручка от продажи товаров (работ, услуг) отражается в учете сразу с учетом процентов. Такая ситуация возможна, если используется общепринятый переход права собственности и договором точно определена дата, когда покупатель должен произвести оплату приобретенного товара. В том случае, если срок оплаты в договоре не указан, то сумма процентов, подлежащих получению, не может быть определена в момент отгрузки товаров. В этом случае продавец при наступлении оплаты от покупателя должен скорректировать сумму выручки, отраженную первоначально в бухгалтерском учете, руководствуясь п. 6.4 ПБУ 9/99.

Итак, при отсрочке или рассрочке платежа суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами включаются в выручку кредитора, при предварительной оплате или авансе проценты (в случае, если они предусмотрены договором) включаются в состав прочих расходов.

Если при нарушении договорных обязательств с должника взыскивается законная или договорная неустойка, то суммы штрафных санкций включаются в состав прочих доходов кредитора. Причем признаются такие доходы в бухгалтерском учете в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что в целях налогообложения доходы налогоплательщика подразделяются на доходы от реализации (ст. 249 НК РФ), внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ) и доходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 251 НК РФ).

При отсрочке или рассрочке в налоговом учете кредитора, использующего метод начисления, доход в сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) признается на дату их реализации.

Напомним, что в соответствии со ст. 269 НК РФ коммерческий кредит относится к долговым обязательствам. В налоговом учете кредитора сумма процентов, причитающихся к получению за предоставление коммерческого кредита, признается внереализационными доходами на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Организации, использующие в целях налогообложения метод начисления, при определении даты признания доходов в виде процентов, подлежащих к получению по договорным обязательствам, руководствуются п. 6 ст. 271 НК РФ.

Как следует из указанной нормы налогового законодательства, если срок действия коммерческого кредитования приходится более чем на один отчетный период, то доход признается полученным на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Обратите внимание! Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ. Частью 6 ст. 316 НК РФ определено, что если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

По мнению автора, несмотря на то, что в тексте ст. 316 НК РФ речь идет именно о товарном кредите, в данном случае эта норма касается не товарного кредита, а именно коммерческого. Ведь при товарном кредите для целей налогообложения доходом кредитора признается только сумма процентов, начисленных за пользование товарным кредитом. Тем более что начисляются такие проценты с момента передачи товаров заемщику, на которые в этот же момент переходит и право собственности на предоставленные в кредит товары. Следовательно, процентов, начисленных с момента передачи товаров до момента перехода права собственности при товарном кредите, просто не может быть!

А вот в отношении реализации товаров на условиях коммерческого кредитования эта норма представляется логичной: в связи с ней проценты, начисленные за пользование коммерческим кредитом до перехода права собственности на товары, следует признавать в составе доходов от реализации, после - в составе внереализационных доходов.

Теперь рассмотрим налог на добавленную стоимость, порядок исчисления и уплаты которого установлен гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

В целях налогообложения НДС суммы процентов, полученных налогоплательщиком (кредитором) за предоставление коммерческого кредита, рассматриваются как суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), в связи с чем на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ у налогоплательщика при их получении возникает обязанность по увеличению налоговой базы. Именно такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 13 октября 2010 г. N 03-07-11/410.

В основном такого же подхода придерживаются и арбитры, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 января 2010 г. по делу N Ф03-8066/2009, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 марта 2007 г. по делу N А56-24710/2006 и ряд других.

Обратите внимание! В отличие от процентов по товарному кредиту, налогообложение которых предусмотрено только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ, при коммерческом кредитовании под налогообложение подпадает вся сумма процентов. В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок сумма налога определяется расчетным методом с использованием налоговой ставки 10/110 или 18/118.

При получении суммы процентов кредитор обязан выписать счет-фактуру (в одном экземпляре) и зарегистрировать его в книге продаж. Напоминаем, что такое требование закреплено в п. 19 Постановления Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Обратите внимание! Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ) внесены изменения в гл. 21 НК РФ, которыми предусмотрено составление продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав корректировочных счетов-фактур.

Пункт 16 ст. 2 Закона N 245-ФЗ дополнил п. 3 ст. 168 НК РФ абзацем, согласно которому при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в т.ч. в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 17 ст. 2 Закона N 245-ФЗ п. 1 ст. 169 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в т.ч. в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Таким образом, корректировочные счета-фактуры являются основанием для принятия к вычету сумм НДС у продавца или покупателя. Однако для этого должно быть документальное подтверждение согласия покупателя на изменение цены или количества товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. "в" п. 19, пп. "б" п. 20 ст. 2 Закона N 245-ФЗ).

Отметим, что данные нововведения вступили в силу с 1 октября 2011 г. (ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ).

При этом следует учитывать, что в настоящее время форма корректировочного счета-фактуры еще не утверждена. До ее утверждения ФНС России рекомендует применять форму, приведенную в Приложении N 1 к Письму от 28 сентября 2011 г. N ЕД-4-3/15927@.

Обратите внимание! Если формой коммерческого кредита выступает предварительная оплата или аванс и при этом закреплено начисление процентов, то проценты, полученные кредитором за предоставление в пользование денежных средств, не облагаются налогом в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет дает и Минфин России в своем Письме от 3 июня 2009 г. N 03-07-07/49.

Рассмотрим порядок отражения операций по предоставлению коммерческого кредита в форме отсрочки платежа в учете кредитора на конкретном примере.

Пример. Предположим, что организация "А" по договору купли-продажи реализовала организации "Б" партию товара общей стоимостью 590 000 руб., в т.ч. НДС - 90 000 руб., себестоимость которого составляет 450 000 руб. Договором предусмотрено, что покупатель обязан оплатить товар не позднее чем через 30 дней с момента отгрузки товара. За каждый день пользования кредитом покупатель уплачивает проценты в размере 0,05% от общей стоимости товара. Товар оплачен покупателем через 15 дней после отгрузки продавцом.

В бухгалтерском учете организации "А" данные операции отражены следующим образом.

На дату отгрузки товара:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 590 000 руб. - отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 90 000 руб. - начислен НДС при отгрузке товара;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 450 000 руб. - списана себестоимость товара, проданного на условиях отсрочки.

На дату оплаты:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 4425 руб. - скорректирована выручка от продажи товаров на сумму процентов, начисленных за пользование коммерческим кредитом (590 000 руб. x 0,05% x 15 дней);

Дебет 51 Кредит 62 - 594 425 руб. - получена оплата за товар и сумма процентов за предоставленный кредит;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 675 руб. - начислена сумма НДС с суммы полученных процентов.

Окончание примера.